ניכוי הוצאות ריבית ריאלית במכירת דירת מגורים שהושכרה במסלול הפטוֹר

מבוא

כידוע, קיימים שלושה מסלולי מיסוי ליחיד המשכיר דירות למגורים בישראל: מסלול המיסוי הרגיל; מסלול הפטוֹר ממס; ומסלול המיסוי בשיעור 10% ממחזור ההכנסות מדמי שכירות.*

* נזכיר, כי ביום 27.6.2023 קיימנו וובינר מיוחד בן 3 שעות בנושא השינויים במיסוי מקרקעין בעקבות חוק ההסדרים, במסגרתו דנו, בין היתר, בסוגיות שונות הקשורות למס רכישה ברכישת דירת מגורים.

זאת, לצד נושאים נוספים שחלו בהם שינויים משמעותיים בעקבות חוק ההסדרים (מיסוי השכרת דירות מגורים, מס שבח מופחת במכירת קרקע לבניית דירות מגורים, החישוב הליניארי המוטב (הדין הקיים והשינוי בחוק ההסדרים), סוגיות מיוחדות בנושא הפטוֹר ממס שבח במכירת דירת מגורים והשינויים במיסוי התחדשות עירונית (פינוי בינוי ותמ"א 38)).

ניתן כעת לרכוש את ההקלטה והמצגת של הוובינר.

מסלול הפטוֹר מתבסס על ההוראות הקבועות בחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), תש"ן-1990 ("חוק הפטוֹר").
לפי הוראות אלו, יחיד המשכיר דירה לשוכר יחיד* לצורכי מגוריו יהיה פטוּר ממס בגין דמי השכירות ובלבד שלא היתה לו (או לבן-זוגו המתגורר עִמו או לילדו עד גיל 18) הכנסה מהשכרת דירות מגורים בסכום כולל העולה על 5,471 ש"ח** ("התקרה") בְּשל חודש השכרה כלשהו.

* אך גם חבר בני אדם שאוּשר על-ידי מנהל רשות-המסים, שעיקר פעילותו היא למטרות מתן דיור לזכאי משרד השיכון, לקליטת עליה, לבריאות או לסעד ובלבד שהפעילות אינה למטרת רווח וההשכרה אינה ליחיד העובד באותו חבר בני אדם.

** נכון לשנת-המס 2023.

הפטוֹר ממס מותנה בקיומו של מסמך חתום על-ידי השוכר בו הוא מאשר, כי הדירה משמשת לו למגורים בלבד.

חריגה מהתקרה אינה שוללת את הפטוֹר לחלוטין, אלא מַקטינה אותו בגובה ההפרש שבין דמי השכירות לבין התקרה.
למשל: אם ההכנסה החודשית מדמי שכירות הינה בסך 6,000 ש"ח (כלומר, חריגה בסך 529 ש"ח), אזי דמי השכירות הפטוּרים ממס יהיו בגובה 4,942 ש"ח ואילו יתרת דמי השכירות בסך 1,058 ש"ח תחויב במס.
אין זאת אלא, כי במקרה של הכנסה חודשית מדמי שכירות בגובה 10,942 ש"ח, לא ניתן להינות כלל מהפטוֹר ממס.

הוראת ביצוע 5/2007

בחודש פברואר 2007 פרסמה רשות המסים את הוראת ביצוע 5/207 (קישור להוראה) אשר החליפה את הוראת ביצוע 14/90.

בגדרה של ההוראה נקבע, כי בעת מכירת דירה שהושכרה למגורים במסלול הפטוֹר, עלותה לצורך חישוב השבח עליו מוטל מס שבח (אם וככל שהמוכר לא זכאי לפטוֹר ממס כאמור) תהיה בניכוי הפְּחָת שהיה ניתן לנַכותו אילולא נבחר מסלול זה לתקופה שבה היחיד בחר במסלול זה (כלומר, השבח יוגדל). 

תחולת ההוראה נקבעה* לגבי מכירות שנעשו מיום 27.2.2007 ואילך (כאשר הקטנת שווי הרכישה תיעשה בסך השָווה לסכום הפחת שנצבר מיום 27.2.2007 או מיום רכישת הדירה, לפי המאוחר).

* ראו לעניין זה,  תוספת מס' 1 (מיום 27.8.2008) לאותה ה"ב 5/2007, תחולתה לגבי מכירות שנעשו מיום 27.2.2007 ואילך (כאשר הקטנת שווי הרכישה תיעשה בסך השָווה לסכום הפְּחָת שנצבר מיום 27.2.2007 או מיום רכישת הדירה, לפי המאוחר).

הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2013

ביום 26.12.2013, ובעקבות תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין, פורסמה הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 5/2013 בנושא "הרפורמה במיסוי דירות מגורים" (קישור להוראה).

וכך צוין בסעיף-קטן 3.8 לאותה הוראה:
"למען הסר ספק, במכירת דירת מגורים מזכה אשר הושכרה למגורים והמוכר בחר להחיל על הכנסותיו מדמי השכירות את הוראות מסלול המס המופחת (10% מס לפי סעיף 122 לפקודת מס הכנסה) או את מסלול הפטור המלא [...], לא ייהנה המוכר מניכוי הוצאות שוטפות בניכוי מהשבח, לרבות הוצאות מימון, למרות שלא ניתן היה לתבוע אותן אצל פקיד השומה במסלולים אלו, וזאת משום שמסלולים אלו מגלמים בתוכם הכרה של ההוצאות השוטפות ובתוכם הפחת" [ההדגשה אינה במקור – א' ש'.]

פסק-הדין בעניין וימן

ביום 14.2.2016 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין וימן.

העורר היה הבעלים של מחצית הזכויות בדירת מגורים אותן רכש בשנת 1994 בתמורה לכ-136,000 ש"ח. הדירה הושכרה למגורים בתמורה לדמי שכירות הנמוכים מתקרת הפטוֹר הקבועה בחוק הפטוֹר.
בחודש ספטמבר 2013 מָכר העורר את זכויותיו בדירה לדודו (אשר היה הבעלים של המחצית השנייה של הזכויות בדירה) בתמורה ל-300,000 ש"ח.
במסגרת השומה העצמית שהגיש העורר למשיב, מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, דרש העורר בניכוי הוצאות בגין מחמם מים וכן הוצאות שיפוץ.
המשיב לא קיבל את שומתו העצמית של העורר והוציא לו שומה בגדרהּ לא התיר לעורר בניכוי את ההוצאות האמורות וכן הפחית משווי הרכישה (עלות הדירה לצורכי מס) את הפְּחָת שהיה זכאי לדרוש הָחל ממועד פורסם הוראת ביצוע 5/2007 ביום 27.2.2007 ובהתאם להוראה האמורה.
בעקבות ההשגה שהגיש העורר, התיר לו המשיב לנַכּוֹת את הוצאות השיפוץ, אך לא התיר לו לנַכות את ההוצאות בגין מחמם המים וכן הותיר בעינה את ההפחתה של הפְּחָת משווי הרכישה. מכאן הערר.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת א' וינשטיין ובהסכמת חברת הוועדה רו"ח ג' יחזקאלי-גולן, כנגד דעתו החולקת של חבר הוועדה רו"ח ש' פסטנברג, דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ניתחה השופטת וינשטיין את מסלולי המיסוי השונים שקיימים לגבי השכרת דירה למגורים ובכללם הוראות סעיף 122 לפקודה והוראות החוק.

לאחר מכן, נדרשה השופטת להגדרת המונח "פחת" שבסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין ולפסקי-הדין שדנו בשאלה מה דינן של הוצאות (לרבות הוצאות פחת) אשר ניתן היה לנַכותן לפי פקודת מס הכנסה אך לא נוכו בפועל – האם יש להפחיתן משווי הרכישה של הזכות הנמכרת אם לאו.

לגופו של עניין, ולאחַר שניתחה את האמור בהוראת ביצוע 5/2007, קבעה השופטת וינשטיין, כי הפטוֹר המלא שניתן למשכיר הדירה (עד לגובה התקרה) מגלם בתוכו את כל הניכויים האפשריים לרבות ניכוי פחת, ועל-כן אין מקום ליתן כפל-ניכוי של אותן הוצאות ופחת במישור מיסוי מקרקעין.
עוד קבעה השופטת וינשטיין, כי אין לקבל את טענת העורר לפיה הוראת סעיף 122(ג) לפקודה (לפיה במכירת דירה בידי יחיד שבחר לשלם מס בשיעור 10% לפי סעיף 122 ייווסף לשווי המכירה של הדירה הסכום המירבי של הפְּחָת שניתן היה לנַכותו לפי כל דין) אינה מהווה הֶסדר שלילי ביחס לחוק אלא מתקיים הֶסדר משתמע מאותן הוראות סעיף 122(ג).

השופטת וינשטיין הוסיפה ונדרשה לטענת העורר בסיכומיו כי הוא הסתמך על הוראת-ביצוע 14/90 (שקָדמה, כאמור, להוראת-ביצוע 5/2007 ובוטלה עם הוצאת האחרונה).
ראשית, קבעה השופטת וינשטיין, העורר לא הביא כל ראיה כלשהי בדבר שינוי מצבו לרעה ודי בכך בכדי לדחות את טענתו זו.
שנית, הוסיפה וקבעה השופטת וינשטיין, קיים עיקרון כללי בדבר זכאותה של רשות מינהלית לשנות את הנחיותיה בכל עת ובדבר היעדר זכאות להגנה על ציפייה של אדם כי הנחיות הרשות לא תשונינה.
עוד קבעה השופטת וינשטיין, כי בכל מקרה רשות המיסים הֵחילה את הוראת ביצוע 5/2007 רק לגבי מכירת דירות שנעשו מיום פרסומה לציבור ולא באופן רטרואקטיבי, וגם זאת רק ביחס לפחת שנצבר מיום 27.2.2007 או מיום רכישת הדירה, לפי המאוחר.

פסק-הדין בעניין PIV

במבזק מס' 1717 מיום 30.5.2018 דיווחנו אודות פרסום פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין PIV BV.

העוררת, חברה זרה הרשומה בהולנד, הייתה הבעלים של דירת מגורים בקיסריה אשר נמכרה על-ידיה בחודש פברואר 2015.
בין העוררת לבין המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין חדרה, התגלעה מחלוקת ביחס לשלושה נושאים ובכללם ניכוי הפְּחָת. לטענת המשיב, יש להפחית משווי הרכישה של הדירה את הפְּחָת שהמערערת הייתה זכאית לדרוש בניכוי בְּשל השכרת הדירה. המערערת, לעומת זאת, טוענת, כי לא הגישה דיווח על הכנסותיה מהשכרת הדירה וממילא לא ניכתה את הפְּחָת כהוצאה בחישוב הכנסתה החייבת.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט ר' סוקול (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד נ' מולכו ועו"ד ח' שטרן), קיבלה את הערר ברובו (קישור לפסק-הדין).
באשר לפחת, קבע השופט סוקול, כי שאלת ניכוי פחת שניתן היה לנַכּותו מהכנסותיו של המוֹכר משווי הרכישה של הנכס, מקום שבו המוכר לא ניכה בפועל את הפְּחָת, עלתה לדיון מספר פעמים בפסיקה, תוך שנפסק כי אין לנַכּוֹת משווי הרכישה פחת שלא נוכה בפועל. עוד קבע השופט סוקול, כי פסיקה זו נכונה גם מקום שבו המוכר לא דיווח כלל על הכנסותיו אפילו היו חייב לדַווח עליהן, שכּן תכלית חישוב מס השבח בחוק מיסוי מקרקעין אינה תכלית עונשית ואפילו אינה תכלית הרתעתית. לגופו של עניין, קבע השופט סוקול, כי היות שהמשיב אינו טוען שהעוררת הגישה דוחות על הכנסותיה, ברור שהעוררת לא ניכתה את הפְּחָת מהכנסתה החייבת ולפיכך אין מקום לנַכּות משווי הרכישה של הדירה את הפְּחָת שהייתה יכולה לנַכּות אילו הגישה דוחות כאמור.

מנהל מיסוי מקרקעין חדרה הגיש ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון כשזה נסוב סביב סוגיה אחת בלבד והיא שכלוּל הפְּחָת בחישוב יתרת שווי הרכישה.
בית-המשפט העליון, מפי השופט ע' גרוסקופף (בהסכמת השופטים י' עמית ו-י' אלרון), קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, הבהיר השופט גרוסקופף, כי הגם שהשְאֵלה העומדת להכרעה מתייחסת לפחת במסגרת הוראות חוק מיסוי מקרקעין, היא יפה גם לגבי הֶקשרים קרובים ובמסגרת הוראות חוק דומות, כך שהשְאֵלה הכללית היא האם הוֹצאה בקשר לנכס שיכלה לשַמש להפחתת חבות מס הכנסה, אך לא נוצלה לשם כך, יכולה לשַמש לצורך הפחתת החבות במס רווחי הון.

השופט גרוסקופף הסביר את הגיוֹנו של הדין מקום בו נעשה שימוש בפחת להקטנת החבות במס הכנסה. לדבריו, הטעם בקיזוז הפְּחָת משווי הרכישה בנסיבות אלה הוא שבעל הנכס נהנה מקיזוז רכיב ההוצאה המגולם בפחת עת שילם מס על הכנסותיו מהנכס לאורך השנים. לפיכך, על רכיב הפּחָת להיות מנוטרל עתה בעת חישוב הרווח ההוני מהנכס, שכּן אם לא תעשה כך, ינוכה אותו רכיב הוצאה פעמיים – פעם אחת מההכנסה החייבת של הנישום (בדמות פחת) ופעם נוספת מהשבח שהפיק במכירת המקרקעין (בדמות הכרה במלוא משווי הרכישה, למרות שחֵלקו נוצל כפחת); וכתוצאה מכך הנישום ייהנה מהטבה כפולה בגין אותה הוצאה.
השופט המשיך וציין, כי זהו הדין כאשר הנישום עשה בפועל שימוש בפחת להקטנת חבותו בגין הכנסותיו מהנכס, אך לעומת זאת, כאשר נמנע הנישום מלעשות שימוש בפחת, ההיגיון האמור אינו חל, שכּן אין סכנה להטבה כפולה בגין אותה הוצאה, ועל-כן ניכוי הפְּחָת משווי הרכישה אינו נדרש בכדי למנוע ניכוי כפול.

לאחר מכן, הסביר השופט גרוסקופף, כי קיימים מספר מקרים בהם המחלוקת אינה מתעוררת ופירט לעניין זה את שלושת אלה: האחד, כאשר המכירה פטורה ממס שבח (וממילא אין צורך להידרש לחישוב השבח ובכלל זאת להידרש לסוגיית הפחת); השני, כאשר מדובר במכירת דירת מגורים שהושכרה תוך תשלום מס בשיעור 10% על-פי סעיף 122 לפקודת מס הכנסה, שאז אותו סעיף קובע, כי מחד-גיסא, הוא אינו זכאי לנַכּוֹת פחת מהכנסתו מדמי השכירות, אך מאידך-גיסא, "לענין חישוב מס השבח החל במכירת הדירה, יווסף לשווי המכירה הסכום המרבי של הפחת או ההפחתה שניתן היה לנכותו לפי כל דין, אילולא סעיף קטן זה" (סעיף 122(ג) לפקודה);* והשלישי, מקום בו לא היה באפשרות הנישום לנַכּוֹת פחת כנגד הכנסה חייבת, כגון כְּשכְּלָל לא הייתה לו הכנסה חייבת במס הכנסה מהמקרקעין, או אז מקובל גם על המערער (מנהל מיסוי מקרקעין) כי אין לחַייבו בניכוי פחת מיתרת שווי הרכישה.

* יושם אל לב, כי השופט גרוסקופף לא כָּלל במסגרת המקרים שהביא מצב בו מדובר במכירת דירת מגורים שהושכרה בפטוֹר (מלא או חלקי) ממס בהתאם לחוק הפטוֹר ולמצער לא ציין כי מקרה זה שקוּל להשכרת דירה במסלול של סעיף 122 לפקודה.

מנגד, הוסיף וציין השופט גרוסקופף, שהמצבים בהם המחלוקת מתעוררת מתאפיינים בכך שמצד אחד הנישום מבצע עסקה החייבת במס שבח ביחס למקרקעין, ומהצד השני התרחש אחד משני אלה:
אפשרות אחת, והיא שהנישום דיוֵוח כדין על הכנסתו מהנכס החייבת במס הכנסה, אך נמנע מלנַכּוֹת ממנה את הפחת, כאשר במרבית המקרים יש להניח כי ההימנעות מלנַכּוֹת את הפחת נובעת מאי-ידיעה של הנישום או טעות מצדו.
ואילו האפשרות השנייה – וזהו מצב הדברים במקרה בו עסקינן – שהנישום לא דיוֵוח כדין על הכנסתו החייבת במס הכנסה מהנכס, בין שנמנע כליל מלמסור דיווח, ובין שמסר דיווח המעלים חלק ממנה, וכתוצאה מכך גם לא קיזז כנגדה את הפחת שיכול היה לקזז לוּ היה מוסר דיווח אמת.
בניגוד לעמדות הצדדים בהליך, ששניהם הניחו שהדין ביחס לשני המצבים הללו אחיד (לשיטת מנהל מיסוי מקרקעין, בין אם הנישום מסר דיווח אמת ובין אם לאו יש להפחית את הפְּחָת משווי הרכישה, דהיינו, להוסיפו לשבח; ואילו לשיטת החברה-המשיבה, בכל המצבים הללו אין להפחית את הפְּחָת משווי הרכישה, דהיינו, אין להוסיפו לשבח), קבע השופט גרוסקופף, כי אין הצדקה לנהוֹג בשני המצבים האמורים בצורה זהה, תוך שהוא דוחה את פרשנותו של מנהל מיסוי מקרקעין ללשון החוק ומציין שזו אינה כה חד-משמעית כפי שזה טען.
השופט גרוסקופף קבע, תוך שהוא נדרש לפסקי-הדין של ועדות-הערר ושל בית-המשפט העליון בסוגיית ניכוי הפְּחָת משווי הרכישה של המקרקעין כמו גם לספרות המשפטית שהתייחסה לכך, כי תכלית ניכוי הפחת בעת חישוב מס שבח היא מניעת הכרה בהטבה כפולה בגין הוצאה הוצאה, באופן המקדם מיסוי אמת. זאת, בכפוף לכך שהנטל לשכנע כי הפְּחָת לא נוכה מהכנסה חייבת יוטל על הנישום.
בהתאם, קבע השופט גרוסקופף, כי יש לפרש את הוראות סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין וכן כל חקיקה העוסקת בסוגיה דומה, בהתאם לעקרונות הבאים:

• ככלל, ברירת המחדל לבחינת החבות במס שבח היא, כי הנישום ניכה את מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת בגין המקרקעין במס הכנסה. כנגזר מכך, נקודת המוצא היא כי יש להפחית את מלוא סכומי הפחת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח.
• הכְּלָל האמור כפוף לחריג לפיו נישום שדיווח כדין על הכנסותיו ושילם את המס המתחייב, ואשר יעמוד בנטל להוכיח כי נמנע במסגרתם מניכוי מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת במס הכנסה, זכאי לכך שסכומי הפחת שלא נוכו כאמור לא יתווספו לחישוב השבח (דהיינו, לא יופחתו משווי הרכישה).
• עם זאת, בבחינת סייג לחריג, נישום אשר לא דיווח כדין על הכנסתו החייבת במס הכנסה, וכתוצאה מכך גם לא ניכה בדיווחיו פחת באופן מלא או חלקי, בין אם לא חויב במס הכנסה בגין ההכנסות שלא דוּוחו ובין אם נערכה לו שומה על-ידי מנהל מיסוי מקרקעין בגינן, אינו רשאי להעלות טענה כי לא נוכו מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת, ועל כן יש להפחית לגביו בכל מקרה את מלוא סכומי הפְּחָת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח.

נקל אפוא להבין, כי לאור העקרונות האמורים ובהינתן נסיבות עניינה של החברה-המשיבה (אשר, כזכור, לא דיוְוחה על הכנסתה החייבת מהשכרת הדירה), הוחלט לקבל את הערעור, דהיינו יראו את הסכומים אשר יכולה הייתה לנַכּוֹת כפחת כ"סכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה" כאמור בהגדרת "פחת" שבסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, ולהפחיתם משווי הרכישה, באופן שיגדיל את השבח בגינו תחויב במס.*

* השופט גרוסקופף הוסיף וציין, כי ככל שתתעורר מחלוקת בעניין אופן חישוב הפְּחָת, יהיו הצדדים רשאים להביאה לפני ועדת-הערר.

התובענה הייצוגית של עו"ד רשף חן כנגד רשות המסים

הבקשה לאישור

בחודש ינואר 2020 הגיש עו"ד רשף חן בקשה לאישור תובענה ייצוגית כנגד רשות המסים,* וזאת בשאלת החוקיות של ניכויי הפְּחָת שעָרכה המשיבה בבואה לחשב את השבח במכירת דירות מגורים שהושכרו במסלול הפטוֹר.

* להורדת הבקשה, לחצו כאן.

לטענת המבקש, בהוראה 5/2007 אין כל הנמקה והסבר מדוע ביטלה המשיבה את הוראת הביצוע הראשונה (ה"ב 14/90), כאשר בחוק ובפסיקה לא חל כל שינוי שיכול להצדיק את השינוי המהותי עליו החליטה המשיבה.
עוד טען המבקש, כי ל"היקש" שערכה המשיבה בין מסלול המס המופחת (שבסעיף 122 לפקודה) לבין מסלול הפטוֹר אין כל שחר; וכי מהותו של מסלול המס המופחת שונה לחלוטין ממהות מסלול הפטוֹר.
בנוסף, טען המבקש, כי גישת המשיבה סותרת את ההלכה שנקבעה על-ידי בית-המשפט העליון בעניין PIV.

בית-המשפט המחוזי, מפי ס' הנשיא ח' ברנר, אישר את הגשתה של התובענה הייצוגית (קישור להחלטה).

השופט ברנר קבע, כי במחלוקת העקרונית – דהיינו האם בעת מכירתה של דירה שהושכרה במסלול הפטוֹר ולכן לא נוכה פחת מההכנסות שהניבה, יש מקום לנַכּוֹת את הפְּחָת הרעיוני משווי הרכישה לצורך חישוב השבח החָל בעת מכירתה – עדיפה בעיניו עמדתו של המבקש על-פני עמדת המשיבה; וכי מסקנה זו, לפיה הדין עם המבקש, עולה בקנה אחד עם ההלכה שנפסקה בעניין PIV.
עוד קבע השופט, כי במקרה דנן קיים קושי למצוא אחיזה לשונית בחוק הפטוֹר ובחוק מיסוי מקרקעין לעמדתה הפרשנית של המשיבה. שכּן, מעצם הגדרתו בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין פחת הוא הסכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודה, בצירוף הסכומים שהופחתו מהמחיר המקורי שלהם לעניין מס הכנסה; אלא שבמסלול הפטוֹר לא ניתן כלל לנַכּוֹת פחת והדבר אף עולה בקנה אחד עם סעיף 5 לחוק הפטוֹר הקובע, כי "מי שקיבל הטבה לפי חוק זה, לא יחולו לגביו תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), תשמ"ט-1989".

לאור האמור, נקבע כי המבקש הצביע על עילת תביעה בגין גבייה שלא כדין שביצעה המשיבה (לפי פרט 11 לתוספת השנייה של חוק תובענות ייצוגיות), כי התובענה מעוררת שאלה מהותית של משפט המשותפת לכלל חברי הקבוצה וכי קיימת אפשרות סבירה ששאלה זו תוכרע בתובענה לטובת הקבוצה.
עוד נקבע, כי הקבוצה שבשמה תנוהל התובענה הייצוגית היא בעלים של דירות למגורים שמתקיימים בהם התנאים המצטברים הבאים: (א) השכירו את דירותיהם למגורים ושכר הדירה שקיבלו היה פטוּר לפי חוק הפטוֹר; (ב) מכרו את דירותיהם בין התקופה שראשיתה בשנתיים שקָדמו להגשת הבקשה (קרי, הָחל ביום 20.1.2018); (ג) המשיבה ניכתה פחת משווי רכישת דירותיהם; (ד) שילמו בפועל את מס השבח בגין מכירת הדירות, לרבות אותו חלק ממנו שנובע מניכוי הפְּחָת כאמור.

בקשת רשות הערעור לבית-המשפט העליון

רשות המסים הגישה ערעור על ההחלטה לבית-המשפט העליון וביום 14.7.2022 ניתן פסק-הדין (קישור לפסק-הדין).

בגדרו של הפְּסָק צוין (השופטת ע' ברון, השופט ע' גרוסקופף והשופט ח' כבוב), כי לאחַר התייעצות הודיע בא-כוח רשות המסים שהוא מקבל את המלצת בית-המשפט ואינו עומד עוד על בקשת רשות הערעור.
משכך, בקשת רשות הערעור נדחתה ללא צו להוצאות, תוך שצוין, כי הטענות שמורות לצדדים בגִדרי ההליך הייצוגי שנתאפשר לנהלו.

הבקשה למתן צו לגילוי ועיון במסמכים ומתן תשובות לשאלון והבקשה להרחבת הקבוצה

הגם שבקשת רשות הערעור נדחתה בעקבות הודעת בא-כוח רשות המסים שהוא מקבל את המלצת בית-המשפט ואינו עומד עוד על הבקשה, הרשות עדיין מחזיקה בגישה לפיה במכירת דירה שהושכרה למגורים במסלול הפטוֹר, עלותה לצורך חישוב השבח (בהנחה שזה אינו פטוּר ממס) תהיה בניכוי הפְּחָת שהיה ניתן לנַכּותו אילולא נבחר מסלול זה לתקופה שבה היחיד בחר במסלול זה.​

בהתאם, בירור התובענה הייצוגית התחדש ונקבע מועד לישיבת קדם משפט בפני ס' הנשיא ח' ברנר.
לקראת ישיבת קדם המשפט הגיש המבקש שתי בקשות:
האחת, בקשה למתן צו לגילוי ועיון במסמכים ומתן תשובות לשאלון, וזאת לצורך כימות תביעת ההשבה ותרגומה לסעד כספי מדוייק. לשם כך דרש המבקש שלושה סוגי מסמכים: ריכוז של כל השומות הממוחשבות שהגישו חברי הקבוצה; ריכוז סריקות של כל השומות הלא ממוחשבות שהגישו חברי הקבוצה; ותדפיס שע"מ של כל אחד מחברי הקבוצה. ואילו במסגרת השאלון נדרשה המשיבה למסור פרטים מזהים של כלל חברי הקבוצה; מהו סכום הפְּחָת שנוכה על ידיה ביחס לכל אחד מהם; מהו סכום מס השבח ששולם על-ידי כל אחד מחברי הקבוצה; מהו סכום מס השבח שהיה משלם אותו נישום אלמלא נוכה הפְּחָת לגביו וכו'.
השנייה, הרחבת הקבוצה המיוצגת על-ידי המבקש כך שהיא תכלול, בנוסף לחברי הקבוצה המקורית, גם את מי שעילת התביעה שלו נולדה רק לאחַר החלטת האישור ועד למועד בו יינתן פסק-הדין בתובענה. זאת, בהתבסס על הוראת סעיף 10 לחוק תובענות ייצוגיות.

ביום 30.11.2022 ניתנה החלטתו של ס' הנשיא ברנר בבקשות.
ס' הנשיא קיבל את הבקשה הראשונה במלואה ואת הבקשה השנייה בחלקהּ (קישור להחלטה).

אשר לבקשה הראשונה, דחה ס' הנשיא ברנר את טענת רשות המסים כי הבקשה נוגדת את חובת הסודיות לה היא כפופה, פוגעת בפרטיותם של הנישומים ואף מטילה מעמסה כבדה על הרשות.*

* לטענת הרשות, אם יינתן צו גילוי ועיון כמבוקש היא תידרש לאסוף נתונים לגבי כ-11,000 נישומים, מה שיצריך התעסקות של כ-4 עובדים למשך שלושה חודשים (המבקש כפר בכך וטען שהמלאכה פשוטה בהרבה).

ס' הנשיא נתן אפוא צו כמבוקש הן בנוגע לגילוי ועיון במסמכים המפורטים בסעיפים 2.4, 2.5 ו-2.6 למכתב הדרישה של המבקש והן למתן תשובות לשאלות 1–9 לשאלון; וקבע, כי יש לקיים את הצו תוך 90 יום.

אשר לבקשה השנייה, קבע ס' הנשיא ברנר, כי זו תתקבל באופן חלקי במובן זה שהמועד האחרון לצורך היכללות בקבוצה המיוצגת יוארך מיום מתן החלטת האישור ועד לתום שלושה חודשים ממועד החלטתו.
עוד נקבע, כי נוכח הרחבת הקבוצה, יש לבצע פרסומים כדין של ההחלטה לפי סעיף 10(ב) לחוק תובענות ייצוגיות, באותו האופן בו פורסמה החלטת האישור, תוך מתן אפשרות למצטרפים החדשים לקבוצה, לבקש, לפי סעיף 11(א) לחוק, שלא להיכלל בקבוצה.
וכך הוא קבע בעניין זה (פס' 30): "במקרה דנן אני סבור כי אכן מתקיימות נסיבות חריגות המצדיקות את הרחבת גודלה של הקבוצה המיוצגת. ראשית, המשיבה בחרה שלא ליתן הודעת חדילה לאחר החלטת האישור, ואפילו לא לאחר שבית המשפט העליון דחה את בקשתה לערער על החלטת האישור. המשיבה ממשיכה לנהוג בדיוק באותה דרך שבגינה אושרה נגדה התובענה הייצוגית מלכתחילה. היא ויתרה איפוא ביודעין על האפשרות לגדר את החשיפה לנזק כספי. כמובן שזוהי זכותה המלאה של המשיבה ליטול על עצמה את הסיכון הכלכלי הכרוך בהמשך הגבייה שחוקיותה כבר הוטלה בספק, אך היא אינה יכולה להלין על כך שהתובע המייצג מבקש בעקבות כך להרחיב את הקבוצה באופן שמעגל הניזוקים המיוצגים יורחב אף הוא."

פסק-הדין בעניין שורץ וזהבי

ביום 31.1.2023, וכפי שדיווחנו במסגרת מבזק מס' 2010, ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין זהבה שורץ ודורון זהבי.

להלן תמצית העוּבדות הרלבנטיות כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
העוררים הם אח ואחות אשר ירשו מאביהם המנוח ("האב המנוח" או "המנוח") נכס שרכש ביום 27.5.1973 ועליו נבנה מבנה תעשייתי באזור התעשייה קרית ביאליק ("הנכס").
ביום 18.12.2018 מכרו העוררים את הנכס תמורת 3,050,000 ש"ח.
לעוררים הוּצאה שומה לפי מיטב השפיטה ביום 1.8.2019, בגדרהּ קבע המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין חיפה) כי לא ניתן להכיר בְּעלות הבנייה של הנכס התעשייתי שעמד על המקרקעין, כיוון שלא הוכח כי לא נוכה פחת בגינו מהכנסותיו החייבות של האב המנוח במס הכנסה. לפיכך, במסגרת חישוב השבח, הופחתה עלות הבנייה במלואה.
העוררים הגישו השגה בעניין זה ביום 12.11.2019, ובה טענו לעניין ניכוי פחת עלות הבנייה וכן לעניין שוויו של המבנה התעשייתי.
החלטת המשיב בהשגה האמורה ניתנה ביום 24.6.2020, ובה הוחלט לנַכּוֹת פחת משווי הרכישה מיום הרכישה ועד ליום 1.1.2015. בנוסף, נקבע, כי למן מועד 1.1.2015 ועד ליום המכירה של הנכס אין לנַכּוֹת פחת.
ביום 25.6.2020, בעקבות אותה החלטה בהשגה, הוּצאה שומה על ידי המשיב, אך במסגרתה חוּשב פחת גם על מַרכיב הקרקע ולא רק על המבנה בשיעור של 2/3 מהשוֹוי הכולל של הנכס.
בגין ההחלטה האמורה בהשגה הגישו העוררים ערר (במסגרת תיק ו"ע 31482-08-20), אך הערר נמחק בהסכמה ביום 10.1.2021, וזאת נוכח החלטת המשיב מיום 6.1.2021 לתקן את השומה מושא הערר הקודם.
בהחלטה מיום 6.1.2021, שהיא ההחלטה מושא הערר דנן, החליט המשיב לתקן את השומה שהוּצאה לעוררים לאחַר ההשגה בְּשל טעות שהתגלתה בשומה.
המשיב ציין בהחלטה על תיקון השומה, כי בתחשיב השבח הוכרה השבחה בגובה 82 ש"ח לכל מוֹכר (מחצית עלות הבנייה של המבנה, כפי שקבע המשיב, ובסך הכל 164 ש"ח), ואולם המשיב ציין כי במסגרת הטלת הפְּחָת, חוּשב שיעור פחת בגין חלק מהתקופה בגובה 2% במקום שיעור פחת מינימלי של 4% לשנה, כפי שקובעות תקנות מס הכנסה (פחת). מטעם זה ציין המשיב, כי קיימת יתרה להפחתה שהיא בטעות יסודה. המשיב ציין בהחלטתו, כי על-פי הסמכוּת הנתונה לו בסעיף 85(א)(3) לחוק מיסוי מקרקעין ("החוק") הוא החליט לתקן את שומות מס השבח שהוצאו לעוררים, וזאת מאחַר שהוצאות הקמת המבנה שעמד על המקרקעין מושא הערר משנת 1974 הופחתו במלואן בהתאם לשיעורי הפחת הקבועים בתקנות הפחת. עוד ציין המשיב בהחלטה על תיקון השומה כי לא הוכח שהבעלים של הנכס (האב המנוח) לא ניכה פחת לאורך התקופה. המשיב ציין באותה החלטה, כי המסמכים שהציגו בפניו העוררים אין בהם כדי להעיד על ויתור או אי-הכרה בפחת על-ידי פקיד השומה במהלך השנים. בהחלטה ציין המשיב, כי משנת 1974, היא שנת השלמת בניית הנכס על הקרקע, ועד ליום המכירה בחודש דצמבר 2018, חלפו מעל 53 שנים, ובהינתן העובדה כי שיעור הפחת השנתי המינימלי על-פי תקנות הפחת הינו 4%, הרי שהנכס הופחת במלואו בחלוֹף תקופה של 25 שנה מתוך 53 שנות ההחזקה בו; ועל-כן, השומה המתוקנת כָּללה ביצוע של חישוב פחת מלא על מלוא גובה ההשבחה בגין עלות הבנייה של הנכס.
העוררים הגישו, כאמור, השגה בגין אותה החלטה על תיקון השומה וההשגה האמורה התקבלה חלקית בהחלטת המשיב מיום 19.9.2021. עם זאת, המשיב עמד בהחלטתו בהשגה על כך שאין מקום להתיר לעוררים שלא ינוכה להם פחת מעלות המבנה התעשייתי במקרקעין, ועל כך הוגש הערר הנוכחי.

במסגרת הערר, טענו העוררים, כטענה מקדמית, כי למשיב אין סמכות לתקן את ההחלטה בהשגה הראשונה מאחַר ולא עלו בפניו עוּבדות חדשות.
עוד טענו העוררים, כי על-פי הוראת סעיף 85(א) רישא לחוק, מוקנית הסמכוּת למשיב לתקן שומות לפי סעיף 78(ב) או (ג) לחוק או שומה לפי סעיף 82. כך, לטעמם של העוררים, השומה שהמשיב תיקן במקרה דנן הינה שומה שיצאה לאחַר החלטה בהשגה והיא לפי סעיף 87 לחוק, ועל-כן לא נתונה בידיו של המשיב הסמכות לתקן שומה כזו.
עוד טענו העוררים, כי לאחַר ההחלטה בהשגה הראשונה הושבו להם כספים בסך של כ-600,000 ש"ח, ועל-כן החלטת המשיב בהשגה השנייה, לאחַר תיקון השומה, משמעה פגיעה בהם בשל כך שהסתמכו על החזר הכספים ועל ההחלטה הראשונה.
אשר לטיעון לגופו של עניין, טענו העוררים, כי לא היה מקום להוסיף את סכומי הפְּחָת שלא נוכו לשווי המכירה או להפחיתם משווי הרכישה לצורך חישוב השבח, וזאת מאחַר שלטענתם האב המנוח לא ביקש מעולם ניכוי פחת מהכנסותיו החייבות מהנכס במהלך השנים בהן החזיק בנכס. כך, לטענתם, המנוח דיווח על הכנסותיו למס הכנסה הָחל משנת 1975, ולא נמצאו ברשות המסים דרישות לפחת בגין המבנה.
עוד טענו העוררים, כי האב המנוח לא ידע כי הוא רשאי לנכות פחת בשל הוצאות הקמת המבנה, וזאת מהטעם שלא נעזר באיש מקצוע שינהל את חשבונותיו ודיווחיו במהלך השנים, ועל-כן מעולם לא הגיש טופס יא לפקיד-השומה ולא ניכה את הפְּחָת בגין עלות הקמת המבנה מהכנסותיו החייבות במס הכנסה.

מנגד, טענת המשיב היא כי נתונה בידיו הסמכוּת לתקן את השומה שיצאה בעקבות ההחלטה בהשגה.
לשיטתו, מדובר בשומה אשר מקורהּ בשומה לפי מיטב השפיטה, וממילא קיימת בידו הסמכוּת לתקן את השומה.
עוד טען המשיב, כי העוררים היו מודעים לכוונתו לתקן את השומה, וזאת לאחַר שהוגש על ידיהם הערר הקודם, ומשכך אין מקום לקבל את טענתם בדבר פגיעה שנפגעו כתוצאה מתיקון השומה ואף אין מקום לקבל את טענתם באשר להסתמכות על ההחלטה בהשגה הראשונה, אשר בעקבותיה קיבלו החזר של כספים.
לגופם של דברים, טען המשיב, כי העוררים לא עמדו בנטל להוכיח כי בדיווחיו השנתיים של האב המנוח לפקיד-השומה לא נכלל ניכוי של הוצאת פחת בגין המבנה במהלך השנים שבמהלכן ניתן היה לנַכּוֹת את הפְּחָת בגין המבנה.

ועדת-הערר (יו"ר הוועדה השופטת א' וינשטיין וחברי הוועדה עו"ד א' סימון ומר א' שרם) דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, התייחסה ועדת-הערר לטענתם של העוררים באשר לסמכות המשיב לתקן את השומה לפי סעיף 85 לחוק ודחתה טענה זו.
הוועדה קבעה, תוך שהיא מַפנה לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין נדבך לנדל"ן והשקעות בע"מ (ע"א 8116/08), כי שומה שיוצאת לאחַר החלטה בהשגה נובעת ומקורותיה הם בשומה לפי מיטב השפיטה שיוצאת לנישום, ועל-כן הינה למעשה הֶמשך בשרשרת של אותה שומה לפי מיטב שפיטה וכי בהינתן עובדה זו, שומה כאמור הינה למעשה שומה לפי מיטב שפיטה במשמעות סעיף 78(ב) או (ג) לחוק, וממילא אין בעצם תיקונה משום סטייה מלשונה של הוראת סעיף 85 לחוק.
עוד קבעה הוועדה, תוך שהיא מַפנה לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין יעקובוביץ (ע"א 736/87), כי אין לקבל את טענת העוררים באשר לתיקון של הטעות שנעשתה ולפיה אין מדובר בעוּבדות חדשות אשר לא עמדו לנגד עיניו של המשיב טרם תיקון השומה. זאת, היות שההוראה בסעיף 85(א)(3) לחוק איננה מגדירה את סוג הטעות אשר בגינהּ רשאי המשיב לתקן שומה, בין אם לפי בקשת נישום ובין אם ביוזמתו, והטעות כאמור יכול שתהיה הן טעות עובדתית והן טעות משפטית.
לבסוף, קבעה הוועדה, כי אין ממש בטענת העוררים לפיה תיקון השומה הביא לפגיעה בזכויותיהם ובאינטרס ההסתמכות שלהם. שכּן, עצם העובדה כי העוררים קיבלו החזר מס לידיהם שלא על-פי הדין אינו מהווה פגיעה בזכויותיהם, באשר לא ניתנה בידיהם הזכות לקבל החזר כאמור; וככל שהמשיב טעה והשיב לידם כספים אשר על-פי הדין אין הם זכאים להם, אין בכך משום פגיעה בזכות בדין. יתר על כן, טענה של פגיעה בהסתמכות הינה טענה עובדתית המַצריכה הבאת ראיה, אך לא הובאה כל ראיה בדבר שינוי מצב לרעה שנוצר אצל העוררים בְּשל תיקון השומה.

הוועדה הִמשיכה ונדרשה לטענת העוררים לפיה היה מקום לקבל את עמדתם כי האב המנוח לא ניכה פחת מהכנסותיו החייבות אשר דוּוחו למס הכנסה במהלך השנים, וקבעה כי גם טענה זו לא ניתן לקבל בנסיבות העניין.
הוועדה נדרשה לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין PIV BV וקבעה, כי העוררים לא עמדו בנטל להוכיח כי לא נוכה פחת במהלך השנים.

וכך קבעה הוועדה:
"ההלכה הפסוקה מפי בית המשפט העליון בעניין ע"א 5883/18 קבעה כי ברירת המחדל בבחינת החבות במס שבח היא קביעה כי הנישום ניכה את מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת בגין נכס מקרקעין בפני פקיד השומה. על כן, נקודת המוצא היא כי יש להפחית את מלוא סכומי הפחת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח בהתאם להוראת סעיף 47 לחוק.
ההלכה הפסוקה קבעה חריג לכלל זה, ובאופן קונקרטי למקרה דנן, כאשר מדובר בנישום אשר דיווח כדין על הכנסותיו לפקיד השומה ושילם את המס המתחייב מהן, ניתן יהיה להכיר בטענתו כי לא נוכה פחת ככל שיעמוד בנטל להוכיח כי הוא נמנע במסגרת דיווחיו לפקיד השומה במהלך השנים מלנכות את מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת במס הכנסה. נישום כזה יהיה רשאי וזכאי לכך שסכומי הפחת שכאמור הוכח כי לא נוכו לא יוספו לחישוב השבח ולא יופחתו משווי הרכישה.
לא זה המקרה שבפנינו [...]
ראשית, נציין כי הטיעון אשר נשמע מפי העורר 2 בתצהירו הינו טיעון אשר איננו מבוסס על ידיעה אישית [...]
לא למותר לציין כי העוררת 1, אשר הייתה כבת 19 וחצי בעת תחילת הבנייה של המבנה – לא טרחה להתייצב לדיון בערר. לא זו בלבד שהעוררת 1 לא נכחה באף דיון מהדיונים בבית המשפט, אף לא הוגש תצהיר מטעמה במסגרת הבאת הראיות. אנו מוצאים כי התנהלות זו יש בה כדי להטיל ספק באשר לכך כי העובדות הן כפי שצוינו בתצהיר של העורר 2. העוררת 1 הינה מבוגרת מהעורר 2 בכשש וחצי שנים. ככל שניתן היה להביא ראיות באשר לאופן התנהלותו של האב, הרי שנראה סביר יותר בעינינו כי הבוגר והבכור יותר מבין האחים יכול היה לשפוך אור יותר אמין ומשמעותי על התנהלות האב במהלך השנים באשר לפרויקט הבנייה וככל הניתן על אופן הדיווח של האב למס הכנסה [...]
כך או כך, ועל פי ההלכה הפסוקה, עדותה של העוררת 1 הינה עדות רלוונטית ונדרשת, ואי הגעתה למתן עדות בפנינו פועלת לחובתם של העוררים, מאחר שהיא מקימה חזקה לפיה אילו הייתה מגיעה להעיד, היה בעדותה כדי לפגוע בטיעון המוצג על ידם [...]
המסקנות המתבקשות מתוך המסמך האמור [תצהירו של העורר 2] הן לפחות שתיים: בניגוד לנטען בתצהירו של העורר 2, האב המנוח קיבל ייעוץ והיה מיוצג, לכל הפחות בחלק מהזמן בפני פקיד השומה במגעיו עמו [...]
זאת ועוד, מתוך המסמכים המצויים בנספח ח' לתצהיר המשלים עולה כי האב המנוח היה מודע לזכויותיו, וזאת בשל כך שעיין בפרסומים של רשות המסים, לרבות חוברת 'דע את זכויותיך' אשר פורסמה על ידי רשות המסים [...]
לטעמנו, בנסיבות האמורות, לא ניתן לקבל את הנטען בתצהירו של העורר 2. האמירות הנ"ל המצויות בתצהירו, מעבר לעובדה שאינן בידיעתו האישית, נסתרות על ידי המסמכים המצויים בתצהיר המשלים, כפי שציינו לעיל. בהינתן העובדה כי העורר 2 כלל לא היה בארץ במהלך השנים מאז שנת 1988, למעט ביקורים מזדמנים, ספק בעינינו אם יכול הוא לומר כי האב המנוח לא ידע לעמוד על זכויותיו, לרבות בעניין הפחת. הראיות שבפנינו, העולות מן התצהיר המשלים, שוללות את היכולת לקבל את גרסתו זו של העורר 2. אשר על כן, אנו מוצאים כי הטיעון בנושא הניכוי של הפחת וטענת העוררים לפיה האב המנוח לא ניכה את הפחת מהכנסותיו החייבות במהלך השנים שבהן הגיש את דו"חותיו למס הכנסה עד וכולל שנת 1999, הוא טיעון שלא ניתן לקבלו והוא נדחה."

פסק-הדין בעניין בצלאל

ביום 16.3.2023, וכפי שדיווחנו במסגרת מבזק מס' 2016, ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין בצלאל.

נזכיר את תמצית העוּבדות הרלבנטיות כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
העוררת, גב' שרה בצלאל, מכרה ביום 26.10.2021 דירת מגורים בזכרון יעקב ("הדירה") שהייתה בבעלותה ובבעלות בעלה המנוח, מר בצלאל עמרם ז"ל ("המנוח"). זאת, תמורת סך של 4 מיליון ₪.
המנוח רכש מרמ"י ביום 4.9.2002 את הקרקע עליה נבנתה הדירה, תמורת סך של 289,100 ₪.
הדירה הושכרה למטרת מגורים וההכנסות משכר הדירה דוּוחו למס הכנסה על-ידי המנוח – ולאחַר פטירת המנוח בשנת 2020, על-ידי העוררת עצמה – כהכנסות פטורות ממס בהתאם להוראות חוק הפטוֹר.
ביום 15.11.2021 הגישה העוררת למשרדי המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין חיפה) שומה עצמית לצורך תשלום מס השבח החָל עליה במכירת זכויותיה בדירה, במסגרתה הצהירה, כי הדירה הושכרה מיום 1.8.2012 עד ליום 26.10.2021 כאשר ההכנסות מדמי השכירות דוּוחו כפטורות לפי חוק הפטוֹר.
על-פי השומה העצמית, מס השבח בו חבה העוררת בתשלום הועמד על סך של 187,702 ₪ והיא שילמה את המס על-פי כאמור ביום 18.11.2021.
במקביל להגשת ההצהרה והשומה העצמית, הגישה העוררת למשיב תקצירי שומות מס הכנסה של המנוח לשנים 2018-2020, בהם דווח על הכנסה פטורה משכר דירה.
המשיב לא קיבל את שומתה העצמית של העוררת וביום 19.1.2022 הוּצאה לה שומת מס שבח לפי מיטב השפיטה, במסגרתה הופחת מיתרת שווי הרכישה* הפְּחָת הנצבר על הדירה לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה, וכתוצאה מכך גדל סכום מס השבח לסך של 259,051 ש"ח.

* יצוין, כי במסגרת פסק-הדין צוין, כי הפְּחָת הנצבר הופחת משווי הרכישה, אך דומנו כי הכַּוונה ליתרת שווי הרכישה, דהיינו שווי הרכישה בסך 289,100 ש"ח בצירוף עלות בניית הדירה.

ביום 20.1.2022 פנה ב"כ העוררת במכתב למשיב וביקש לתקן את השומה לפי מיטב השפיטה בטענה כי לא נוכה פחת במשך כל השנים מההכנסות מדמי השכירות ועל-כן, לגישתו, אין מקום להפחתת הפחת הנצבר משווי הרכישה בחישוב השבח. ב"כ העוררת טען, כי השומה שהוצאה מנוגדת להלכת PIV ותוספת המס הנדרשת בשומה היא בניגוד לדין. ב"כ העוררת אף הפנה להחלטה שניתנה בבית-המשפט המחוזי בתל אביב בעניין רשף חן.
ביום 23.1.2022 דחה המשיב, בהחלטה מנומקת (שהתבססה, בין היתר, על פסק-הדין בעניין וימן), את בקשת העוררת לתיקון השומה לפי מיטב השפיטה.
ביום 20.2.2022 הגישה העוררת השגה על השומה לפי מיטב השפיטה, במסגרתה טענה, כי נפלה שגגה בחישוב המס בשומה לפי מיטב השפיטה. זאת, מאחַר והכנסות השכירות מהדירה דוּוחו כל השנים על-ידי המנוח ועל-ידי העוררת כהכנסות פטורות ממס לפי חוק הפטוֹר ובהתאם לא נוכה פחת מהכנסות אלה. העוררת טענה, כי פסק-הדין בעניין וימן אינו מהווה הלכה מחייבת בעניין ניכוי הפְּחָת משווי הרכישה וכי ההלכה המחייבת בעניין זה היא הלכת PIV. העוררת אף חזרה על הטענות שהועלו על ידיה בבקשה לתיקון השומה.
המשיב דחה את ההשגה, ומכאן הערר.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת א' וינשטיין ובהסכמת חברת הוועדה עו"ד א' סימון, כנגד דעתו החולקת של חבר הוועדה מר א' שרם, דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).

בפסק-דין ארוך ומפורט, קבעה השופטת וינשטיין, כי אין כל הבדל, לשיטתה, בין עניינה של העוררת כאן לבין הסוגיה המשפטית שנדוֹנה והוכרעה על ידיה בפסק-הדין בעניין וימן, ועל-כן יש לדחות את הערר בְְּשל כל הנימוקים שפירטה בעניין זה בפסק-הדין האמור. 
עוד קבעה השופטת, כי לא רק שאין בפסיקת בית-המשפט העליון בהלכת PIV כדי לשנות מהמסקנה הנ"ל אליה הגיעה בפסק-הדין בעניין וימן, אלא דווקא היפוכו של דבר הוא הנכון – טענות העוררת הן אלו שאינן תואמות את הלכת PIV. 
וכך היא קבעה:
"הלכה זו [הלכת PIV] עסקה במצבים בהם לנישום היתה הכנסת דמי שכירות חייבת במס, אשר ממנה ניתן היה לנכות פחת על הדירה, ועל כן נבחנה השאלה אם אמנם הוכיח הנישום כי בפועל לא נוכה הפחת במס הכנסה, בכדי שתותר לו ההוצאה בעת מכירת הדירה בחישוב מס השבח. יודגש, כי במצב דברים בו הובהר, כי נישום לא שילם מס בגין הכנסתו החייבת (באותו מקרה ושלא כדין – חברת PIV לא דיווחה ולא שילמה מס על הכנסותיה מדמי שכירות) – לא יהא אותו נישום רשאי להעלות טענה כי לא נוכו מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת.
במקרה שלפנינו, לעוררת (או לבעלה המנוח) לא היתה הכנסה  חייבת במס. הכנסת העוררת ובעלה המנוח מדמי השכירות בגין הדירה היתה הכנסה פטורה ממס. על כן, וכפי שיבואר להלן, העוררת כלל אינה יכולה לעבור את המשוכה הראשונה שנקבעה בהלכת PIV. העוררת מבקשת למעשה לקבל כפל ניכוי של הפחת בגין עלות הדירה – פעם אחת כניכויו כחלק מהפטור ממס ופעם שניה כשווי רכישה מלא בעת מכירת הדירה. זאת אין להתיר" [ההדגשות במקור – הח"מ.]

השופטת וינשטיין הוסיפה וציינה, כי מֵעבר לעובדה שלא הוגש ערעור לבית-המשפט העליון על פסק-הדין בעניין וימן, הרי שבמסגרת הלכת PIV הפנה השופטת גרוסקופף לפסק-הדין בעניין וימן ללא כל הסתייגות מהקביעוֹת שנקבעו בו.

בהמשך הדברים, נדרשה השופטת להחלטה שניתנה בעניין עו"ד רשף חן וציינה שלא רק שהחלטה בבקשה לאישור תובענה כייצוגית הינה החלטה מקדמית ולכאורית בלבד (וממילא לא ניתן לראותה, לעת הזו וכל עוד לא ניתן פסק-דין בתובענה הייצוגית גופה, כפסיקה אשר אמורה להנחות בתי-משפט מחוזיים אחרים או אף ערכאות נמוכות יותר), אלא שדעתה אינה כדעתו של השופט ברנר כפי שהובעה באותה החלטה (וראו לעניין זה, פס' 55 ואילך לחוות דעתה של השופטת וינשטיין).

לאור כל האמור, הציעה השופטת וינשטיין לדחות את הערר ולהותיר על כנה את החלטת המשיב בהשגה וכן לחיֵיב את העוררת בהוצאות המשיב ובשכ"ט עו"ד בסך כולל של 20,000 ש"ח.

כאמור, בעוד שחברת הוועדה עו"ד א' סימון הסכימה והצטרפה לפסק דינה של השופטת וינשטיין, חבר הוועדה מר א' שרם ציין שהוא מסכים עם דעת המיעוט (של רו"ח ש' פסטנברג) בפסק-הדין בעניין וימן, וכנגזר מכך, הציע לקבל את הערר דכאן.*

* להתייחסותה של השופטת וינשטיין לחוות דעתו הנוגדת של מר שרם, ראו פס' 68 ואילך לחוות דעתה.

וכך הוא סיכם את עמדתו (פס' 38):
"לסיכום עמדתי אומר: שהכלל המנחה, שראוי שיהיה נר לרגלינו הוא, שכאשר רשויות המדינה – באמצעות המחוקק – פונות אל הציבור על מנת שיסייע להן, ומפתות אותו לעשות כן בעזרת פטור מובטח ממס, מן הראוי שיעשו זאת בשקיפות מלאה, ובלשון ברורה וחד משמעית, המבהירה ומסבירה גם את השלכות הפעולה הנ"ל על האזרח, בחקיקה ראשית  ובחוק עצמו.
אבחנה מבדלת אמיתית בין אופציות המיסוי, אפשרית לדעתי, רק כאשר הפרשנות יוצרת התייחסות שונה בין מסלולי המיסוי אליהם התייחסנו, דהיינו לפי סעיף 122:תשלום מופחת ללא הגבלה בתיקרה במישור מס ההכנסה והמביא עימו התחשבנות של הפחת בעת המכירה במישור מיסוי מקרקעין, לעומת חוק הפטור: מתן פטור (עד לתקרה) וחיוב במלוא שיעור המס (לאחריה) במישור מה הכנסה, ואי התחשבנות לגבי הפחת בעת המכירה, במישור מיסוי מקרקעין. 
אלאמלא רצה המחוקק ליצור אבחנה כזו, ניתן היה פשוט להוסיף סעיף משנה לאמור בסעיף 122 לפקודה בנוסח לדוגמה: 'על אף האמור לעיל, הכנסות עד לתקרה של.... יהיו פטורות ממס – סכום התקרה כאמור יהיה כמשמעותו בסעיף 120ב לפקודה.' , ובכך היה נמנע הצורך בחוק נוסף. עצם קיומו של חוק נוסף וניפרד מלמד לדעתי על כוונת המחוקק לייצר את האבחנה כאמור לעיל.
[...]
החלת הוראת ביצוע 5/2007 ע"י רשות המיסים מבלי שבצידה יבוא גם תיקון מתאים לחוק הפטור הינה מנוגדת – לעניות דעתי – לתכלית החקיקה כפי שהייתה במועד חקיקת החוק (1990) ויש  בה לכאורה, משום גביית מס 'בדלת האחורית' ועל כך כבר נקבע בעבר בפסיקה, שהוא בלתי ראוי" [ההדגשות במקור – הח"מ.]

כאמור, הערר נדחה ברוב דעות של השופטת וינשטיין וחברת הוועדה א' סימון כנגד דעתו החולקת של חבר הוועדה מר א' שרם.

פסק-הדין בעניין קליינר​

ביום 12.7.2023 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין משה ותמר קליינר.
עניינו של פסק-הדין בבקשה לאישור תובענה ייצוגית שהגישו התובעים (המבקשים) בחודש ספטמבר 2021 כנגד רשות המיסים בטענה כי היא גובה מס שבח ביֶתֶר שעה שהיא אינה מתירה למוכרי דירות שהשכירו את דירתם בפטוֹר ממס הכנסה במסלול הפטוֹר לנַכּוֹת כנגד השבח את הוצאות הריבית הריאלית שהוציאו לשם רכישת הדירה.

בתמצית יצוין, כי המבקשים רכשו דירה בשנת 2014 ולצורך הרכישה נטלו הלוואה המובטחת במשכנתא.
במהלך תקופת החזקת הדירה, השכירו המבקשים את הדירה ולא שילמו מס הכנסה על דמי השכירות, שכּן הם עמדו בתנאי הפטוֹר ממס הקבוע בחוק הפטוֹר.
בשנת 2020 מכרו המבקשים את הדירה ובמסגרת השומה העצמית שהגישו ניכו הוצאות שונות בחישוב השבח לפי סעיפים 39 ו-39א לחוק מיסוי מקרקעין ובכללן הוצאות הריבית הריאלית בגין ההלואה.
מנהל מיסוי מקרקעין דחה את שומתם העצמית של המבקשים וסירב להתיר בניכוי את הוצאות הריבית הריאלית.
המבקשים שילמו תחת מחאה את המס הנדרש ובמקביל הגישו השגה.
השגת המבקשים נדחתה ומכאן בקשת האישור.

בית-המשפט, מפי השופטת י' סרוסי, דחה את בקשת האישור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ציינה השופטת את פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין PIV וקבעה, כי אין מחלוקת שהמבקשים לא ניכו מהכנסתם הפטורה את הוצאות הריבית הריאלית, אך לא זו השְאֵלה שעומדת על הפרק, אלא השאלה האם הפטוֹר מתשלום מס הכנסה שנקבע בחוק הפטוֹר מגלם וכולל בתוכו מיניה וביה את ניכוי הוצאות הריבית הריאלית.
שהרי, אם הפטוֹר כולל את ניכוי ההוצאות, אזי מקום בו הנישום "השתמש" בפטוֹר שבחוק הפטוֹר הוא גם "השתמש" בהוצאות והוא לא יכול "להשתמש" בהן שנית בחישוב השבח; אך אם, לעומת זאת, הפטוֹר אינו כולל את ניכוי ההוצאות, הרי שעצם "השימוש" בפטוֹר לא מביא גם "לשימוש" בהוצאות, ולנישום הזכות "להשתמש" בהן בחישוב השבח.
עוד ציינה השופטת, כי השְאֵלה האמורה היא שאלה משפטית גרידא ועל-כן ראוי להעמיק ולהכריע בה כבר בשלב מקדמי זה, בדומה להכרעה בשלב המקדמי בטענות התיישנות שאינן מחייבות בירור עובדתי כלל. כלומר, אין כל טעם לבחון אך אם יש "אפשרות סבירה" שהשְאֵלה המשפטית שבמחלוקת תוכרע לטובת הקבוצה ואף אין כל תועלת לדחות את הדיון המעמיק בשאלה לשלב מאוחר יותר תוך בזבוז משאבים רבים.

השופטת סרוסי הִמשיכה וציינה, כי בעוד שסעיף 122(ג) לפקודת מס הכנסה קובע לגבי מכירת דירת מגורים שהושכרה במסלול ה-10% כי "לענין חישוב מס השבח החל במכירת הדירה, יווסף לשווי המכירה הסכום המרבי של הפחת או ההפחתה שניתן היה לנכותו לפי כל דין, אילולא סעיף קטן זה, לתקופה שבה שילם היחיד מס כאמור בסעיף קטן (א)" – דהיינו, המחוקק הִבהיר במפורש במסגרת סעיף 122 שההטבה שבמסלול ה-10% כוללת בתוכה את ההוצאות גם לעניין מס השבח – חוק הפטוֹר שותק ביחס לעניין זה ולמצער אינו קובע זאת במפורש.
בהתאם, ציינה השופטת, על-מנת להכריע בבקשת האישור, יש לבחון בהתאם לכללי פרשנות מקובלים מהי משמעותה של אותה שתיקה שבחוק הפטוֹר: האם מדובר בשתיקה מכוּּונת שהיא הֶסדר שלילי, או שמא הַשתיקה כשלעצמה לא מלמדת, והיא מהווה חֶסֶר המצריך השלמה. לשון אחר, יש לבחון האם חוק הפטוֹר הוא הֶסדר מקיף ושלם לרבות אי-התייחסותו לניכוי הוצאות מן השבח, או שמא הוא מקביל למסלול ה-10% ויש להחיל גם במסגרתו את הוראות סעיף 122(ג) לפקודה.
לשון הוראות חוק הפטוֹר שותקת ביחס לנושא ולכן, הִסבירה השופטת סרוסי, התשובה לשאלה האם מדובר בלקונה או בהסדר שלילי לא תתבסס על הלשון שאינה כתובה אלא על יתר סעיפי החוק ועל מסגרת החקיקה: תכלית החוק, ההיסטוריה החקיקתית וכוונת המחוקק.
עוד ציינה השופטת, כי לא ניתן להתעלם מהוראות סעיף 5 לחוק הפטוֹר (לפיהן "מי שקיבל הטבה לפי חוק זה, לא יחולו לגביו תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), תשמ"ט-1989"), כאשר הן מדִברי המחוקק והן משורת ההיגיון עולה כי הסיבה שבגינהּ תקנות הפחת לא תחולנה לגבי מי שקיבל הטבת מס לפי חוק הפטוֹר היא משום שהפטוֹר כבר כולל בתוכו את ניכוי הפחָת.
השופטת סרוסי הוסיפה וציינה, כי אומנם סעיף 5 לחוק הפטוֹר עוסק רק בפחת, אך בהשאלה מהלכת בית-המשפט העליון בעניין מ.ל. השקעות (ע"א 4271/00), שקבעה לאחַר בחינה תכליתית שסעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין אינו מהווה רשימה סגורה לעניין ההוצאות, הרי שמבּחינה כלכלית-תכליתית ראוי להתייחס באופן שווה גם להוצאות ריבית ריאלית בסעיף 5 לחוק הפטוֹר. "[...] כפי שההוצאות שמותרות בניכוי מהשבח אינן רשימה סגורה בהתאם לתכלית לפיה נישום זכאי להזדכות על הוצאותיו שהביאו לשבח, כך גם ההוצאות שאינן מותרות בניכוי מהשבח אינן רשימה סגורה בהתאם לתכלית שלא יינתן פטור כפול. וכפי שבעניין PIV בית המשפט העליון פסק בהתאם לתכלית של מניעת הטבה כפולה, כך גם בחוק הפטור ראוי לצעוד בהתאם לאותה התכלית, אף אם סעיף לחוק הפטור לא נוקט בהוצאות הריבית הריאלית במפורש" (פס' 39 לפסק-הדין).

לאור האמור, ציינה השופטת סרוסי, כי מבּחינה לשונית ניתן לפרש את חוק הפטוֹר לפי עמדת שני הצדדים ועל-כן יש להמשיך ולתוּר אחַר תכלית חוק הפטוֹר.
לדבריה, עיון בדברי מליאת הכנסת ובפרוטוקולים של ועדת-הכספים, שדנו בחוק הפטוֹר (ראו פס' 48 לפסק-הדין), מביא למסקנה כי למחוקק לא הייתה כל כוונה ליצוֹר מסלול שונה מהותית ממסלול ה-10% כך שההוצאות תוכרנה גם בעת מכירת הדירה; וכי מסקנה זו מתבקשת גם מההיסטוריה החקיקתית של חוק הפטוֹר כמו גם מהעובדה שפסק-הדין בעניין וימן ניתן ביום 14.2.2016 ומאז ועד היום המחוקק לא מצא לנכון לתקן את חוק הפטוֹר.
משכך, ציינה השופטת סרוסי, אין מדובר בהסדר שלילי אלא בחסר הצריך השלמה וכוונתו של המחוקק הייתה כי חוק הפטוֹר יחליף ויהווה הֶמשך למסלול ה-10% ביחס להשכרת דירות מגורים מתחת לגובה התקרה, מבלי לשנות מהותית את סייגי מסלול ה-10%. "בהתאם, ביחס למחלוקת שבין חבריי, כב' השופט ברנר בעניין חן וכב' השופטת וינשטיין בעניין וימן ובעניין בצלאל, דעתי כדעת השופטת וינשטיין ואני מצטרפת לנימוקיה. כאמור, אני סבורה כי בעניין חן, בית המשפט יצא מתוך נקודת הנחה שלא נוכה הפחת במסגרת מס הכנסה, אולם בית המשפט לא נתן דעתו לשאלה האם הפטור כולל בתוכו את ניכוי הפחת ומדוע מלכתחילה נאסר על ניכויו בסעיף 5 לחוק הפטור" (פס' 56).

השופטת סרוסי הוסיפה וציינה, כי אף תחת ההנחה כי הפטוֹר אינו מגלם את ההוצאות, הרי שגם בהתאם לעיקרון שניצב בבסיס סעיף 18(ג) לפקודה אין מקום לנַכּוֹת את הוצאות הריבית הריאלית מן השבח כאשר הדירה הושכרה בפטוֹר. שכּן, על אף שענייננו אינו בניכוי הוצאות לפי סעיף 17 לפקודה, סעיף 18(ג) לפקודה משַקף עיקרון לפיו הוצאות ששימשו להכנסה פטורה יְיוחסו אך ורק להכנסה הפטורה וינוכו ממנה; ובהתאם לאותו עיקרון, במקרה דנן יש לשיֵיך את הוצאות הריבית הריאלית, ששימשו להכנסה מדמי השכירות הפטורה ממס, להכנסה זו, ולא להכנסה ממכירת הדירה, שהיא הכנסה החייבת במס שבח. בשולי הדברים, הוסיפה השופטת סרוסי, כי "ברוח סֵיפַת סעיף 18(ג) לפקודה" (שקובעת, כי "לא ניתן לקבוע את ההוצאות כאמור, ינוכה כנגד ההכנסה המועדפת חלק יחסי מן ההוצאות שבהן עמד בייצור כלל הכנסתו, כיחס ההכנסה המועדפת לכלל הכנסתו"), ייתכן כי מהבּחינה הכלכלית הטהורה היה ראוי לחשב מהו היחס שבין ההכנסה שהתקבלה מהשבח ובין ההכנסה שהתקבלה מדמי השכירות, ולנַכּוֹת את הוצאות הריבית הריאלית בהתאם ליחס זה (זאת, בניגוד לעמדתה הלכאורית של השופטת וינשטיין). אולם, שעה שטענה זו לא נטענה והיא חורגת מהמחלוקת שלפניה, היא תשאיר תהיה זו לעת מצוא.

לבסוף, קבעה השופטת סרוסי, כי בהינתן העובדה שרשות המיסים פעלה בהתאם לפסיקה קונקרטית של בית-המשפט המחוזי בעניין דומה (עניין וימן), ניהול הליך ייצוגי שעניינו השבה רטרואקטיבית של כספים יפגע פגישה קשה באינטרס ההסתמכות של רשות המיסים שהסתמכה על הפְּסיקה האמורה ועל כך שהיא פועלת בהתאם לחוק. כמו-כן, ניהול הליך ייצוגי על-מנת להפוֹך פסיקה קודמת של בית-משפט מחוזי יכול להגביר את הבלבול ואי-הסֶדר שנובע גם כך מהחלטות סותרות, ומשכך ראוי שלא לנהל את ההליך דנן באופן ייצוגי.

תם ולא נשלם.