מבוא
סוף חודש יולי מתקרב ועִמו גם מועד הגשת הדיווח החצי-שנתי לרשויות המס ותשלום המקדמות בגין רווחים בשוק ההון.
החובה להגיש דיווח חצי-שנתי ולשלם מקדמות מוטלת על משקיעים שצברו רווחים ממכירת ניירות-ערך נסחרים וקרנות נאמנות בחודשים ינואר-יוני 2012 ואשר הבנקים/ברוקרים שבאמצעותם הם ביצעו את המכירות לא ניכו מס במקור מאותם רווחים.
בחודש יולי 2006 פרסמה רשות המיסים הנחיות לגבי ביצוע הדיווח החצי-שנתי לגבי החודשים ינואר–יוני 2006. מאז, טרם הוצאו הנחיות חדשות ולכן נתייחס להנחיות המקוריות.
לפי הנחיות אלו, הדיווח החצי-שנתי ייעשה באמצעות הודעה למחלקת הגבייה שבמשרדי פקיד-השומה הרלבנטי, וזאת בהתייחס לניירות-הערך שבמכירתם לא נוכה מס במקור.
כלומר, אין צורך למלא טופס כלשהו אלא מספיק לשלוח את ההודעה למחלקת הגבייה ובמקביל לשלם את המקדמה בסכום המצוין בהודעה.
במסגרת ההודעה יש לכלול את הנתונים הבאים: (א) סך התמורות מכל המכירות שבוצעו בתקופה 1.1.12–30.6.12 (מספר אחד מסכם); (ב) סך כל הרווחים מניירות-הערך שנמכרו בתקופה 1.1.12–30.6.12 (מספר אחד מסכם); (ג) סך כל ההפסדים מניירות-הערך שנמכרו בתקופה 1.1.12–30.6.12 (מספר אחד מסכם); (ד) סך הרווח או ההפסד נטו (לאחר קיזוז ההפסדים מהרווחים) ממוין לפי שיעורי המס הרלבנטיים; ו-(ה) סכום המקדמה לתשלום כפי שהיא עולה מהנתונים דלעיל.
ככלל, החישובים הנדרשים לצורך הדיווח החצי-שנתי דומים לאלה שנעשים במסגרת הדו"ח השנתי. ההבדל הוא שבדו"ח השנתי יש לכלוֹל, בין היתר, את כל הרווחים ממכירת נייירות-ערך נסחרים וקרנות נאמנות, בעוד שבדיווח החצי-שנתי מדובר רק ברווחים שמהם לא נוכה מס במקור (אך ראו להלן לגבי קיזוז הפסדים).
בכל מקרה, מומלץ לערוך כבר עכשיו ניתוח מפורט של העִסקות שביצענו, לקבוע את הרווחים וההפסדים ולפי זה לחשב את המקדמה שיש לשלם במסגרת הדיווח החצי-שנתי.
לעניין זה, רשות המיסים הביעה עמדתה, כי מדובר ברווחים מהם לא נוכה "מלוא המס במקור מרווח ההון" (ראו הודעת רשות המיסים מיום 2.7.06).
יש להניח, כי כוונת רשות המיסים הייתה, שהחובה להגיש דיווח חצי-שנתי ולשלם מקדמה חלה לא רק באותם מקרים בהם הבנק/ברוקר לא ניכו מס במקור כלל, אלא גם אם נוכה מס במקור בשיעור נמוך יותר מהשיעורים הקבועים בתקנות ניכוי מס במקור.*
*המדובר בתקנות מס הכנסה (ניכוי מתמורה, מתשלום או מרווח הון במכירת נייר ערך, במכירת יחידה בקרן נאמנות או בעסקה עתידית), תשס"ג-2003 ("תקנות ניכוי מס במקור").
במקרה שאכן נוכה מס במקור בשיעור נמוך יותר מהשיעורים הקבועים בתקנות ניכוי מס במקור, ניתן, לדעתנו, לקזז
לעניין זה נקבע,* כי "עם הגשת הדוח כאמור, תשולם מקדמה בסכום המס החל לפי הוראות פקודה זו על רווח ההון בשל המכירה".
* ראו הסיפא לסעיף 91(2ג)(ב) לפקודת מס הכנסה.
כלומר, מדובר בחישוב רווח הון לכל דבר ועניין לרבות לעניין ניכוי הוצאות וקיזוז הפסדים.
על-כן, יש לחשב לא רק את הרווחים שצמחו במחצית הראשונה של שנת-המס 2012 (שמהם לא נוכה מס במקור) אלא גם את ההפסדים שנוצרו (ככל שנוצרו) במהלך המחצית האמורה ואף בשנות-מס קודמות ובתנאי שאותם הפסדים טרם קוזזו מרווחים אחרים (שאז נעשה שימוש באותו הפסד פעמיים).
נזכיר, כי בעקבות הרפורמה במס, הורחבה באופן ניכר זכאותו של הנישום לקזז הפסדי הון בכלל והפסדים שמקורם בשוק ההון בפרט, ולכך נפקות, בין היתר, לעניין הדיווח החצי-שנתי ותשלום המקדמה על-פיו.
בהקשר זה נציין, כי על-פי ההנחיות של רשות המיסים מחודש יולי 2006, ניתן לקזז - במסגרת הדיווח החצי-שנתי - רק הפסדי הון שטרם קוזזו מרֶווחים אחרים עד ליום 30.6.
עם כל הכבוד וכפי שכבר ציינו בעבר, נראה לנו שהתניית הקיזוז כאמור בקבלת אישורו של פקיד-השומה אינה מעוגנת בחוק ומדובר בזכות העומדת בכל מקרה לנישום.
כלומר,
לבסוף, נציין, כי באותם מקרים בהם הדיווח החצי-שנתי עשוי לגרום ל"כפל-חיוב מקדמה" (כגון: אצל חברות אשר מקדמותיהן השוטפות חושבו, בין היתר, לאור רווחיהן מניירות-ערך נסחרים) ניתן לפְנות לפקיד-השומה בבקשה להקטין את סכום המקדמה החצי-שנתית, ואף לבטלה.
למיטב ידיעתנו, עד היום, רשות המיסים לא הטילה סנקציות כלשהן על נישומים שלא הגישו את הדיווח החצי-שנתי (וממילא אף לא שילמו את המקדמה המחויבת מכוח הדיווח האמור).*
* ביסודו של דבר, אי-הגשת הדיווח ותשלום המקדמה במועד גורר עִמו חיוב בהפרשי הצמדה וריבית (בשיעור שנתי של 4%) בגין סכום המס שעל הנישום היה לשלם כמקדמה. שאלה מעניינת היא, האם מדובר ב"חוב מס" כמשמעותו בחוק המיסים (קנס פיגורים), התשמ"א-1980, שאז יווסף לחוב האמור קנס פיגורים בשיעור 0.2% מסכום המס שבפיגור לכל שבוע של פיגור או חלק ממנו.
עם זאת, יושם אל לב, כי בנספח ג'* לטופס הדו"ח השנתי לשנת-המס 2011, שעניינו ברווח הון ממכירת ניירות-ערך נסחרים בשנה זו, קיימת הבחנה בין רווחים מניירות-ערך נסחרים שמהם נוכה מס במקור לבין רווחים שמהם לא נוכה מס במקור, כאשר בדברי-ההסבר לאותו נספח מצוין כדלקמן:
* להורדת נספח ג', לחצו כאן.
"יוגשו טפסים נפרדים לעסקאות מהן נוכה מס במקור לעסקאות מהן לא נוכה מס במקור, לפי הפירוט:
1. עסקאות שנוכה מהן מס במקור.
2. עסקאות שלא נוכה מהן מס במקור. יש להגיש טופס נפרד ל-:
א. עסקאות החייבות בדיווח בתשלום מקדמה חצי-שנתית שבוצעו בחודשים ינואר-יולי 2011.
ב. עסקאות החייבות בדיווח בתשלום מקדמה חצי-שנתית שבוצעו במחודשים יולי-דצמבר 2011.
במקרה בו לא נוכה מס במקור - יש לרשום סמל עסקה 65 ובקוד 56 תאריך תום התקופה ממנה נבעו הרווחים: 30.6.2011 או 31.12.2011."
הדיווח המקוצר חל על יחיד שעונה על שלוש דרישות מצטברות: (א) היו לו "הכנסות-חוץ" שאינן פטורות ממס בישראל; (ב) הוא אינו חייב בתשלום מקדמות חודשיות או דו-חודשיות; ו-(ג) הוא אינו עולה חדש או תושב חוזר, שכל הכנסות-החוץ שלו באותה שנת מס פטורות ממס.
מהן "הכנסות חוץ"? במסגרת זו נכללים רווחי הון במכירת ניירות-ערך זרים וניירות-ערך של חברה תושבת ישראל הרשומים למסחר בבורסה בחו"ל ובלבד שלא נוכה מהם מלוא המס בישראל. בנוסף, נכללים במסגרת זו מספר סוגי הכנסות שמקורן בחו"ל ואשר לא נוכה מהן מלוא המס בישראל: (א) הכנסות מריבית שמקורן בחו"ל החייבות במס בשיעור 20%; (ב) הכנסות מהשכרת מקרקעין בחו"ל החייבות במס בשיעור 15%; (ג) הכנסות מדיבידנד שמקורן בחו"ל החייבות במס בשיעור 20% (או 25%); ו-(ד) הכנסות מהימורים, מהגרלות או מפרסים החייבות במס בשיעור 25%.
במקביל לחובה להגיש דיווח מקוצר על הכנסות-חוץ קיימת חובה לשלם מקדמה שנתית בשל אותן הכנסות.