פורסם פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין עיריית תל אביב (ע"א 151/10).
בשנות החמישים של המאה הקודמת (ועוד בטרם חקיקת חוק מיסוי מקרקעין), נחתמו בין עיריית תל-אביב לבין יתר המשיבים בערעור הסכמי חכירה לתקופה של 60 שנה. בגדרם הסכמים אלה, ניתנה לחוכרים זכות (אופציה) לחדֵש את החכירה לתקופה נוספת של 49 שנים.
על-פי המצב התכנוני אשר היה בתוקף בעת כריתת חוזי החכירה המקוריים, ייעוד המקרקעין היה לתעשייה בקיבולת בנייה של 150%. ואילו על-פי המצב התכנוני בעת מימוש האופציה, נקבעו זכויות בנייה בשיעור של 200%, וייעוד הקרקע הורחב ל"אזור תעסוקה א", המאפשר בנייה למטרות משרדים, תעשייה, מסחר ומוסדות בעלי אופי ציבורי ושירותים עירוניים.
על רקע חידוש הסכמי החכירה על-ידי החוכרים, הוציא מנהל מיסוי מקרקעין שומות מס רכישה לחוכרים ושומות מס מכירה* לעיריית תל-אביב, המחושבות על-פי מלוא הסכומים אשר שולמו בפועל על-פי הסכם החכירה החדש.
* המדובר בשומות שהוצאו לפני ביטול מס מכירה במסגרת תיקון 61 לחוק מיסוי מקרקעין.
על שומות אלו הגישו החוכרים והעירייה השגות, ומשאֶלה נדחו הגישו ערר לועדת-הערר. טענתם הייתה, כי הסכם החכירה החדש כְּלָל לא יצר אירוע מס, ולחילופין, שיש למסותם אך רק בגין החֵלק בתמורה הנוגע לשינוי הייעוד. מנהל מיסוי מקרקעין, לעומת זאת, סבר, כי מדובר בעסקה במקרקעין המחייבת תשלום מס בגין מלוא התמורה ששולמה בעקבות חידוש הסכם החכירה.
ועדת-הערר (השופט (בדימוס) י' בן שלמה, עו"ד ד' מרגליות ורו"ח נ' הכהן) הגיעה למסקנה, שהסכם החכירה החדש - אשר כָּלַל זכויות בניה נוספות וכן שינוי ייעוד - יצר אירוע מס המחייב את העירייה במס מכירה ואת החוכרים במס רכישה. עם זאת, הוועדה קבעה, כי אין למסות את ההסכם החדש כאילו נוצרו הזכויות "יש מאין", וכי זכות החידוש אשר עוּגנה בהסכם המקורי "יוצרת משמעות כלכלית של רובד הבסיס לזכויות העתידיות".
בהתאם, הוועדה קיבלה באופן חלקי את ערעורם של העירייה ושל החוכרים, וקבעה, כי יש למסות את הצדדים רק בגין יתרת הזכויות מֵעבר "להמשך" הטבעי של הזכויות לפי ההסכם המקורי, קרי: רק בגין הפרש הזכויות בין ייעוד תעשייה בניצול של 150% לבין הייעוד והניצול החדשים.
על החלטת הוועדה ערערו הצדדים (דהיינו, הן מנהל מיסוי מקרקעין והן החוכרים) לבית-המשפט העליון וזה נדרש אפוא, לשאלה, האם בחירתם של החוכרים לממש את האופציה ולהאריך את תקופת החכירה לתקופת האופציה מהווה משום רכישת "זכות במקרקעין" חדשה החייבת במס.
לשאלה זו ניתנו למעשה ארבע תשובות אפשרויות, שתיים מהן "תשובות קצה" ושתי תשובות נוספות שמשתרעות ביניהן:
האחת (לשיטת החוכרים והעירייה) - מימוש האופציה וחידוש החכירה אינם מהווים רכישת זכות במקרקעין, ולפיכך יש לפטוֹר את החוכרים לחלוטין מתשלום מס רכישה ואת העירייה מתשלום מס מכירה;
השנייה (לשיטת מנהל מיסוי מקרקעין) - יש לראוֹת במימוש האופציה הסכם חכירה חדש המשַקף העברת "זכות במקרקעין" חדשה, באופן המחייב את הצדדים במס רכישה ובמס מכירה בגין מלוא התמורה;
השלישית (כפי שפָסקה ועדת-הערר) - ההסכם החדש כָּלַל העברת זכות במקרקעין לאור שינוי ייעוד המקרקעין ולאור הגדלת אחוזי הבנייה, ועל-כן יש לחיֵיב את הצדדים במס רק בגין ההפרש שבין שווי הזכויות על-פי הסכם החכירה המקורי לבין שוויָן על-פי ההסכם החדש;
הרביעית (על-פי טענתה החלופית של נייר חדרה בע"מ (אחת מהמערערות)) - בחישוב שווי הזכות שנרכשה יש להתחשב רק בעליית שווי המקרקעין עֵקב שינוי ייעודם, אך מבלי לקחת בחשבון את הגדלת אחוזי הבנייה.
בית-המשפט העליון קבע, כי הסכמת הצדדים להארכת תקופת החכירה בהסכמי חידוש החכירה, נבעה מהסכם החכירה המקורי, שהעניק לחוכרים זכות להאריך את תקופת החכירה המקורית ב-49 שנים נוספות. הסכם חידוש החכירה אינו משַקף עסקה חדשה המעבירה לחוכרים את מלוא הזכויות במקרקעין מחדש, ועל-כן אין לחיֵיב את הצדדים בתשלום מס בגין מלוא שווי החכירה המוארכת.
עם זאת, בית-המשפט הוסיף וקבע, כי אף שמימוש האופציה וחידוש הסכם החכירה אינם בגֶדר עסקה להעברת זכות חדשה במקרקעין, אין פירוש הדבר כי במסגרת עסקה זו לא בוצעה עסקה נלווית לרכישת זכות במקרקעין: במסגרת הסכמת הצדדים על הארכת תקופת החכירה בעקבות מימוש האופציה, רכשו החוכרים זכויות חדשות במקרקעין הנובעות משינוי ייעוד המקרקעין ומהגדלת זכויות הבנייה, זכויות שלא היו נתונות בידי החוכרים מכוח הסכם החכירה המקורי.
בכך, קובע בית-המשפט, הוגדל "אגד הזכויות" שבידי החוכרים, ובהתאם להלכת הדרי החוף והלכת ר.א.ר.ד, יש לראוֹת בכך משום "מכירת זכות במקרקעין" המקימה אירוע מס.
על רקע כל האמור, נפסק, כי החוכרים והעירייה חבים בתשלום מס בגין ההפרש שבין שווי הזכויות שהיו בידיהם על-פי הסכם החכירה המקורי, לבין הזכויות הנתונות בידיהם בגין ייעודם החדש של המקרקעין וזכויות הבנייה המוגברות.
יצוין, כי פסק-הדין התייחס, בין היתר, לדרכים השונות לסיוּוגה של אופציית חכירה לעניין אופן הטלת המס ועיתוי תשלומו, ובכלל זאת לשיטת המיסוי הדו-שלבית, לפיה בשלב הראשון, עם כריתת הסכם החכירה המקורי (הכולל בתוכו אופציית חוכר) יוטל מס רק בגין השוֹוי המהוּון של דמי החכירה בתקופת החכירה בפועל בתוספת שווי האופציה כזכות משנית בלבד (דהיינו, שווי השוק של האופציה כשלעצמה); ובשלב השני, עם מימוש האופציה, יוטל מס בהתאם לשווי (המהוּון) של דמי החכירה בגין תקופת האופציה, שכּן רק בשלב המימוש נעשית עסקה לרכישת הזכות העיקרית גופא.
בית-המשפט העליון קובע, כי יש יתרונות והגיון כלכלי בהחלת שיטת המיסוי הדו-שלבית על הסכמי חכירה הכוללים אופציה להארכת תקופת החכירה. עם זאת, קובע בית-המשפט, שיטה זו אינה משתמעת מלשון החוק, לשיטה זו חסרונות ומגרעות, היא כרוכה בקשיים מושגיים ומעשיים ואף נוגדת את הפרקטיקה בה נוהג ונהג מנהל מיסוי מקרקעין כפי שעולה גם מהוראות הביצוע בנושא.
בית-המשפט מוסיף ומציין במאמר מוסגר, כי אין להסיק מלשון החוק מניעה מוחלטת להחלת השיטה הדו-שלבית, ולאור יתרונותיה, שמא אף רצויה להחילה, אלא שהדברים צריכים להיעשות במבט צופה פני עתיד. דהיינו, ניתן יהיה להחיל את השיטה הדו-שלבית לאחַר שינוי הוראות הביצוע של מנהל מיסוי מקרקעין ועל עסקות שתיכרתנה מכאן ואילך.
עוד יצוין, כי במסגרת פסק-הדין של ועדת-הערר ציין חבר הוועדה, רו"ח נדב הכהן, כי "מקובלת עלי גם עמדתו העקרונית של חברי לפיה שימוש בזכות האופציה, שניתנה לחוכר במסגרת הסכם החכירה המקורי, איננו אמור ליצור אירוע מס נוסף, לעניין חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: 'החוק') כל עוד לא הורחבו זכויות הבניה, הלכה למעשה, על פי התב"ע שבתוקף. כוחה של עמדה זו יפה, לטעמי, גם אם בעבר לא נגבה בהכרח מס הרכישה (או תוספת המס) בשל תקופת האופציה, כל שכן כאשר מדובר בהתקשרויות שנכרתו לפני שנת 1963, שאין לגביהן כל הוראות מעבר בחוק, בהקשר זה." [ההדגשה שלי - א' ש'.]
הערת אגב זו של רו"ח הכהן אוּמצה על-ידי בית-המשפט העליון שקבע כדלהלן: "במקרה שלפנינו החוק שהיה בתוקף בעת כריתת חוזי החכירה המקוריים לא היה חוק מיסוי מקרקעין (אשר נחקק בשנת 1963), אלא חוק מס שבח מקרקעין, תש"ט-1949, וספק אם ניתן היה על פי חוק זה לקחת בחשבון את תקופת האופציה לשם סיווג העיסקה כהעברת זכות במקרעקין. לכן, למרות שהחיוב במס צופה פני עתיד במובן זה שהוא חל על תקופת האופציה מכאן ואילך, הרי שקבלת טענתו של המערער [מנהל מיסוי מקרקעין - א' ש'] משמעה מעין החלה רטרואקטיבית של דין המס הנוכחי על עסקה שבוצעה לפני למעלה מ-60 שנה על פי דיני המס שחלו באותה תקופה. מכך יש להימנע על פי הכלל לפיו אין לייחס לחיקוק מהותי (להבדיל מחיקוק דיוני) תוקף למפרע... ובכלל, החלת שיטת המיסוי הדו-שלבית כיום, כאשר חכירות ארוכות טווח הגיעו לסיומן, יש בה משום החלה רטרואקטיבית הלוכדת ברשתה עסקאות שנעשו לפני עשרות בשנים."