מבזקים, חדשות ועדכונים במיסוי בינלאומי

תיקון 168 לפקודת מס הכנסה* מבחין בין שני סוגים של תושבים חוזרים:
האחד: "תושב חוזר ותיק", המוגדר כיחיד ששב והיה לתושב ישראל לאחר שהיה תושב-חוץ במשך 10 שנים רצופות לפחות (עם זאת, מי שהיה לתושב ישראל בשנת-המס 2007, 2008 או 2009 ייחשב ל"תושב חוזר ותיק" אם שב והיה לתושב ישראל לאחר שהיה תושב-חוץ במשך 5 שנים רצופות לפחות);
השני: תושב חוזר שאינו "תושב חוזר ותיק" כאמור (להלן, "תושב חוזר" או "תושב חוזר רגיל"). בתושב חוזר רגיל נדוּן במבזק זה.
* לעיון בתיקון לחצו כאן.

עד לתיקון 168, תושב חוזר הוגדר כיחיד שחדל להיות תושב ישראל ושהה דרך קבע מחוץ לישראל שלוש שנים רצופות לפחות לאחר שחדל להיות תושב ישראל.
בתיקון 168 נקבעה הגדרה חדשה לתושב חוזר* ובמקביל שונו הטבות המס המוקנות לו.
* זאת, כאמור, במקביל לקביעת הגדרה חדשה ל"תושב חוזר ותיק", בו נעסוק במבזק הבא.
לפי ההגדרה החדשה, מדובר ביחיד ששב והיה לתושב ישראל לאחר שהיה תושב-חוץ במשך שש שנים רצופות לפחות.
עם זאת, על-פי הוראת התחולה שנקבעה לעניין זה, ההגדרה החדשה והטבות המס החדשות תחולנה רק מיום 1.1.2009 וזאת לגבי "מי שחדל להיות תושב ישראל במועד האמור ואילך". ואילו ההגדרה הישנה והטבות המס הישנות תמשכנה לחול "על מי שחדל להיות תושב ישראל לפני המועד האמור".
הוראת התחולה האמורה אינה ברורה כלל ועיקר ודומה, כי מדובר בטעות שנפלה במלאכת החקיקה. שכן, לפי נוֹסחהּ הנוכחי של הוראת התחולה, מי שחדל להיות תושב ישראל (קרי: הפך לתושב-חוץ) לפני 1.1.2009 -- לרבות מי ששב להיות תושב-ישראל בשנת-המס 2007 ו-2008 (ואינו נכלל בגֶדר "תושב חוזר ותיק") -- ייחשב כתושב חוזר לאחר שחדל להיות תושב ישראל במשך 3 שנים לפחות בלבד ותחולנה לגביו הטבות המס הישנות; ואילו לגבי מי שיחדל להיות תושב ישראל ביום 1.1.2009 ואילך, יחול מבחן 6 השנים, ובכפוף לעמידה במבחן זה יהיה התושב החוזר זכאי להקלות המס החדשות. לשון אחר, מי שיחדל להיות תושב ישראל ביום 1.1.2009 ואילך לא יוכל להיחשב לתושב חוזר לפני 1.1.2015 וכנגזר מכך לא יהיה זכאי, לפני 1.1.2015, להקלות המס החדשות ואף לא להקלות המס הישנות!

מהן אפוא, הקלות המס החדשות המוקנות לתושב חוזר "רגיל"?

ראשית, הפטוֹר ממס רווחי הון לתקופה של 10 שנים (ואחרי תקופה זו – פטוֹר יחסי לפי חלוקה ליניארית) שניתן לתושב חוזר לפני תיקון 168 נותר, ככלל, בעינו.
עם זאת, נדרש שמקורו יהיה במכירת נכסים שהתושב החוזר רכש מחוץ לישראל בתקופת היותו תושב-חוץ (לפני התיקון – נכס שנרכש* בתקופת שהותו מחוץ לישראל).
* לרבות, לכאורה, על-ידי צד שלישי כלשהו, קרי: לא רק על-ידי התושב החוזר.
עוד נדרש, כי הנכס אינו זכות במישרין או בעקיפין לנכס שהיה מצוי בישראל (תנאי זה היה קיים גם קודם). 

שינוי נוסף בפטוֹר ממס רווחי הון מתייחס לרווח הון ממכירת נכסים מחוץ לישראל שהם "ניירות ערך מוטבים". במה דברים אמורים?
כפי שצוין לעיל, הפטוֹר ממס רווחי הון המוקנה לתושב חוזר "רגיל" מותנה, בין היתר, בכך שיהא זה רווח הון ממכירת נכס שהתושב החוזר רכש מחוץ לישראל בתקופת שהותו מחוץ לישראל בתקופת היותו תושב-חוץ. כתוצאה מכך, נכסים שהתושב החוזר רכש מחוץ לישראל לאחר מועד חזרתו ארצה אינם פטוּרים ממס, וזאת אף מדובר בנכסים שנרכשו חֶלף נכסים שרכש בתקופה שבהּ היה תושב-חוץ. בייחוד הדברים אמורים לגבי תיקי ניירות-ערך (portfolio), וזאת עקב התחלופה הגבוהה שמבוצעת בגדרם.
לאור זאת, נקבע בתיקון 168, כי הפטוֹר ממס רווחי הון יינתן  גם לגבי נכסים מחוץ לישראל שהם "ניירות ערך מוטבים".
נזכיר, כי לפי הוראת התחולה שהוזכרה לעיל, תחולת הוראת הפטוֹר החדשה הינה לגבי "ניירות ערך מוטבים" ביום 1.1.2009 אך בכפוף למבחן ה-6 שנים, דהיינו, לא לפני 1.1.2015. כאמור, אנו סבורים, שמדובר בטעות שנפלה במהלך חקיקת התיקון.
"ניירות ערך מוטבים" מוגדרים כניירות-ערך הנסחרים ב"בורסה",* שרכש התושב החוזר בתקופת שהותו מחוץ לישראל לאחר שחדל להיות תושב ישראל, המנוהלים מ"חשבון במוסד בנקאי",** וכן ניירות-ערך הנסחרים בבורסה,* שרכש התושב החוזר מתוך הכנסה שהיא ריבית או דיבידנד שמקורם בניירות-ערך מוטבים או הכנסה שהיא רווח הון*** ממכירת ניירות-ערך מוטבים, שהופקדה באותו חשבון.
* המונח "בורסה"  מוגדר כבורסה לניירות-ערך מחוץ לישראל, שקיבלה אישור מידי מי שרשאי לתתו על-פי דין במדינה שבה היא מתנהלת, וכן שוק מוסדר מחוץ לישראל.
** "חשבון במוסד בנקאי" מוגדר כחשבון במוסד בנקאי שלא בוצעו בו הפקדות לאחר שהתושב החוזר היה לתושב ישראל, פרט להפקדה של הכנסה שהיא ריבית או דיבידנד שמקורם בניירות-ערך מוטבים או הכנסה שהיא רווח הון ממכירת ניירות-ערך מוטבים.
*** להבדיל, הבדל היטב, מהכנסה מעסק או מהכנסה מעסק/עסקת אקראי בעלי אופי מסחרי.
כלומר, הפטוֹר ממס יחול גם על רווח הון ממכירת ניירות-ערך הנסחרים בבורסה/שוק מוסדר בחו"ל המנוהלים בחשבון בנק סגור (ללא הפקדות חדשות לאחר החזרה לישראל). זאת, אף אם אותם נייירות-ערך נרכשו לאחר החזרה לישראל ובלבד שרכישתם נעשתה מתוך ההכנסות והרווחים שבאותו חשבון סגור.
נדגיש, כי הוראה מקלה זו חלה רק לגבי ניירות-ערך הנסחרים בבורסה/שוק מוסדר בחו"ל (והמנוהלים מחשבון במוסד בנקאי, כמשמעותו לעיל), אך היא אינה חלה על נכסים אחרים בחו"ל שהתושב החוזר רכש לאחר חזרתו לישראל. אין זאת אלא, כי על תושב חוזר המתעתד לרכוש נכסים אחרים כאמור (כגון: מקרקעין) לאחר חזרתו לישראל (בין אם במקום נכסים בחו"ל שרכש בהיותו תושב-חוץ ובין אם בנוסף לנכסים כאמור), לבצע תכנון מס מתאים, על-מנת שהרווחים וההכנסות מנכסים אלה לא יחויבו במס בישראל.

בנוסף לפטוֹר ממס רווחי הון, זכאי תושב חוזר "רגיל" לפטוֹר ממס על הכנסות שוטפות מסוימות (ריבית, דיבידנד, קיצבה, תמלוגים ודמי שכירות) שאינן הכנסות מעסק, במשך 5 שנים מהמועד שהיה לתושב חוזר, וזאת בתנאי שמקור ההכנסות בנכסים מחוץ לישראל שהתושב החוזר רכש בתקופת שהותו מחוץ לישראל.
פטוֹר זה היה קיים גם לפני תיקון 168. עם זאת, במסגרת התיקון הורחב הפטוֹר גם להכנסות ריבית ודיבידנד שמקורן ב"ניירות ערך מוטבים" כמשמעותם לעיל.
יושם אל לב, כי הוראה מרחיבה זו חלה על יחיד שהיה לתושב חוזר (לפי מבחן ה-6 שנים) רטרואקטיבית החֵל ב-1.1.2007.
זאת, בניגוד להוראת הפטוֹר המקבילה ממס רווחי הון שתחולתה, כאמור לעיל, רק ב-1.1.2009 וליתר דיוק, ב-1.1.2015.

____________________________________________________________________

מבזק זה פורסם הבוקר במוסף דה מרקר שבעיתון הארץ במסגרת הטור הקבוע בנושא מיסוי של הח"מ.