מבזקים, חדשות ועדכונים במיסוי מקרקעין

ביום 30.3.2025 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין אוריון.

להלן עיקרי העוּבדות כפי שהובאו בפתח פסק-הדין:
בשנת 2005 שועבדו זכויות העורר, מר אפרים אוריון ("העורר"), בנכס בשכונת נווה צדק בתל-אביב ("הנכס") בגין הלוואה שניתנה על-ידי מר יאיר גולדפינגר בסך של 1,250,000 דולר.
משלא נפרעה ההלוואה, נפתח תיק הוצאה לפועל כנגד העורר ביום 22.7.2008 וביום 15.1.2012 מוּנה כונס הנכסים, עו"ד שמואל גלינקא ("כונס הנכסים" או "הכונס"), לצורך מימוש המשכנתא הרשומה על הנכס.
ביום 12.11.2020 ניתן אישור רשמת ההוצאה לפועל בתל-אביב למכירת הנכס לבני-הזוג בנעים בתמורה לסך של 11,450,000 ₪. ואילו ביום 15.11.2020 חתמו הצדדים על הסכם המכר ("יום המכירה").
אין מחלוקת, כי העורר הוא הבעלים של הנכס וכי הנכס נבנה מכוח היתרי בנייה בייעוד למגורים.
בעקבות מכירת הזכויות בנכס הוגש דיווח למשיב (מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב) על-ידי כונס הנכסים במסגרתו התבקש פטוֹר ממס שבח הניתן לדירת מגורים מזכה, היינו, פטוֹר ממס שבח לפי סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין עד לתקרת הפטוֹר הקבועה בסעיף 49א(א1) לחוק* וחישוב ליניארי מוטב ביחס ליתרת סכום המכירה לפי סעיף 48א(ב2) לחוק.**

* סעיף זה קובע כדלקמן: "על אף האמור בסעיף 49ב, עלה סכום שווי המכירה על 5,008,000 שקלים חדשים (בסעיף קטן זה – סכום התקרה), יהיה המוכר זכאי לפטור ממס על חלק השווי שעד סכום התקרה, ויראו את סכום ההפרש שבין שווי המכירה לסכום התקרה כדמי מכר של זכות אחרת בדירת מגורים מזכה החייבת במס אשר שווי רכישתה הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות כולה, כיחס חלק שווי המכירה המתייחס לזכות זו למלוא שווי המכירה, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות [...]"

** אין חולק, כי בהתאם לשטר המשכנתא, רשאי היה כונס הנכסים להשתמש בפטוֹר האישי של העורר בעת מכירת הנכס.

דיווחו של העורר באמצעות כונס הנכסים נדחה על-ידי המשיב והשגה שהוגשה נדחתה אף היא. מכאן הערר.

לטענת המשיב, הנכס הנמכר אינו עונה על הגדרת "דירת מגורים" כמשמעותה בחוק, המהווה אחד מאדניה של הגדרת "דירת מגורים מזכה", ומשכך המוכר אינו זכאי ליהנות מפטוֹר ממס שבח ומהחישוב הליניארי המוטב הניתן רק במכירת דירת מגורים מזכה. זאת, מהטעם שמדובר בנכס שבנייתו מעולם לא הושלמה, לא התקבל בגינו טופס 4 (אישור לחיבור הנכס למערכות ההנדסיות), לא הונפקה תעודת גמר ונכון למועד מכירתו היו חסרים בו מתקנים חיוניים לשימוש למגורים, כגון כלים סניטריים ומטבח. עוד טוען המנהל, כי הנכס מעולם לא שימש למגורים (למעט בתקופה קצרה בת כחצי שנה בזיקה להליכי מימוש הנכס במסגרת הליכי הוצאה לפועל, כ-7 שנים לפני מועד המכירה). בנוסף, במהלך השנים הנכס הוזנח וניזוק עד כי מצבו הפיסי ביום מכירתו אינו מאפשר לראות בו דירה "המיועדת למגורים על פי טיבה", כהגדרת המונח בחוק.

מנגד, טוען כונס הנכסים בשם העורר, כי הנכס עומד במבחן שנקבע בפסיקה, דהיינו, קיומו של פוטנציאל ממשי לשַמש למגורים: הנכס נבנה כבית מגורים בהתאם לתב"ע ובהתאם להיתר הבנייה והשימוש היחיד המותר בו הוא למגורים, הוא מצוי בלב שכונת מגורים, שולמה בגינו ארנונה לפי תעריף למגורים, הוא שימש בעבר למגורים וניתן היה להוציא בגינו תעודת גמר בעת סיום בנייתו. עוד טוען הכונס, כי אף אם היה צריך להשלים בו אי אלו מתקנים, מדובר בעלויות זניחות ביחס לשוויו של הבית.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת י' סרוסי (בהסכמת חברי הוועדה רו"ח צ' פרידמן ורו"ח י' ביליצקי), דחתה את הערר תוך חיוב כונס הנכסים בהוצאות בסך 40,000 ₪ (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים ולאורך עיקר דיונה, נדרשה השופטת סרוסי לשאלה האם בנייתו של הנכס הנמכר נסתיימה, דהיינו האם התקיים היסוד השני של הגדרת המונח "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין הקובע כי תנאי להכרה בקיומה של "דירת מגורים" כאמור הוא שבנייתה נסתיימה והושלמה. "על מנת שיתקיים התנאי לפיו 'בנייתה נסתיימה', נדרש כי הדירה תעיד על עצמה, מבחינה אובייקטיבית, כי אין עוד צורך בתוספת עבודה או חומרים כדי שתוכל למלא את ייעודה כדירת מגורים וכדי שתוכל לשמש למגורים בתנאים סבירים ומקובלים. לאור זאת, לא ניתן לומר כי בנייתה של הדירה נסתיימה, בטרם הגיע המועד בו היא כשירה מבחינה פונקציונאלית לשמש למגורי אדם (פס' 13).
השופטת סרוסי קבעה, כי בחינת חומר הראיות מלמדת על כך שבנייתו של הנכס מעולם לא הושלמה ולכן הוא אינו עונה על התנאי כי "בנייתו נסתיימה". זאת, ממספר טעמים.
ראשית, לא ניתן טופס 4 ו/או אישור אכלוס בגין הנכס, הגם שהעורר הֵחל לנקוט בהליכים להוצאת טופס 4 אך הפסיק אותם בטרם התקבל הטופס, שכּן לא קיבל את אישורי כל "התחנות הנדרשות". "יובהר כי אין המדובר בענייננו במקרה בו לא הונפק טופס 4 בשל אי מילוי פרט טכני או שולי או בשל אי תשלום אגרה או בשל התארכות ההליכים התכנוניים מול הוועדה המקומית לתכנון ובנייה. האישורים שהעורר לא טרח להשלים, מהתחנות הנדרשות לקבלת טופס 4, הם אישורים מהותיים שנועדו להבטיח את סיום הבנייה ואת חיבור הדירה למערכות ההנדסיות באופן תקני וחוקי על מנת לאפשר את אכלוסה מבלי להסב חלילה נזק למי שיתגורר בה" (פס' 19).
השופטת ציינה, כי בהוראת ביצוע 17/92 ("הוראת הביצוע") צוין כי לצורכי תשלום מס שבח יראו את הדירה כאילו בנייתה נסתיימה גם כאשר לא הונפק טופס 4 והדירה אינה מחוברת לחשמל ולמים, אולם זאת בכפוף לכך ש"בניית הדירה הסתיימה מכל הבחינות, למרות שאינה מחוברת לחשמל ומים, ויש בה כל המתקנים והאביזרים החיוניים לשימוש למגורים". בענייננו, לעומת זאת, אין מדובר בהשלמה של פרט שולי וטכני לצורך הוצאת טופס 4, והיו חסרים בנכס מתקנים ואביזרים החיוניים לשימוש למגורים.
שנית, עבודות הבנייה בנכס הופסקו בשלב הקמתו ולא הותקנו בו מתקנים חיוניים, כגון: כלים סניטריים.
כך, ובין היתר, ציינה השופטת – תוך שהיא מַפנה לפסק-הדין בעניין קרסני (ו"ע (מחוזי ת"א) 39040-09-22) – כי במסגרת חקירתו הנגדית העיד כונס הנכסים, כי לא בוצעו בנכס עבודות שיפוץ מאז תפיסת החזקה על ידיו (2013) ועד למכירתו (2020); וכי בשנת 2013 הצהיר הכונס, כי היו חסרים בנכס כלים סניטריים כגון כיור, אסלה, שירותים ומקלחת, ומשכך, המסקנה המתבקשת היא כי במועד המכירה עדיין היו חסרים בנכס מתקנים פיסיים החיוניים לשימוש למגורים.
שלישית, הנכס לא שימש למגורים מאז בנייתו ועד למכירתו, למעט לתקופה קצרה בת כחצי שנה בזיקה להליכי פינוי העורר במסגרת הליכי הוצאה לפועל, כ-7 שנים לפני מכירתו, בתנאי שימוש אשר ספק רב אם הם עונים על הגדרת "מגורים".
בעניין זה נציין, כי העורר הצהיר בתצהירו ש"יש לציין שגרנו במקום ממש ברמה של 'אוהל' ואפילו חשמל ומים קיבלנו מהשכנים שעזרו לנו" וכי בחקירתו הנגדית העיד כדלקמן: "אני אומר לך אדוני בצורה מאוד מפורשת, לקחנו חלק מהיחידה שמנו חדר שינה, הייתה לנו גיגית שהייתה מחוברת לאינסטלציה שם התקלחנו, מפעם לפעם התקלחנו אצל הילדה ושירותים עשינו בדלי, בדלי" [ההדגשות אינן במקור – א' ש'.]

הגם שדי היה במסקנתה לפיה בנייתו של הנכס מעולם לא הושלמה כדי לשלול את סיוּוגו כדירת מגורים ואת הטבת המס המבוקשת במכירתו, הִמשיכה השופטת ונדרשה ליסוד נוסף שנדרש על-מנת שדירה תיחשב ל"דירת מגורים" והוא כי היא "מיועדת למגורים לפי טיבה".
השופטת התייחסה לטענת כונס הנכסים לפיה בשנים האחרונות מסתמנת מגמה בפסיקת בתי-המשפט לבחון את המונח "מיועדת למגורים לפי טיבה" לפי פרשנות תכליתית ולא לפי פרשנות פורמאלית וכי מבחן הימצאותם של מתקנים פיסיים בדירה אינו חזות הכל.
לדבריה, למרות הריכוך המסוים בפסיקה בעניין מבחן המתקנים הפיסיים, עדיין לא נס לחו. בחינת הפְּסיקה אליה מַפנה כונס הנכסים מלמדת, כי ההגמשה שננקטה במבחן המתקנים הפיסיים באותם מקרים, הייתה פועל יוצא של בחינה רחבה של כלל נסיבות העניין. באותם מקרים העניק בית המשפט משקל לשימוש הממושך שהיה בנכס לצורכי מגורים, כאשר עוד היו בו המתקנים הפיסיים, טרם ההזנחה שהובילה לניתוקם מהנכס בעת מכירתו. לעומת זאת, בענייננו, אין הנדון דומה לראיה: בנייתו של הנכס מעולם לא הושלמה, מאז ומתמיד היו חסרים בו מתקנים חיוניים וכתוצאה מכך הוא לא יכול היה לשַמש למגורים.

השופטת התייחסה גם לטענתו הנוספת של כונס הנכסים לפיה המשיב מושתק מלטעון כנגד הוראת הביצוע שלפיה "אם חסרים אביזרים לא חיוניים שעלות התקנתם או רכישתם אינה עולה על 5% משווי הדירה כגמורה יראוה כ'דירת מגורים'".
לדבריה, אין לקבל טענה זו, וזאת, ובין היתר, מהטעם לא ניתן לומר על כלים סניטריים כדוגמת כיורים, אסלות, ברזים, מקלחות ועל מטבח כי "אינם חיוניים" לשימוש למגורים, מה גם שהכונס כלל לא הוכיח כי השלמת הבנייה היא בשיעור של 5% משווי הדירה.

בנוסף, השופטת דחתה טענה נוספת של כונס הנכסים לפיה חיוב הנכס בתשלומי ארנונה מלמד כי הנכס היה בעל פוטנציאל לשַמש למגורים (ראו פס' 60 לפסק-הדין).