מבזקים, חדשות ועדכונים במיסוי מקרקעין

הכרה בהוצאה בגין עלויות בניית דירה על קרקע ללא אסמכתאות

ביום ה, 16.1.2025, פורסמה "תוספת מספר 1 להוראה מספר 3: 'הצהרת הון – אסמכתא על הוצאה להשבחה' שבהוראת ביצוע 28/87 מס שבח" ("ההוראה") (קישור להוראה).

על-פי ההוראה, במכירת דירת מגורים מזכה חייבת, כשנדרשות בניכוי הוצאות בְּשל עלויות בניית הדירה על הקרקע, אך בהיעדר אסמכתאות, יאמוד מנהל מיסוי מקרקעין את עלויות הבניה שניתן להתיר בניכוי על סמך ניסיונו והבנתו תוך שימוש במחירונים מקובלים ולאחַר שהשתכנע שהמוכר הוא שהוציא את ההוצאה, שהבניה השביחה את הדירה הנמכרת וכי הוצאה זו לא נדרשה בניכוי בהתאם לפקודת מס הכנסה. 
זאת, בהתאם להנחיות הבאות:

• מוכר שיודיע למנהל כי אין בידיו אסמכתאות, יצרף להצהרה/לדרישת המנהל טופס "דיווח על הוצאה בגין בניה במכירת דירת מגורים מזכה ללא אסמכתאות" (הטופס מצורף כנספח א' להוראה) (קישור לטופס) כשהוא מלא וחתום;

• המפקח יבחן את הצהרת המוכר בטופס;

• המפקח יְתאם לפי הצורך ביקור בנכס ויתעד את הבניה לצורך אמידת הסכום שנתבע כהוצאה;

• ככל שהנישום הרים את נטל ההוכחה (דהיינו, יש בידיו את הסכם העבודה הכולל את התמורה בגין העבודות ותיעוד תשלומים או כל מסמך אחר שמעיד כי הוא שהוציא את ההוצאה בגין בניית הדירה הנמכרת ונותן שירותי הבניה ידוע), יפעל המפקח כדלהלן:
  (א) ככל שהבניה נעשתה לפני 1.1.2014 יוּתר בניכוי סכום ההוצאה כפי שהתבקש בשומה העצמית;
  (ב) ככל שהבניה נעשתה מיום 1.1.2014 ואילך, יוּתר בניכוי סכום ההוצאה כפי שהתבקשה בשומה העצמית אך ללא מע"מ וללא רווח קבלני בשיעור 15%.
  ככל שיש פער חריג ובלתי מוסבר בין עלויות הבניה המבוקשות בשומה העצמית לבין מחירון עלויות בניה, יותרו בניכוי כאמור עלויות לפי המחירון. 

• ככל שהנישום לא עמד בנטל ההוכחה, ובביקור בדירה תיעד המפקח עבודות בניה והעריך את שנת ביצוע העבודות, יפעל המפקח כדלהלן:
  (א) ככל שהבניה נעשתה לפני 1.1.2014 יוּתר בניכוי, ככלל, סכום עלויות הבניה לפי שנת הבניה המוערכת על בסיס מחירון ואומדנים מקובלים בענף הבניה ("המחירון")* וזאת ללא מע"מ וללא רווח קבלני בשיעור 15%. באפשרות המפקח, לדרוש מהמוֹכר במקרים חריגים להמציא אישור רואה-חשבון כי ההוצאה לא נדרשה ולא תידרש כהוצאה בהתאם לפקודת מס הכנסה או במכירת נכס אחר וזאת כתנאי להתרת ההוצאה. ככל שבמקרים אלה לא יומצא האישור, יותרו בניכוי רק 2/3 מההוצאות כאמור.
  * במסגרת ההוראה צוין, כי "מחירון עלויות בניה לדירת מגורים לפי שנים נמצא במערכת "מידע שמאי" שבמצפן ובאתר דקל. ניתן להתייעץ עם הרפרנט ממחלקת השמאים במקרה של עלויות בניה חריגות בשומה העצמית".
  (ב) ככל שהבניה נעשתה אחרי 1.1.2014 והמוֹכר המציא אישור רואה-חשבון כי ההוצאה לא נדרשה ולא תידרש כהוצאה בהתאם לפקודת מס הכנסה או במכירת נכס אחר, יותרו בניכוי רק 2/3 מעלויות הבניה כאמור לעיל (בהתאם למחירון ללא מע"מ וללא רווח קבלני).
  (ג) ככל שלא יומצא אישור רואה-חשבון כאמור, וככל שהמוֹכר לא הביא נימוקים ראויים מדוע אינו יכול להמציא האישור הרי שלא יותרו כלל בניכוי עלויות בניה כפי שהתבקשו בשומה העצמית.

בנוסף, צוין בהוראה, כי ככל שיש מחלוקת לגבי התרת ההוצאה בניכוי, יש לקיים דיון שומה לפני עריכת השומה; וכי ככל ונערכת שומה לפי מיטב שפיטה בהתאם להוראות סעיף 78ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין, יש לפַרט בנימוקי השומה אופן ההתייחסות.
עוד צוין בהוראה, כי יש להעביר את המידע בדבר פרטי נותן שירותי הבניה, שלגביו נטען שביצע את השירות, לפקיד השומה / תחנת מע"מ באמצעות מערכת הקשר החדשה וזאת לאור חובת הוצאת חשבוניות וקבלות בהתאם להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973 משולב עם תקנות מע"מ (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ו-1976.
לבסוף, צוין, כי ככל שנמצא כי ההוצאה שולמה במזומן הָחל מיום 1.1.2019 ואילך, יש להעביר המידע לממונה האזורי לצורך בדיקת עמידה בתנאי חוק צמצום השימוש במזומן.

נזכיר, כי ביום רשות המסים פרסמה חוזר מקצועי בנושא "אסמכתאות להתרת הוצאות ו/או דרישת עלויות" (חוזר מס הכנסה 2/2012) (קישור לחוזר).
עניינו של החוזר במצבים בהם הנישום נעדר אסמכתאות לקיומה של הוצאה או להוכחת עלות של נכס לצורכי מס, למשל: כאשר הנישום דורש הוצאות פחת כאשר אין בידיו את החשבונית המעידה על רכישת הנכס בגינו נדרש הפחת.
בהתאם, נקבעו בחוזר אמוֹת מידה שתחולנה בקביעת שומה לנישום אשר אין בידו את החשבונית המאששת את קיומה וסכומה של ההוצאה או העלות הנדרשת, או נישום שספריו נפסלו ושנקבע לגביו כי ניכה מס תשומות כנגד חשבוניות מס שהוצאו שלא כדין.

בקשה להוספת ראיות בערר מיסוי מקרקעין לאחַר דיון ההוכחות והגשת הסיכומים

ביום 12.1.2025 ניתנה החלטתה של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין אשדר חברה לבניה בע"מ.

עניינה של ההחלטה בבקשה שהגישה העוררת לצרף שתי ראיות נוספות ("הראיות הנוספות") במסגרת שלושת העררים שהגישה,* שהן שתי החלטות של המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין חיפה) בדבר תיקון שומות בעניינה של חברה יזמית אחרת, בשם חברת שמואל ברוך בע"מ ("החברה אחרת").

* המחלוקת בעררים האמורים (שאוחדו) עוסקת בשאלה האם זכייה של חברה יזמית נדל"נית במכרז "מחיר למשתכן" מהווה רכישת "זכות במקרקעין" כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין. מחלוקת זו התעוררה בעשרות רבות של עררים שהוגשו לוועדות-ערר בכל רחבי הארץ על-ידי חברות יזמיות נדל"ניות שהתמודדו וזכו במכרזי "מחיר למשתכן". העוררת וכן חברות יזמיות רבות אחרות שזכו במכרזי "מחיר למשתכן" דיווחו בשומות העצמיות שהוגשו על ידיהן לאחַר הזכייה במכרז על רכישת זכות במקרקעין ושילמו את מס הרכישה בהתאם. אלא שבשלב כלשהו, במסגרת התקופה הקבועה בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, הגישו העוררת וכן כל אותן חברות יזמיות נדל"ניות אחרות בקשות לתיקוני שומה, במסגרתן טענו, בשונה מהצהרתן בשומה העצמית שהוגשה על ידיהן, כי הזכייה במכרז "מחיר למשתכן" והעִסקה שנכרתה בעקבות זאת – אינה מהווה רכישת זכות במקרקעין במשמעות חוק מיסוי מקרקעין, ומטעם זה ביקשו לבטל את שומות מס הרכישה שהוצאו להן ובהתאמה את החזר מס הרכישה ששולם. על-פי הֶסדרים דיוניים אליהם הגיע המשיב עם כל יתר החברות היזמיות הנדל"ניות שהגישו עררים בסוגיה זו בפני ועדות-ערר שונות במחוזות אחרים ברחבי הארץ – העררים שהגישה העוררת נקבעו כעררים שיידונו בפני ועדת-הערר בחיפה וההכרעה בהם תחול ותחייב בכל שאר העררים שהוגשו ושהמחלוקת בהם היא ביחס סוגיה האמורה.

בבקשה נטען, כי יש מקום להתיר את צירוף הראיות הנוספות, שכּן עילת התיקון בגינה תיקן המשיב את השומות של החברה האחרת היא בנימוק של טעות משפטית, וכי המשיב ביצע את תיקון השומה בעילה זו בלא שניתן על ידיו הסבר באשר לסיבה שבגינהּ נפלה אצלו הטעות המשפטית, וזאת בניגוד לגישה בה הוא אוחז כלפי העוררת במסגרת ההליך דנן. 
הבקשה לצירוף הראיות הנוספות הוגשה לאחַר שהתקיים דיון הוכחות בעררים דנן ולאחַר שהוגשו סיכומי הטענות בכתב מטעם הצדדים.*

* יצוין, כי דיון ההוכחות בעררים אלו התקיים בפני הֶרכב אחר של ועדת-הערר, כאשר חברי הוועדה שנכחו בדיון ההוכחות היו עו"ד אהובה סימון ומר אברהם שרם. זמן קצר לאחַר שהצדדים הגישו את סיכומיהם בכתב, פקע מינויָם של חברי הוועדה סימון ושרם, טרם שנכתב פסק-הדין בעררים אלה. באי כוח הצדדים עודכנו על-ידי יו"ר הוועדה באשר למצב הדברים שנוצר בְּשל פקיעת מינויָם של חברי הוועדה סימון ושרם והיעדר היכולת לכתוב את פסק-הדין בנסיבות האמורות, כאשר מינויָם של חברי הוועדה לא הוארך, ובאותה עת לא מונו עדיין חברי ועדה אחרים, שניתן היה להחליפם בחברי הוועדה שמינויָם פקע. כך או כך, הבקשה להוספת הראיות הוגשה ביום 22.2.2024 כאשר עדיין לא היו חברי ועדה חלופיים. תגובת המשיב לבקשה הוגשה ביום 14.3.2024 והצדדים זומנו לדיון בבקשה להוספת הראיות בפני יו"ר הוועדה ביום 31.3.2024. הצדדים הודיעו בפתח הדיון, כי הם סבורים שיו"ר הוועדה יכולה ליתן החלטה בבקשה להוספת הראיות ללא חברי הוועדה. בהתאם לכך, התקיים הדיון בבקשה ובסופו נקבע כי ההחלטה תישלח לצדדים. אלא שמספר ימים לאחר מכן, ביום 4.4.2024, חזר בו המשיב מעמדתו וטען כי ליו"ר הוועדה אין סמכות ליתן החלטה בבקשה להוספת ראיות ללא חברי הוועדה. העוררת בתגובתה מיום 11.4.2024, סברה כי ליו"ר הוועדה יש סמכות להכריע בבקשה. בסופו של דבר, ומבלי להידרש לעמדת המשיב בשאלת סמכות יו"ר הוועדה ליתן החלטה, ניתנה החלטה ביום 18.4.2024 לפיה בְּשל עמדת המשיב ובְשל המשך הקשיים בהרכב הוועדה – לא תינתן החלטה בבקשה להוספת ראיות והעררים נקבעו לתזכורת פנימית. רק בחודש דצמבר 2024 הושלם מינוי של שני חברי ועדה ובאי כוח הצדדים זומנו ליום 23.12.2024 לדיון בפני ההרכב המלא של הוועדה בעניין הבקשה להוספת ראיות. 

המשיב התנגד לבקשה.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת א' וינשטיין (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד ר' מרסיאנו ומר א' כאכון), קיבלה את הבקשה (קישור להחלטה).

השופטת וינשטיין קבעה, כי הראיות הנוספות, הנוגעות להחלטות לתיקוני שומה שביצע המשיב ביוזמתו תוך הסתמכות על טענה לקיומה של טעות משפטית, רלבנטיות לצורך ההכרעה במחלוקת האמורה. שכּן, מטרתן להתמודד עם טענות המשיב בעניין התנאים הנדרשים לצורך הוכחת טענת "טעות משפטית" במסגרת בקשה לתיקון שומה ולבסס טענת השתק כלפי המשיב.
לדבריה, המשיב נתפס, כך נראה, לכלל טעות באשר למטרת הגשתן של הראיות הנוספות. שכּן, הגם שלתיקוני השומות בהחלטות שהעוררת מבקשת להציג – הסוגיה של צירוף הוצאות פיתוח נוספות לשווי המכירה – אין רלבנטיות לסוגיות שבמחלוקת בעררים דנן, מטרת הצירוף של החלטות המשיב בתיקוני השומה שביצע בעילת "טעות משפטית" אינה לעסוֹק בסוגיית הוצאות פיתוח נוספות וצירופן לשווי המכירה, אלא להציג את העובדה שהמשיב בעצמו אינו מנמק ואינו מסביר כיצד אירעה אצלו הטעות המשפטית שהביאה לכך שהחליט לתקן את אותן שומות. "בכך, כאמור, מבקשת העוררת לסתור את טענת המשיב בדבר התנאים שהוא טוען כי על העוררת לעמוד בהם כתנאי לקבלת בקשה לתיקון שומה בעילה של "טעות משפטית" ולבסס טענה להשתק כלפי המשיב" (פס' 23).

אשר לעיתוי הגשת הבקשה להוספת הראיות הנוספות, קבעה השופטת וינשטיין, כי אומנם במועד הגשת הבקשה היו העררים בשלב שלאחַר שמיעת הראיות ולאחַר הגשת סיכומי טענות הצדדים. אולם, אין להתעלם מהעובדה כי טענת המשיב לפיה על העוררת לנמק, להסביר ולהביא ראיות לעניין הסיבה לקרות הטעות המשפטית, כתנאי לבחינת הבקשות לתיקוני השומה – לא הועלתה בשום שלב קודם (לא בהחלטת המשיב בעניין הבקשות לתיקוני השומה מושא העררים דנן ובהתאם גם לא במסגרת כתב התשובה מטעם המשיב בעררים דנן) וכי טענתו זו של המשיב הועלתה לראשונה בסיכומי טענותיו בכתב; ומהעובדה הנוספת שאותן שתי החלטות שהעוררות מבקשות להציג כראיות נוספות, באו לעולם רק בחודש ינואר 2024, דהיינו לאחַר שהושלם שלב הבאת הראיות ולאחַר הגשת סיכומי הצדדים, כך שגם מטעם זה לא יכולה היתה העוררת להציג ראיות אלו במסגרת שלב הבאת הראיות.

השופטת וינשטיין הוסיפה וקבעה, כי אין לקבל את טענת המשיב באשר לנזק שייגרם להליך וכי באיזון הראוי בין הצורך ליתן פסק-דין מקיף וסדור ביחס למכלוֹל הסוגיות שבמחלוקת בעררים דנן, המעלים לראשונה סוגיות שלא נדונו קודם לכן בפסיקה, לרבות בעניין התנאים הנדרשים, ככל שנדרשים, לצורך אישור בקשה לתיקון שומה בעילה של "טעות משפטית", לבין הרצון למצות את ההליך בפרק זמן מצומצם ככל הניתן – גובר האינטרס של מתן פסק-דין מלא ושלם העוסק בכלל הטענות והראיות הנדרשות; כי הימשכותם המשמעותית של הליכי העררים דנן עד כה מקורהּ באילוצים שאינם קשורים בניהול העררים (קשיים בהרכב ועדת-הערר) וממילא השלמת הבאת הראיות אינה צפויה לארוך זמן משמעותי; וכי פרק הזמן שחָלף בין מועד מתן ההחלטות בתיקוני השומה שהעוררת מבקשת להציג כראיות נוספות, לבין מועד הגשת הבקשה להוספת הראיות (כחודש ימים) אינו מַצדיק את דחיית הבקשה רק בְּשל טעם זה. 

לאור כל האמור, הציעה השופטת וינשטיין לחברי הוועדה לקבל את הבקשה להוספת ראיות ולהורוֹת, כי העוררת תגיש לתיק בית-המשפט תצהיר שאליו יצורפו הראיות הנוספות וזאת עד ליום 20.1.2025; כי המשיב יהא רשאי להגיש תצהיר נגדי עם ראיות נוגדות בסוגיה הממוקדת של המחלוקת כפי שהובהרה לעיל וזאת עד ליום 18.2.2025; כי ככל שבאי כוח הצדדים יבקשו לחקור את המצהיר של הצד שכנגד על התצהיר עם הראיות הנוספות של כל צד – יודיעו על כך במסגרת הגשת התצהירים; וכי במידת הצורך יתקיים דיון הוכחות ממוקד אך ורק בעניין הראיות הנוספות, וזאת ביום 12.3.2025.
כאמור, חברי הוועדה הסכימו להצעתה של השופטת וינשטיין.