מבזקים, חדשות ועדכונים במיסוי מקרקעין

עם זאת, במסגרת אותו תיקון נוספה תקנה 2(1א) לתקנות מס רכישה לפיה כאשר מדובר ברכישת זכות במקרקעין שקיימת לגבּיה תכנית בנייה המתירה על הקרקע של דירה אחת לפחות המיועדת לשַמש למגורים, תוחזר לרוכש שישית (1/6) ממס הרכישה ששילם (בצירוף הפרשי הצמדה וריבית) ובלבד שלא יאוחר מתום 24 חודשים מיום המכירה התקבל היתר לבניית דירת מגורים אחת לפחות.

וכך קובעת אותה תקנה 2(1א):
"על אף האמור בפסקה (1), במכירת זכות במקרקעין, שמתקיימים לגביה התנאים המפורטים להלן, תוחזר לרוכש שישית ממס הרכישה ששילם לפי פסקה (1), ובלבד שלא הותר בניכוי לפי פקודת מס הכנסה, ויחולו לעניין זה הוראות סעיף 103א לחוק:
(1) המכירה היא של זכות במקרקעין שקיימת לגביה תכנית כמשמעותה בחוק התכנון והבנייה (בסעיף קטן זה – תכנית בנייה), המתירה בנייה על הקרקע של דירה אחת לפחות המיועדת לשמש למגורים (להלן – דירת מגורים);
(2) לא יאוחר מתום 24 חודשים מיום המכירה, התקבל היתר לבניית דירת מגורים אחת לפחות, לפי חוק התכנון והבנייה."

פסק-הדין בעניין פ.ר.י.ו נכסים והשקעות בע"מ

פרשנותה של תקנה 2(1א) לתקנות מס רכישה נדוֹנה בפסק-הדין של ועדת-הערר שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין פ.ר.י.ו נכסים והשקעות בע"מ.

נזכיר את עיקרי העוּבדות:
באתו מקרה, רכשה העוררת ביום 5.11.2014 יחידה של משרד בפרוייקט "מידטאון" תל-אביב הנבנה בימים אלה והמשלב מגורים ומשרדים על אותם המקרקעין.
בחודש דצמבר 2014 שילמה העוררת על-פי השומה העצמית שהגישה מס רכישה בשיעור 6% משווי המכירה.
בחודש פברואר 2015 ניתן היתר בנייה לבניית הפרוייקט, ובעקבות זאת דרשה העוררת לקבל החזר של שישית מס רכישה ששילמה בפועל.
המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב) סירב לדרישה מהטעם שמדובר ברכישת זכות למשרד ולא לדירת מגורים.
מכאן הערר.

ועדת-הערר, מפי חבר הוועדה רו"ח צ' פרידמן (בהסכמת יו"ר הוועדה השופט מ' אלטוביה וחבר הוועדה רו"ח י' בילצקי), דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).

רו"ח פרידמן בָּחן את נוסח תקנה 2(1א) לתקנות מס רכישה – לפיה אחד התנאים להשבת שישית ממס רכישה ששולם דורש, כי תהיה זו מכירה "של זכות במקרקעין שקיימת לגביה תוכנית כמשמעותו בחוק התכנון והבניה [...] המתירה בניה על הקרקע של דירה אחת לפחות המיועדת לשמש למגורים [...]" – וקבע, כי לנוכח הימצאותה של התיבה "לגביה" יש להעדיף את פרשנות המשיב.
כלומר, הזכות במקרקעין הנרכשת יש צורך שלגבּיה תהיה תב"ע המאפשרת גם בנייה של דירות מגורים (אחת לפחות).

רו"ח פרידמן הוסיף וציין (תוך שהוא מַפנה לפרוטוקול ועדת-הכספים בעניין זה), כי פרשנות זו עולה בקנה אחד גם עם תכלית החקיקה, שכּן התיקון לתקנות מס רכישה נעשה במסגרת תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין שנועד להביא לירידת מחירי הדירות בישראל וזאת, בין היתר, באמצעות עידוד בנייה מהירה שתכלול גם דירות מגורים.

יצוין, כי לאחַר הגשת סיכומיו, הגיש המשיב בקשה לתיקון טעות והבהרה של עוּבדות, לפיה הפרוייקט מורכב משני בניינים נפרדים: האחד, למגורים; והשני למשרדים; וכי הנכס שנרכש על-ידי העוררת הינו בבניין המשרדים. 
העוררת התנגדה להגשת ההבהרה בשלב זה של הדיון וראתה בכך הרחבת חזית, על אף שלא הכחישה את העובדה שאכן נבנים שני מבנים נפרדים.
מכל מקום, בחוות-דעתו, ציין רו"ח פרידמן, כי משנקבע שהפרשנות הראויה של תקנה 2(1א) לתקנות מס רכישה מתייחסת לזכות הנרכשת ספציפית ולא לגבי הזכות במקרקעין באופן כללי, שלגבּיה קיימת תוכנית לבנייה של דירות מגורים, הדין צריך להיות שווה בשני המקרים, וממילא אין רלבנטיות לטענת העוררת שמדובר בהרחבת חזית, כאמור.

נייר עמדה מקצועי מס' 4

במבזק מס' 2096 מיום 10.10.2024 דיווחנו על פרסום חדש של רשות המיסים: ניירות עמדה מקצועיים.
נזכיר, כי בשונה מחוזרים מקצועיים, אשר מבקשים לכַסות את כל הנושא המקצועי בו הם דנים ולתת מענה לכלל סוגיות המס העולות ממנו, נייר העֶמדה מהווה פרסום קצר ונקודתי הכולל, בדרך כלל, התייחסות לסוגיה אחת ספציפית בנושא מסוים. 
ניירות העֶמדה צפויים להתפרסם במגוון נושאים, בכל מערכי המס (מס הכנסה, מע"מ ומיסוי מקרקעין), כאשר טרם פרסומם הסופי באתר רשות המסים, יועברו ללשכות המקצועיות של ציבור המייצגים לקבלת התייחסותם.

באותו מבזק דיווחנו גם על נייר העמדה הראשון שפורסם ועניינו בניכוי מס תשומות ברכישה או ייבוא של רכב מסוג "האמר" (Hummer) (קישור לנייר העֶמדה הראשון).
נייר העֶמדה השני פורסם ביום 13.10.2024 ועניינו באופן תרגום מחזוֹר ההכנסות של "מפעל טכנולוגי מועדף מיוחד" כהגדרתו בסעיף 51כד לחוק עידוד השקעות הון (קישור לנייר העֶמדה השני).
ואילו ביום 15.10.2024 פורסם נייר העֶמדה השלישי, וזאת בנושא  "מכר זכויות בנייה במסגרת עסקת תמ"א 38/2 ורכישת שירותי בנייה במזומן מהקבלן" (קישור לנייר העֶמדה השלישי).

במבזק מס' 2098 מיום 10.11.2024 דיווחנו על פרסום נייר העֶמדה הרביעי שעניינו בתקנה 2(1א) לתקנות מס רכישה (קישור לנייר העֶמדה הרביעי) ובו התייחסות להוראת תקנה 2(1א)(2) לתקנות מס רכישה, שלפיה יש לקבל היתר לבניית דירת מגורים אחת לפחות, וזאת לא יאוחר מתום 24 חודשים מיום המכירה.

במסגרת נייר העֶמדה הרביעי צוין, כי לאור הקושי והמורכבוּת הכרוכים בהוצאת היתרי בנייה בפרויקטים בהיקפים גדולים ומורכבים מבחינת התכנון, ולצורך קידום והקדמת התחלת ביצוע העבודות והבנייה על הקרקע, ישנם מקרים בהם הבקשה להיתר בנייה מפוצלת לשני שלבים: היתר חפירה ודיפון והיתר בנייה עיקרי. זאת, מהטעם שפיצול ההיתר יאפשר את קיצור משך הבנייה ומסירת יחידות הדיור בפרויקט.
לעניין זה צוין, כי קבלת היתר חפירה ודיפון לבניין מגורים במקרקעין תיחשב להיתר לבנייה של דירת מגורים כמשמעותו בתקנה 2(1א) לתקנות מס רכישה, ומכוחו ניתן יהיה להחיל את התקנה כאמור ולהשיב לרוכש שישית מסכום מס הרכישה. זאת, בהתקיים התנאים המצטברים הבאים: (א) מדובר בקרקע להקמת פרויקט רחב היקף ומורכב תכנונית, בין היתר בְּשל מספר דירות המגורים, מספר הבניינים, מורכבוּת הבנייה וכיוצ"ב; (ב) הקרקע נרכשה במסגרת מכרז אשר הוראותיו מחייבות את הרוכש לעמוד בלוחות זמנים מפורשים שנקבעו לצורך הקמת הפרויקט והשלמתו; ורוכש הקרקע מתחייב למועדי התחלת בנייה והשלמת ביצוע הפרויקט, וזאת, בין היתר, לנוכח היקף הפרויקט ומורכבות ההקמה שלו; (ג) הרוכש הגיש בקשה להיתר בנייה אשר פוצלה לשני חלקים: בקשה לקבלת היתר חפירה ודיפון ובקשה לקבלת היתר בנייה לבניית דירות המגורים/היתר בנייה עיקרי; והבקשה להיתר הבנייה העיקרי לבניית דירות המגורים הוגשה בתוך המועד הקבוע בתקנה 2(1א) ובזמן סביר בכדי לאפשר קבלת היתר הבנייה העיקרי בתוך המועד הקבוע בתקנה (24 חודשים); (ד) פיצול היתר הבנייה לשני שלבים כאמור, נעשה בהחלטת הוועדה המקומית ולפי דרישתה של הוועדה המקומית אשר סבורה כי היקף הפרויקט מצדיק מתן הרשאה לפיצול ההיתר לשני שלבים, הן מבּחינת היקף הבנייה והן מבּחינת לוחות הזמנים; (ה) הפיצול אוּשר רק לאחר שעמד בתנאי הוועדה המקומית לפיצול היתרים ולרבות הבדיקה שהיקף החפירה והדיפון הוא כזה, שבמהלך העבודות ניתן להשלים את קבלת ההיתר העיקרי ולשמור על רצף עבודות עד לסיום הפרויקט; ו-(ו) עבודות החפירה והדיפון במקרקעין שעליהם יוקם הפרויקט, תחלנה מיד עם קבלת היתר חפירה ודיפון; והבנייה בפרויקט תתבצע באופן רציף ממועד התחלת עבודות החפירה והדיפון ועד לסיום בניית הפרויקט בהתאם להיתר הבנייה העיקרי. 
לבסוף, צוין, כי אין באמור משום הארכת מועדים להוראות התקנה, שכּן מדובר במועד מהותי שאין בסמכות המנהל להאריכו.

הוראת ביצוע מס' 2/2025

בהמשך לאמור, נבקש לעדכנכם, כי ביום ה, 16.1.2025, פורסמה הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 2/2025 בנושא "הנחיה בנושא תקנה 2(1א) לתקנות מס רכישה".

במסגרת הוראת הביצוע מובאת התייחסות רשות המיסים לסוגיות הבאות:

• תחולת תקנה 2(1א) לתקנות מס רכישה ("התַקָנה") לגבי רכישת קרקע ולגבי רכישת דירת מגורים;

• היעדר תחולת של התַקָנה על פעולה באיגוד מקרקעין;

• רכישת זכויות במקרקעין כמלאי;

• שישית מס הרכישה שההחזר בגינהּ מתבקש לא הותרה בניכוי אצל פקיד-השומה;

• מכירת קרקע עם היתר בנייה;

• היתר חפירה ודיפון בבנייה למגורים (ההוראה מַפנה בעניין זה לנייר עמדה מקצועי מס' 4 – ראו לעיל);

• ריבוי רוכשים;

• שימוש מעורב;

• מועד הפקת ההיתר;

• אישור על תחילת עבודות.

עוד צוין בהוראה המקצועית, כי המועד של 24 חודשים מהווה חלק מהתנאים לעמידה בדרישות התַקָנה ולפיכך לא ניתן להאריך מועד זה באמצעות סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין; וכי עם קבלת היתר הבנייה ועמידה בתנאי התַקָנה, על הנישום להגיש בקשה לתיקון שומה בהתאם להוראות סעיף 85 לחוק.