מבזקים, חדשות ועדכונים

רקע

"מוסד כספי" מוגדר בסעיף 1 לחוק מע"מ כדלהלן:

"(1) חברה או אגודה שיתופית העוסקת בקבלת כספים בחשבון עובר ושב על מנת לשלם מהם דרישה על ידי שיק;

(2) חברה המשתמשת כדין במילה 'בנק' כחלק משמה למעט חברה ששמה מאזכר חברה או אגודה שיתופית שפסקה (1) חלה עליה;

(3) מוסד כספי כמשמעותו בחוק בנק ישראל, התשי"ד-1954, אשר הוראות הנזילות מכוח החוק האמור חלות עליו;

(4)  מבטח;

(5)  סוג בני האדם ששר האוצר קבע."

מכאן, שמוסד כספי לעניין חוק מע"מ כולל את כל אותם הגופים שלגביהם העיסוק בכסף נחשב לעסק, כגון: חברות ביטוח, בנקים וכו'.

מכוח החלופה החמישית להגדרת "מוסד כספי" שבסעיף 1 לחוק מע"מ, התקין שר האוצר את צו מס ערך מוסף (קביעת מוסד כספי), תשל"ז-1977. סעיף 1(א) לצו מוסדות כספיים קובע את הגופים הבאים כמוסדות כספיים: (1) עוסק שהוא חָבר הבורסה לניירות-ערך בתל-אביב בע"מ וש-75% או יותר ממחזור העִסקות שלו נובעים מעסקותיו בתור שכזה; (2) עוסק שהוא נאמן או מנהל קרן כמשמעותם בחוק קרנות נאמנות וש-75% או יותר ממחזור העִסקות שלו נובעים מעסקות בתור שכזה; ו-(3) מי שעִסקו במכירת מטבע-חוץ או ניירות-ערך או מסמכים סחירים אחרים, אף אם הוא רוכש אותם לצורך קבלת פירעונם או פדיונם.

בדומה למלכ"ר, מוסד כספי אינו חייב במע"מ על פעילותו, ואין הוא רשאי לנַכּוֹת מס תשומות.
סעיף 4(ב) לחוק מע"מ קובע, כי על פעילותו של מוסד כספי יוטלו מס שכר ומס רווח באחוזים מן השכר ששילם ומהרווח שהפיק, כפי שייקָבע על-ידי שר האוצר בצו באישור הכנסת.
הָחֵל מיום 1.1.2025, מס השכר ומס הרווח המשולמים על פעילות בישראל של מוסד כספי הם בשיעור 18% מהשכר ששילם ומהרווח שהפיק – בהתאמה.
מס השכר המוטל על מוסד כספי זהה בהגדרתו למס השכר המוטל על מלכ"רים, אך הוא בשיעור 18%.*

* כמוסבר להלן, אם נוצרו למוסד כספי הפסדים בשנת-המס, אזי אלה יותרו בקיזוז כנגד השכר ששילם באותה שנה, דבר שיקטין את מס השכר שישלם, ואף עשוי לאפסו.

מס רווח, לעומת זאת, מוטל רק על מוסד כספי, לגבי הרווח שהאחרון הפיק בשנת-המס.
וכך מוגדר המונח "רווח" בסעיף 1 לחוק מע"מ:
"'ריווח' – הכנסה חייבת, כמשמעותה בפקודת מס הכנסה, לפני קיזוז הפסדים משנות המס הקודמות לשנת המס שבה נתקבלה ההכנסה, ואחרי ניכוי המס על שכר על פי סעיף 4(ב), למעט הכנסה מדיבידנד שנתקבל ממוסד כספי ולמעט הכנסה שנוצרה עקב שינויי מבנה העומדים בתנאי חלק ה2 לפקודת מס הכנסה אך לרבות הכנסה מריבית או מדיבידנד או ממכירה או פדיון של יחידה או מחלוקת רווחים לבעל יחידה שלגביה ניתן פטור ממס הכנסה לפי כל דין;
לענין זה, 'יחידה' – כמשמעותה בחוק השקעות משותפות בנאמנות, התשנ"ד-1994."

היות שמס הרווח נִגזר מההכנסה החייבת במס ובעת חישוב החבות במס הכנסה/מס חברות יש להפחית את מס הרווח ששולם כהוצאה, שיעור המס האפקטיבי שמוטל על מוֹסד כספי שהוא חברה הינו כ-34.7% (נכון לשנת-המס 2025).*

* 34.7% = 1.18 / 0.18 + (1.18 / 0.18 - 1) × 23% (מס חברות)**

** נזכיר, כי ביום 17.3.2024 פורסם ברשומות חוק תשלום מיוחד לשם השגת יעדי התקציב (הוראת שעה – חרבות ברזל), התשפ"ד-2024 ("החוק") (קישור לחוק), בגדרו נקבע, כי בנק שאינו "בנק בעל היקף פעילות קטן" (כהגדרתו לעיל) ("בנק משלם") ישלם לאוצר המדינה לגבי התקופה הקובעת – שהיא התקופה שמיום תחילתו של החוק (1.4.2024) ועד ליום 31.12.2025 – תשלום שנתי בסכום השָווה ל-6% מהרווח (כהגדרתו בחוק מע"מ) שהפיק על פעילותו בישראל. למַעבר למבזק בעניין זה (מבזק מס' 2069 מיום 18.3.2024), לחצו כאן.

פסק-הדין בעניין איילון חברה לביטוח בע"מ

כאמור, מוסד כספי חייב בתשלום מס שכר וכן בתשלום מס רווח בגין הרווח שהפיק בשנת-המס.
מהו הדין אם המוסד הכספי הפסיד? במקרה זה, קובע סעיף 4(ב) לחוק מע"מ, כי "הפסד שהיה למוסד כספי בשנת מס ניתן לקיזוז כנגד השכר ששילם לאותה שנת מס".

הוראת אותו סעיף 4(ב) נדוֹנה בפסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בענין הערעורים שהוגשו על-ידי איילון חברה לביטוח בע"מ,* וזאת ביחס לשאלה כיצד יש לחשב את גובה ה"הפסד" שניתן לקיזוז כנגד השכר – האם במדידת ההפסד יובא בחשבון (כניכוי) מלוא מס השכר ששולם במהלך השנה (כעמדת המערערת) או רק סכום מס השכר הסופי לאחַר שיובא בחשבון החזר מס השכר הצפוי (כגישת המשיב).

* המדובר בשני ערעורים שהוגשו לגבי תקופות הדיווח בשנים 2016 עד 2018 ואוחדו. המשיבים הם פקיד-שומה למפעלים גדולים ופקיד-שומה תל-אביב 5. אין כל מחלוקת עובדתית בתיק ואין חולק ,כי בתקופות הנדונות נוצרו אצל המערערת הפסדים עסקיים. משכך, לא היה צורך בהבאת ראיות במסגרת הערעור, לא התקיים דיון הוכחות והצדדים סיכמו את טיעוניהם המשפטיים בכתב. 

כך, ובהתאם להחלטותיו של בית-המשפט, ועל סמך הסכמה דיונית בין הצדדים, נקבע כי לשם הפשטוּת והבהירוּת, עמדות הצדדים תוצגנה ביחס לדוגמה מספרית זו:
הכנסות המוסד הכספי מפעילות: 900 ₪;
הוצאות שכר: 1,000 ₪;
הוצאות הנהלה וכלליות: 0 ₪;
הפסד מפעילות (ללא התחשבות במס שכר ובמס רווח): (100 ₪)

הצדדים מסכימים, כי היקף ההפסד ייקבע על פי הגדרת "ריווח" שבסעיף 1 לחוק, אך הם חלוקים אשר לאופן יישום הוראות ההגדרה.

לשיטת המערערת, גובה הפסד יחושב כדלקמן:
ראשית, ההכנסה החייבת השלילית (לפני השפעת סעיף 4(ב) לחוק מע"מ) היא 100 ₪ (הכנסות בסך 900 ₪ בהפחתת הוצאות שכר בסך 1,000 ₪);
שנית, בהתאם להגדרת "ריווח" שבסעיף 1 לחוק מע"מ, יש עוד להפחית (לנַכּוֹת) את המס על השכר ששולם במהלך השנה ("לאחר ניכוי המס על שכר על פי סעיף 4(ב)"), שהוא במקרה זה 170 ₪ (1,000 ₪ × 17%), דהיינו, ה"הפסד" בהתאם להגדרת "ריווח" יסתכם ב-270 ₪ (170 ₪ + 100 ₪).
לפיכך, על סמך סעיף 4(ב) סיפא ובמסגרת התחשבנות תום השנה, יש לקזז מהשכר ששולם (1,000 ₪) את ההפסד האמור (270 ₪) כך שהמס על שכר יוטל על בסיס 730 ₪ בלבד ( 270 ₪ - 1,000 ₪). מס השכר הסופי יהיה אפוא 124.10 ₪ (730 ₪ × 17%).
היות שנגבה מס על שכר בגובה 170 ₪ במהלך השנה, זכאי המוסד הכספי להחזר מס על שכר בגובה 45.90 ₪ (124.1 ₪ - 170 ₪).
סכום ההחזר האמור (45.9 ₪) מיַיצג 17% מתוך 270 ₪.

מנגד, לשיטת המשיב, חלק בלתי-נפרד מקביעת גובה ההפסד, מֵעבר לניכוי מס השכר שנגבה במהלך השנה, הוא הוספה של סכום החזר מס השכר שיוחזר בשוף השנה, באופן המקטין את היקף ה"הפסד", שהגדרתו מבוססת בראש ובראשונה על המונח "הכנסה חייבת". משכך, ההפסד שיקוזז על פי סעיף 4(ב) סיפא חייב להיות סכום ההפסד הסופי, זה שיחושב לאחַר שיובא בחשבון מס השכר השנתי הסופי.
סכום מס שכר סופי זה איננו אותם 170 ₪ אשר שולמו במהלך השנה על-פי הדוגמה, אלא סכום נמוך יותר. אמנם לפי החוק חשבון המס הסופי המוטל על המרכיב השכר יושפע מקיום הפסד וכתוצאה מכך ייווצר החזר מס שכר, אך גובה ההפסד עצמו מושפע, בְּשל מבנה החוק, מעצם קבלת החזר מס השכר.
גישה זו מחייבת עריכת פעולת חילוץ לפיה בחישוב היקף החזר המס הנדרש, יש להכפיל את ההפסד הלכאורי בסך 270 ₪ (בהתאם לדוגמה) ב"גורם מס רווח" שהוא השבר 17/117 ועל-ידי כך מתקבל סכום חיסכון במס על שכר (החזר) בסך 39.23 ₪ בלבד (17/117 × 270 ₪) במקום 45.90 ₪ (17/100 × 270 ₪), כגישת המערערת.
לנוכח החזר מס השכר בסך 39.23 ₪, ההפסד הסופי לגישת המשיב הוא 230.77 ₪ בלבד (39.23 ₪ - 270 ₪) והנה לדעת המשיב החשבון הכולל של המס על שכר (כתוצאה מפעולת החילוץ) הוא כלהלן:
שכר ששולם: 1,000 ₪
בקיזוז הפסד סופי: 230.77 ₪
יתרה לחיוב במס שכר: 769.23 ₪
מס שכר סופי (17%): 130.77 ₪
החזר (מתוך 170 ₪ ששולם): 39.23 ₪.
דהיינו, לשיטת המשיב סכום ההפסד שהמערערת מביאה בחשבון לצורך יישום סעיף 4(ב) סיפא (270 ₪) הוא גבוה מדי, שכּן הוא אינו מתחשב בהחזר מס השכר הצפוי בסוף השנה – והחזר זה, לדעת המשיב, הוא חלק בלתי נפרד מהגדרת "ריווח" על-פי סעיף 1 לחוק מע"מ.

בית-המשפט, מפי השופט ה' קירש, דחה את הערעור ללא הוצאות (קישור לפסק-הדין).

לאחַר שהציג את המסגרת החוקית להטלת מס שכר על מוסדות כספיים ואת עמדות הצדדים בשאלה שבמחלוקת (ובכלל זאת את טענת המערערת לפיה גישת המשיב נעדרת כל עיגון בלשון החוק ולוקה במעגליות ובכשל לוגי), קבע השופט קירש, תוך שהוא נדרש ללשון החוק ולתולדות חקיקתו, כי הגם שגישתו של המשיב כרוכה במעגליות, אשר בעטיה נדרשים פעולת חילוץ ושימוש במקדם, מעגליות זו מובנית בתוך הוראות החוק עצמן, וממילא אין לקבל את הטענה כי עמדת המשיב נעדרת עיגון בלשון החוק.

השופט קירש ציין, כי בחישוב ההכנסה החייבת לצורך הטלת מס חברות על-פי פקודת מס הכנסה, יוּתר למוסד הכספי ניכוי בגין מס ששולם לפי סעיף 4(ב) לחוק מע"מ, בין אם המס האמור הוא בגין מַרכיב שכר, בגין מַרכיב רווח או בגין שניהם. שכּן, ניכוי זה מוצדק הן על-פי סעיף 17 רישא לפקודה והעקרונות העומדים בבסיס הוראת סעיף זה והן בהתאם לסעיף 32(1) לפקודה. זאת, כמובן, בניגוד לתשלום של מס ההכנסה (או מס החברות) עצמו – המוטל על ההכנסה החייבת – שניכויו נאסר במפורש על-פי סעיף 32(7) לפקודה.
משכך, הוסיף השופט, מתבקשת לכאורה המסקנה – העומדת ביסוד טיעון המשיב – כי החזר מס שכר ורווח שכבר נגבה יגדיל את ההכנסה החייבת, ולוּ כביטול או ביטול חלקי של הוצאה שכבר הותרה בניכוי.
"מכיוון שכך, אם לעניין הטלת מס המוטל לפי סעיף 4(ב) לחוק מס ערך מוסף, החליט המחוקק להפנות למונח 'הכנסה חייבת' לצורך מדידת הרווח (או ההפסד), אזי בהתאם לנוסח החוק אין מנוס אלא להביא בחשבון במקרה המתאים גם החזר מס שכר, אשר משפיע כאמור על היקף ההכנסה החייבת. דא עקא גובה החזר מס השכר, המגיע למוסד כספי על פי סעיף 4(ב) סיפא לחוק, הוא עצמו מושפע מהיקף ה'הפסד'.
פתרון לקושי מובנה זה נמצא בנוסחת החילוץ ('גורם מס ריווח'), שאמנם לא מקבלת ביטוי מילולי בנוסח החוק (כפי שהמערערת חוזרת ומציינת), אולם מתבקש לנוכח לשון החוק עצמה, המפנה למושג 'הכנסה חייבת', על כל המשתמע מכך" [ההדגשה במקור – א' ש'] (פס' 27).

השופט קירש הוסיף וציין, כי בדין הדגיש המשיב בהקשר זה את אופן הטלת המס על רווח חיובי ובכלל זאת את נוסחת החילוץ שנכללה במכתבו מיום 13.2.2022 של רו"ח (משפטן) רולנד עם-שלם, אז סמנכ"ל בכיר לעניינים מקצועיים ברשות המיסים (קישור למכתב),* כמו גם בחוזר מס הכנסה 8/99 ("הטיפול במוסדות כספיים) (קישור לחוזר). שכּן, דומה כי חישוב המס במקרה של רווח חיובי לא מעורר מחלוקת (וייתכן שהמערערת עצמה אף נהנתה בעבר מהשיטה המפורטת).

* בהכנת מכתב זה סייע רו"ח דורון רחמים, מנהל תחום אקטואריה בפקיד-השומה למפעלים גדולים.

וכך קבע השופט:
"נדגים את החישוב בדוגמה זו: יונח כי ההכנסות מפעילות המוסד הכספי הן 1,400 ש"ח (במקום 900 כפי שהונח בדוגמה מושא ההסדר הדיוני המפורט בסעיף 13 לעיל). הוצאות השכר הן 1,000. אין הוצאות נוספות. המס על רכיב השכר הוא 170. נותר לחשב את המס לפי סעיף 4(ב) לחוק על רכיב הרווח. אולם המושג 'ריווח' אמור לשקף, כמוסבר, 'הכנסה חייבת', ובמדידת ההכנסה החייבת מותר לנכות, בין היתר, את סכום מס הרווח עצמו – שאותו אנו מבקשים לחשב. כפתרון, תחילה יחושב סכום מס הרווח על בסיס 'ריווח' לפני ניכוי מס הרווח אך לאחר ניכוי המס על השכר, דהיינו רווח של 230 (1,400-1,000-170).
רווח זה יוכפל במקדם של 17/117 (ולא 17/100), ותתקבל תוצאה של סכום מס רווח בסך 33.42 ש"ח.
ואכן, כאשר ניישם את הגדרת 'ריווח' ככתבה, נגיע לאותה תוצאה כי הרי 'ההכנסה החייבת' היא 1,400-1,000-170-33.42=196.58 ש"ח, וסכום אחרון זה כשהוא מוכפל בשיעור המס המלא (17%) מביא שוב ל-33.42 ש"ח (=0.17 × 196.58).
על ידי כך נפתרת המעגליות שבהגדרה.
לא נטען וממילא לא הוכח כי הבנקים וחברות הביטוח בישראל הסתייגו מן הפרשנות והפרקטיקה לפיהן, במקרה של רווח חיובי, מס הרווח מחושב ומוטל בשיטת החילוץ (דהיינו, בתקופה הנדונה תוך שימוש במקדם גורם מס רווח בשיעור של 17/117= 14.53%, ולא בשיעור של 17%). כאמור פתרון זה אומץ לנוכח ההבנה כי הגדרת 'ריווח' שבסעיף 1 לחוק כרוכה במעגליות מובנית בשל השימוש במונח 'הכנסה חייבת' כמשמעותה בפקודה. הדרך ליציאה ממעגל ההגדרות הייתה נוסחת החילוץ האמורה. 
על רקע זה נחלש טיעונה של המערערת, המתייחס למצב של הפסד [...]
הרי אותו העדר עיגון כביכול קיים לגבי 'גורם מס הרווח' גם כאשר הוא מופעל במקרה של רווח" [ההדגשות במקור – א' ש'] (פס' 30-27).
ובהמשך הדברים: 
"כאמור, המשיב גורס כי השימוש ב'גורם מס רווח' חייב להיות דו-סטרי, קרי לא רק במקרה של רווח חיובי אלא גם במקרה של רווח שלילי (הפסד). אני מסכים עם המשיב בעניין זה, לא (רק) מפני שסימטריה ביישום הוראות החוק היא רצויה באופן מופשט או מפני שההגינות מחייבת אותה, אלא מפני שלגוף העניין, אותו אתגר של מעגליות מובנית בהגדרת ריווח קיים אף במקרה של הפסד – וזאת מכיוון שהחזר מס השכר שינבע מקיזוז ההפסד אמור להגדיל את ההכנסה החייבת, כמוסבר לעיל. 
[...]
מתבקשת אפוא המסקנה כי עמדת המשיב איננה חסרת עיגון בלשון החוק (כטענת המערערת): אמנם הגדרת 'רווח' איננה מורה במפורש על ביצוע פעולת חילוץ והכפלה בשיעור 'גורם מס רווח', אלא העיגון נמצא בעצם ההפניה למושג 'הכנסה חייבת' ולהבנתי הפניה זו מחייבת את השימוש ב'גורם' הנ"ל, הן במצב של רווח חיובי והן במצב של הפסד, וזאת בשל האפשרות הקיימת לנכות סכום מס על שכר ורווח בחישוב ההכנסה החייבת כמשמעותה בפקודה" [ההדגשה במקור – א' ש'] (פס' 33-32)

השופט קירש המשיך ונדרש לתולדות החקיקה (ובכלל זאת לתיקון 35 לחוק מע"מ) תוך שהִבהיר, כי למיטב הבנתו נקודת המוצא של המחוקק לא השתנתה לאורך השנים: בהיעדר סייג מפורש, המונח "הכנסה חייבת" לפי הפקודה מכַוון לסכום הרווח לאחַר ניכוי כלל המס המוטל על הריווח ועל השכר של מוסד כספי.
הבנה זו, ציין השופט, מחזקת את הסברה כי מאז חקיקת חוק מע"מ בשנת 1976 אכן קיים קושי של מעגליות בכל הנוגע למס לפי סעיף 4(ב) על רכיב הריווח, כפי שבואר בפרסומי רשות המסים הנ"ל. בנוסף, לא נמצאת בתולדות החקיקה תמיכה לעמדה לפיה יש בקיום המילים "ואחרי ניכוי המס על שכר על פי סעיף 4(ב)" כדי למְנוע הבאה בחשבון גם של החזר מס שכר, אשר מגדיל את ההכנסה החייבת (או מקטין הפסד). הביטוי "ואחרי" בא לבטל את הכלל הקודם ("ולפני"), שהוא עצמו היה שריד מהנוסח של  חוק מס שירותים (מוסדות בנקאיים וחברות ביטוח), תשל"ג-1973 (שקָדם לחוק מע"מ), אולם בשום שלב משלבי החקיקה לא נאמר כי ניכוי המס על מרכיב השכר חייב להיות בסכום המלא שהשתלם במהלך השנה על בסיס חודשי, ללא התחשבות בהחזר שיינתן בסוף השנה, המקטין את החבות במס.

לבסוף, ולאחַר מספר הבהרות נוספות,* ציין השופט כי הוא אינו מוצא כל צורך להכריע בשאלת אופי המיסוי לפי סעיף 4(ב) לחוק מע"מ – האם מדובר במס אחד ("מס שכר ורווח"), כגישת המשיב, או שמא בשני היטלים נפרדים (מס שכר ומס רווח), כגישת המערערת.

* ראו פס' 40-38 לפסק-הדין.

שכּן, אף אם עמדת המערערת בשאלה זו היא הנכונה (הגם שנוסח החוק נוטה לתמוך בגישת המשיב), עדיין נותר אותו קושי מעגלי ביישום הגדרת הרווח – בהינתן שהחזר מס שכר אמור להגדיל את גובה ההכנסה החייבת (כהקטנת סכום ניכוי) – וזאת, בין אם מדובר במס אחד או בשני מסים; וממילא אין בפולמוס זה כדי לסייע למערערת.

לאור כל האמור, העדיף השופט קירש את גישת המשיב בסוגיה שבמחלוקת ודחה את הערעור.
כאמור, השופט החליט להימנע מהטלת הוצאות משפט. לדבריו "ככל הנראה הסוגיה טרם הוכרעה בפסיקת בתי המשפט והיא בעלת השלכות רוחביות. גישת המערערת ודאי לא הייתה מופרכת. ליבון הסוגיה לא היה כרוך בהבאת ראיות ועל כן לא התקיים דיון הוכחות. הצדדים סיכמו את טיעוניהם בכתב בצורה ממוקדת ובהירה. לפיכך, אין צו להוצאות" (פס' 45).