מבזקים, חדשות ועדכונים

ביום 4.12.2024 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין פאר הדיור בע"מ.

להלן תמצית העוּבדות הרלבנטיות:
המערערת, חברה פרטית העוסקת בביצוע עבודות גבס וצבע בפרוייקטים גדולים עבור חברות בנייה, שילמה מעת לעת סכומים שונים, במזומן, בהעברות בנקאיות ובשיקים לחברה אחרת שסיפקה לה פועלים בתקופה הרלבנטית – חברת ד. עארף עבודות בניה בע"מ ("חברת עארף").
המערערת צברה חוב ממשי לחברת עארף בגין אספקת פועלים, וזאת על-פי הנטען, מהטעם שלקוחות של המערערת אשר הזמינו את ביצוע עבודות הגבס והצבע לא שילמו למערערת את התמורה המגיעה לה במועד, וכתוצאה מכך המערערת התקשתה לשלם כנדרש לחברת עארף.
בחודש מאי 2016 נכרת הסכם בין המערערת לבין חברת עארף ("ההסכם") ובו "הסדר תשלומים עד לפירעון מלא של החוב" ותוך ש"החוב המצטבר" של המערערת כלפי עארף הועמד על 3,650,000 ₪.
הוסכם, כי המערערת תמסור לחברת עארף סדרה של 60 שיקים סחירים דחויים על-חשבון פירעון החוב האמור.
אין חולק, כי השיקים הנ"ל, שהיו משוכים על בנק לאומי, נמסרו על-ידי המערערת לחברת עארף בעת החתימה על ההסכם, דהיינו בחודש מאי 2016. אין גם מחלוקת, כי השיקים האמורים היו סחירים, כקבוע בהסכם.
מאוחר יותר, השיקים שנמשכו תחילה על בנק לאומי הוחלפו בשיקים אחרים המשוכים על הבנק הבינלאומי הראשון.

עד למועד פסק-הדין נפרעו מכוח ההסכם 29 שיקים, בסך מצטבר של 1,764,215 ₪, כאשר הפירעון האחרון אירע ביום 24.10.2019.
בחקירתו הנגדית, הסביר מר הררי, בעל המניות והמנהל של המערערת, כי פירעון השיקים של הבנק הבינלאומי הראשון הופסק ביוזמת המערערת עֵקב הליכי השומה והערעור, וזאת בתיאום עם חברת עארף.

בתקופה הנדוֹנה, ניכתה המערערת מס במקור בקשר לתשלומיה לחברת עארף בהיקף קטן ביותר: כך, מכלל התשלומים לחברת עארף, מכל הסוגים ובכל התקופה הנדוֹנה, ניכתה המערערת מס במקור בסך של כ-101 אלף ₪. זאת, למרות שרק בחלק מהתקופה היה בידי חברת עארף אישור להקטנת שיעור הניכוי במקור (לפי 2% וכן לפי 5%) בעוד שבמרבית התקופה הנדוֹנה לא היה בידיה של חברת עארף אישור כזה ועל כן מי ששילם לה תשלומים היה חייב לכאורה לנכות מס במקור בשיעורים המלאים.

המשיב, פקיד-שומה גוש דן, ערך שומת ניכויים מגולמת למערערת לשנות-המס 2017-2015, וזאת הן ביחס לתשלומים במזומן ובהעברות בבנק והן ביחס לשיקים שנמסרו על-פי ההסכם.
סכום התשלומים הכולל הנטען, אליו מתייחסת שומת הניכויים, הוא 8.226 מיליון ₪, תוך שקרן המס (הניכויים) לחיוב בגין שלוש שנות-המס הנדונות מגיעה לכדי 2.146 מיליון ₪.
בנוסף, המשיב הטיל על המערערת קנס בשיעור 15% לפי סעיף 191א לפקודת מס הכנסה.*

* סעיף זה קובע, כי "מי שבלי הצדק סביר לא ניכה את המס שהיה עליו לנכות על פי סעיפים ,161 164 או 170 יהיה חייב בקנס בשיעור של 15% מן הסכומים שלא ניכה".

מכאן הערעור.

בית-המשפט, מפי השופט ה' קירש, דחה את הערעור ברובו (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ובטרם נדרש לטענותיה השונות של המערערת, סָקר השופט קירש את תקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים), התשל"ז-1977 ("התקנות") שחלו בתקופה הרלבנטית על המערערת כמשלמת וכן את הוראות סעיף 167 לפקודת מס הכנסה המסמיך את פקיד-השומה לערוך שומת ניכויים.

לאחר מכן, פנה השופט לטענת המערערת לפיה בהיעדר חוב מס חברות של חברת עארף, לא ניתן לבוא בדרישות למערערת.
השופט קירש דחה טענה זו.
לדבריו, נמצא, כי לגבי שנות-המס 2015 ו-2016 לא נערכו לחברת עארף שומות מס חברות לפי מיטב השפיטה ולפחות לגבי שנת-המס 2016 דו"ח החברה נותר במצב שומת 00, דהיינו הדו"ח לא נבדק על-ידי פקיד-השומה. משכך, אין לדעת אם המס שהיה צריך להיות מנוכה במקור על-ידי המערערת היה מביא לעודף גבייה אם לאו.
השופט התייחס להוראות סעיף 167(ב) לפקודת מס הכנסה (הקובע, כי פקיד-השומה רשאי לערוך שומת ניכויים "גם כאשר לאדם שמהכנסתו צריך היה לנכות את המס נעשתה שומה או ניתן צו שאינם ניתנים עוד להשגה או לערעור לגבי השנה שאליה מתייחס הדו"ח, אם השומה או הצו לא כללו את ההכנסה שממנה צריך היה לנכות") וקבע, כי כל מה שניתן ללמוד מאותן הוראות הוא שאילו כן הייתה נערכת שומה לפי מיטב השפיטה לחברת עארף, או היה מוּצא לה צו בעקבות השגה, ובשומה זו או בצו זה כן הייתה נכללת ההכנסה שהגיעה לה מהמערערת – או אז לא ניתן היה לערוך למערערת שומת ניכויים לפי סעיף 167(א). "אולם אין זה המצב כאן: לעארף לא  נערכו שומות כאמור (ולא ניתנו צווים) וממילא לא נכללה ההכנסה הנדונה בשומות כאלה" (פס' 28).
השופט הוסיף וציין, כי שומת הניכויים הנדוֹנה נגעה גם לאי-ניכוי מס במקור מסַפָּק נוסף, אך מאוחר יותר, ולאחַר שנוכח שההכנסה שהתקבלה בידי הסַפָּק הנוסף מהמערערת מוסתה, הודיע המשיב כי החיוב במס הנובע מסכומים שלא נוכו במקור מהסַפָּק הנוסף יבוטל. דהיינו, המשיב היה מוכן להפעיל שיקול דעת נוסף בהיבט זה ולא להתעלם מהמצב השומתי אצל המקבלים.
לאור האמור, סיכם השופט קירש וקבע כדלקמן (פס' 32): "מסיבה זו אין לומר כי שיקול הדעת של המשיב במקרה הנוכחי – אשר החליט לערוך למערערת שומת ניכויים למרות שאין לדעת היום אם עארף הייתה אמורה לשלם מס חברות ואין חובות מס קיימים אצל עארף – היה בלתי סביר באופן המחייב התערבות בית המשפט. לא הייתה מניעה חוקית לערוך שומות הניכויים ובנסיבות המקרה אינני מוצא עילה מתחום המשפטי המינהלי לפסול את שומות הניכויים אך מן הסיבה שרשות המסים לא מצאה לנכון למצות את הליכי השומה האפשריים מול עארף. העדר הפעולה בתיק של עארף, תהיה הסיבה לכך אשר תהיה, איננו פוטר את המערערת מחובתה כמשלמת/מנכה במקור."

הסוגיה השנייה שאליה נדרש השופט קירש היא עיתוי חובת ניכוי המס במקור כאשר השיק הוא דחוי ("שיק מאוחר" בלשון פקודת השטרות") – האם החובה כאמור מתגבשת כבר עם מסירת השיק הדחוי לידי המקבל (כעמדת המשיב), או שמא החובה חלה בתאריך העתידי הנקוב בשיק או אף לאחר מכן (כעמדת המערערת).
השופט קבע, כי החובה לנַכּוֹת מס במקור חלה על המשלם במועד מסירת השיק לידי המקבל. זאת, הן לאור הדין הכללי (פקודת השטרות), הן מהטעם שמנגנון הניכוי במקור מושתת על יסודות של פשטות, בהירות ומיידיות והן מהטעם הנוסף שבדרך כלל זכאות המקבל להכנסה מהעִסקה כבר התגבשה וחבות המקבל במס קמה על בסיס מצטבר; כל שכּן כאשר מדובר בשיק סחיר, או אז ההנאה הכלכלית של המקבל יכולה להיות מיידית.

השופט קירש המשיך ונדרש להשלכות אי-פירעון חלק גדול מהשיקים ולטענת המערערת לפיה אין הצדקה לעריכת שומת ניכויים כאשר חלק הארי של השיקים שנמסרו כלל לא נפרע.
השופט קבע, כי אם חלה על משלם חובת ניכוי מס במקור בעת מסירת שיק למקבל – כפי שהוא אכן קבע לעיל – אזי לעניין חובת הניכוי אין כל נפקות לפירעון או אי-פירעון השיק לאחר מכן. דהיינו, הימנעות מפירעון השיק (או היעדר אפשרות לפורעו) איננה גורעת מעצם ביצוע "התשלום" הגלום במעשה מסירת השיק.
משכך, הוסיף השופט, שאלה נפרדת היא האם בדיעבד, אגב עריכת שומת ניכויים למשלם, על פקיד-השומה להביא בחשבון את נסיבת אי-פירעון השיק; כאשר התשובה לשאלה זו תיגזר מסבירות שיקול הדעת המינהלי של פקיד-השומה אם הוא סירב להביא בחשבון את עוּבדת אי-פירעון השיק.
השופט קירש קבע, כי בנסיבות העניין הוא אינו מוצא עילה להתערב בשיקול דעתו של המשיב בעריכת שומת הניכויים בנסיבות הנתונות. זאת, בין היתר ובעיקר, מהטעם שההימנעות מפירעון השיקים הייתה מכוּונת וקשורה לעצם הליכי השומה והערעור אצל המערערת. "מן העדויות הנ"ל נלמד כי פרעון השיקים יכול היה להימשך אולם הופסק ביוזמת הצדדים, משהבינו כי פקיד השומה דורש מהמערערת לנכות מס במקור. במצב כגון זה, אין סיבה לצפות מפקיד השומה להימנע מעריכת שומת ניכויים (בקשר לחובת ניכוי שקמה בעת מסירת השיקים המקוריים) אך בשל החלטתם של המשלמת והמקבלת להביא לאי פרעון השיקים לנוכח המחלוקת עם פקיד השומה בנושא הניכוי במקור עצמו (טענה שהיא מסוג bootstrapping)" (פס' 56).

סוגיה נוספת שאליה נדרש השופט קירש היא האם חובת הניכוי במקור נוגעת גם למרכיב המע"מ.*

* נזכיר, כי התשלומים שמהם יש לנַכּוֹת מס במקור לפי התקנות הם "תשלומים בעד שירותים או נכסים" ואלה מוגדרים בצו מס הכנסה (קביעת תשלומים בעד שירותים או נכסים כהכנסה), התשל"ז-1977 ("הצו") כסכומים המשתלמים "בעד שירותים, בעד נכסים או בעד שירותים ונכסים, בין במישרין ובין בעקיפין, בין בתשלום חד-פעמי ובין בשיעורים, בין על חשבונם הם ובין מטעמו או על חשבונו של אדם אחר, והכל בין בכסף בין בשווה כסף, לרבות סכומים המהווים החזר הוצאות לרבות מס ערך מוסף על פי חוק מס ערך מוסף, למעט השתכרות או ריווח כמפורט בסעיף 2(8) לפקודה, למעט תשלומים שעליהם חלה חובת הניכוי במקור לפי דין אחר ולמעט תשלומים ששילם יחיד שלגביהם לא חלה חובת רישום בספרי העסק שלו" [ההדגשה אינה במקור – א' ש'.]

בעניין זה, העלתה המערערת שתי טענות.
האחת, שהמילים "לרבות מס ערף מוסף על פי חוק מס ערך מוסף" שבהגדרת המונח "תשלומים בעד שירותים או נכסים" שבצו מתייחסות אך ורק לחמש המילים הקודמות להן, דהיינו "לרבות סכומים המהווים החזר הוצאות". 
השופט קירש דחה טענה זו, בקובעו, כי היא נעדרת כל היגיון, כי כוונת מחוקק-המשנה ברורה וכי מוטלת חובת ניכוי מס במקור גם על מַרכיב המע"מ בכל המצבים.
השנייה, ששר האוצר כלל לא היה מוסמך לקבוע כי מַרכיב המע"מ יהיה חלק מ"תשלום בעד שירותים או נכסים" אשר ממנו יש לנַכּוֹת מס במקור, שכּן סעיף 164 לפקודת מס הכנסה מַסמיך את השר להטיל חובת ניכוי במקור על "כל המשלם או האחראי לתשלומה [...] של כל הכנסה אחרת", בעוד שמַרכיב המע"מ אינו חלק מ"ההכנסה" המשתלמת.
השופט קירש דחה גם את הטענה האמורה (ראו פס' 69-62).

בהמשך הדברים, נדרש השופט קירש לעריכת שומת הניכויים תוך גילום הסכומים.
לדבריו, סעיף 164 לפקודה, התקנות והצו אינם מזכירים את נושא הגילום והתשובה לשאלה מה גובה התשלום ממנו יש לנַכּוֹת במקור תימצא בנסיבות הקונקרטיות של כל מקרה ומקרה, ובפרט לאחַר בחינת כוונת הצדדים להתקשרות: האם התכוונו הצדדים לכך  שסכום נטו מסוים יוותר בידי המקבל לאחַר ניכוי מס במקור, או שמא הוסכם ביניהם רק על תשלום סכום ברוטו שעלול להיות מופחת כתוצאה מניכוי מס במקור.
עוד ציין השופט, כי גם המשיב אינו טוען כי קיים עיקרון גורף המחיֵיב גילום סכומים בכל מקרה.
לגופו של עניין, קבע השופט קירש, כי בכל הקשור לניכוי מס במקור מסכומי השיקים, הדין עם המשיב בנושא הגילום. זאת, מהטעם שבאותה עת, חברת עארף לא החזיקה (בתור מקבלת) בפטוֹר מניכוי או באישור על הקטנת שיעור המס שאמור להיות מנוכה ממנה והמסקנה המתבקשת, בהיעדר התייחסות לכך בהסכם, כי עארף ציפתה שמלוא החוב המסחרי יגיע לידיה, תהיה חובתה של המערערת לנַכּוֹת מס במקור אשר תהיה.
לעומת זאת, אשר ליֶתר התשלומים (שלא באמצעות השיקים) של המערערת לחברת עארף, קבע השופט, כי המצב אינו כה ברור ואין אינדיקציה שסכומים אלה הובטחו דווקא על בסיס נטו; ומשכך, דומה כי יהיה נכון לערוך את שומת הניכויים לגבי יתר התשלומים על בסיס בלתי-מגולם.

השופט קירש המשיך ונדרש לטענה נוספת שהעלתה המערערת* ולפיה לא ניתן היה להוציא שומת ניכויים המתבססת על סכום כולל של תשלומים בגובה 8.226 מיליון ₪ (מכל הסוגים: מזומן, העברות בבנק, שיקים דחויים), כאשר החשבוניות שנתקבלו (14 במספר, כך לטענת המערערת) מידי חברת עארף הסתכמו בסך 4.414 מיליון ₪ בלבד (כולל מע"מ).

* טענה זו הועלתה לראשונה בסיכומי המערערת.

השופט דחה טענה זו משלושה טעמים: האחד, שומת הניכויים התבססה על חשבון החו"ז של חברת עארף בהנהלת החשבונות של המערערת עצמה, ולא על "מיטב השפיטה" של המשיב – דהיינו, כל מספרי הגלם סופקו על-ידי המערערת, והמשיב לא הוסיף כל נתונים אחרים, פרי בדיקותיו; השני, בניגוד לטענת המערערת, קיימת מחלוקת בינה לבין המשיב האם אותן 14 חשבוניות הן החשבוניות היחידות שהוצאו על-ידי חברת עארף; והשלישי, המערערת לא הוכיחה את טענתה כי ההפרש בין שני הסכומים נובע מ"תנועות הכספיות שמקזזות את עצמן".

לבסוף, נדרש השופט קירש לקנס בשיעור 15% שהטיל המשיב על המערערת מכוח הוראות סעיף 191א לפקודת מס הכנסה ולטענת המערערת (בסיכומיה) כי "הסעיף כולל מרכיב של שיקול דעת בהטלת הקנס, 'הצדק סביר', ובנסיבות תיק זה אין כל הצדק סביר לחיוב נוסף בקנסות. החברה מגישה דוחות באופן מסודר. לחברה רואה חשבון ומנהל חשבונות. טעויות בנוגע לניכוי במקור הינם דברים שקורים אצל כל עסק ובניהול שוטף של עסק עלולים להיווצר, באופן סביר, סיטואציות שבהן לא ינוכה מס במקור במקום שבו הוא אמור היה להיות מנוכה."
השופט דחה טענה זו, בקובעו, כי "ההצדק הסביר" (הקבוע בסעיף 191א) עליו צריכים להצביע הוא לאי-ניכוי המס כנדרש ולא להטלת הקנס בהתאם לסעיף.
וכך הוא קבע (פס' 87-88): "נסיבות המקרה אינן מלמדות על תקלה מקרית ותמימה אצל המערערת, אלא על התעלמות מחובת הניכוי המוטלת עליה והעדפה מודעת מצדה לפרוע חלק גדול יותר מהחוב שלה כלפי עארף על חשבון הפרשת מקצת הכספים לביצוע ניכוי המס במקור, כנדרש על פי חוק. וכפי שסיכם זאת מר הררי עצמו, '... יכול להיות שבחלק מהמקרים לא עבדתי מסודר...' (עמוד 41, שורה 13). בנסיבות אלה אינני מוצא פגם בשיקול דעת המשיב, שאיננו מסכים לביטול הקנסות."

לאור כל האמור, דחה השופט קירש את הערעור ברובו, תוך שקבע, בהמשך לאמור לעיל, כי המשיב יערוך תיקון לשומת הניכויים באופן שלא ייעשה תחשיב מגולם לגבי אותם תשלומים לחברת עארף שלא היו באמצעות הֶסדר השיקים נשוא ההסכם.