מבזקים, חדשות ועדכונים במיסוי מקרקעין

רקע

כללי

במבזק מיום 17.8.2016 דיווחנו אודות פרסום חוזר מס הכנסה מס' 3/2016 (קישור לחוזר) שעניינו בהיבטי המיסוי השונים שבפרק הנאמנויות בפקודת מס הכנסה, לרבות תחולת הפרק על מקרים מיוחדים.*

* החוזר התווסף להוראת הביצוע בנושא מיסוי נאמנויות (הוראת ביצוע מס' 1/2010 מיום 25.1.2010) (קישור להוראה) ולתוספת מס' 1 להוראה זו (קישור לתוספת).

במסגרת אותו חוזר, צוין, בין היתר (ראו סעיף-קטן 13.2), כי הקניית "זכות במקרקעין" ו"זכות באיגוד מקרקעין" (כהגדרתם בחוק מיסוי מקרקעין) מיוצר לנאמן בנאמנות מהווה אירוע מס לפי חוק מיסוי מקרקעין (ככל שהיוצר אינו גם נהנה בנאמנות) ומחיֵיב בדיווח למנהל מיסוי מקרקעין ובתשלום המסים החָלים, וזאת בכל סוגי הנאמנויות.
עוד צוין (שם), כי לעניין זה יראו את ההקנייה של הזכות במקרקעין כאילו הועברה במישרין מהיוצר לנהנה (במועד ההקנייה) והיא תחויב במיסי מקרקעין או תופטר מהם בהתאם להוראות המיוחדות של חוק מיסוי מקרקעין.
קביעוֹת אלו בוססו (ראו סעיף-קטן 13.1 לחוזר) על הנימוק כי ההוראות לגבי נאמנויות הקבועות בפרק רביעי 2 שבחלק ד לפקודת מס הכנסה חלות לעניין חלק ה לפקודה בלבד ולא על חוק מיסוי מקרקעין הכולל הוראות מיוחדות בתחום הנאמנויות.

פסק-הדין של ועדת-הערר

עמדתה האמורה של רשות המסים נדחתה בפסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין גליס אליו נדרשנו במבזק מס' 1803 מיום 29.7.2019.

נזכיר את עיקרי העוּבדות:
ביום 13.1.2016 חתמו ה"ה סמואל וציזה גליס – יוצרי הנאמנות, תושבי קנדה – על הסכם נאמנות בינם לבין חברת ירון אלדר (נאמנויות) בע"מ ("הנאמן").
במסגרתו של הסכם זה נקבע, כי היוצרים יעבירו נכסים וכספים לחברת הנאמנות – חברה אשר הוקמה בסמוך לאחַר החתימה על הסכם הנאמנות כחברה להחזקת נכסי נאמנות, כמשמעה בסעיף 75ג לפקודה – והכל בכפוף ובהתאם לקבוע בהסכם הנאמנות.*

* במסגרת ההליכים שקָדמו לערעור דנן, הגישו הצדדים רשימת עוּבדות מוסכמות שביחס אליהן אין שום מחלוקת. כך, למשל, הוסכם בין הצדדים, כי הסכם הנאמנות וההסכמים הספציפיים גיבשו נאמנות שהנהנים לפיה אינם יוצריה. סעיף 1 לנספח A בהסכם הנאמנות קבע את הנהנית בנאמנות: הגב' פייג' קניאל, תושבת ישראל שהיא נכדתו של מר סמואל גליס (פייג'). כמו-כן, מוסכם בין הצדדים, כי פייג' אינה מודעת להיותה נהנית בנאמנות וכי יוצרי הנאמנות ביקשו לשמור מצב-דברים זה בסוד. זאת ועוד: מוסכם ומקובל על הצדדים, כי על-פי האמור בהסכם הנאמנות ובנספחיו מעמדה של פייג' כנהנית בלעדית וכנהנית ככזאת אינו מובטח לה, שכּן קיימת אפשרות ששמה יוסר מהנאמנות או שיועמדו לצדה נהנים נוספים. בהקשר זה, מַבהיר הסכם הנאמנות וקובע, כי לפייג' – או לכל נהנה אחר בנאמנות – אין שום זכות בנכסי הנאמנות: פייג' אינה זכאית למכור נכסים אלו ואף אינה זכאית לפירותיהם, אלא בהתאם לאמור בהסכם הנאמנות ובכפוף לכל תנאיו.

עוד עולה מהסכם הנאמנות, מנספחיו ומההסכמים הספציפיים, כי היוצרים ביקשו ליצור נאמנות בלתי הדירה (irrevocable trust) ובתוך כך העבירו את זכויות הבעלות החוקיות בנכסים לחברת הנאמנות באופן בלתי-חוזר. בהקשר זה, אין מחלוקת בין הצדדים כי יוצרי הנאמנות ניתקו את עצמם באופן מוחלט מהנכסים והסכימו כי לא תיוותר בידיהם שליטה ביחס לנכסים הללו לאחַר העברתם להחזקת הנאמן, באמצעות חברת הנאמנות. בעניין זה קובע הסכם הנאמנות מפורשות, כי הנאמן הוא זה שיחזיק במלוא הזכויות החוקיות למניות חברת הנאמנות – וכפועל יוצא מכך, ישלוט בנכסי הנאמנות.

לצד זאת, קבע הסכם הנאמנות, כי יוצרי הנאמנות שומרים לעצמם את הזכות לפְנות לנאמן מעת לעת ולהציג בפניו את רצונותיהם ביחס לניהול הנאמנות – זאת, בין היתר, במסגרת כתב המשאלות של יוצרי הנאמנות. אף על פי כן, ובהתאם לאמור בהסכם הנאמנות, הנאמן אינו כפוף לרצונות אלו ואינו מחויב לפעול לפיהם: עליו לפעול לפי שיקול דעתו ולקידום האינטרסים של נהני הנאמנות. יוצרי הנאמנות שמרו לעצמם את הזכות לבקש ולקבל דיווח על אודות הנאמנות וניהול נכסיה.

לצד הֶסדרים כאמור, מסמכי הנאמנות ממנים את מר יעקב ויזניבסקי לשמש כמגן הנאמנות (Protector) ("מגן הנאמנות" או "המגן"). בהתאם לאמור בנספח B לשטר הנאמנות, מגן הנאמנות מוּנה באופן בלתי-הפיך על-ידי יוצרי הנאמנות. מסמכי הנאמנות הסמיכו את המגן לפקח על פועלה של הנאמנות על-מנת להבטיח את האינטרסים של הנהנים בנאמנות. כמו-כן, מסמכי הנאמנות קובעים, כי המגן מוסמך להוסיף נהנים או להסיר נהנים בנאמנות – וזאת, בהתאם לרצונותיהם של היוצרים. בדרך זו הבטיחו לעצמם יוצרי הנאמנות פיקוח ושליטה חלקיים על פועלה.

מטרת הנאמנות הוגדרה כשמירה על מניות חברת הנאמנות עד לקרות "אירוע חלוקה". "אירוע חלוקה" הוגדר ככל חלוקה של נכסי הנאמנות או של ההכנסה הנצמחת מהם לנהנה. לפי האמור בנספח A להסכם הנאמנות, רשאי הנאמן – בהתאם לשיקול דעתו ובכפוף לאישור המגן – לחַלק בכל עת שיקבע את כל נכסי הנאמנות לנהנה בנאמנות. עוד נקבע, כי הָחל משנת 2016 נדרש הנאמן לחלק לנהנה כספים מתוך הנאמנות, וכי עד לקרות "אירוע החלוקה" נדרש הנאמן לצבור או לחַלק את ההכנסה שנצמחת מהמניות של חברת הנאמנות אשר נובעת מנכסי הנאמנות. אף על פי כן, עד למועד הגשת הערעור דנן לא חוּלק כל סכום מכספי הנאמנות. בנוסף, בהתאם לכתב המשאלות – מסמך שאינו נושא תאריך, אך נראה שמסמכי הנאמנות קָדמו לעריכתו – היוצרים הביעו את רצונם כי נכסי הנאמנות לא יחולקו לפני מותם וכי הנאמן יימנע ממכירתם, ככל שהדבר אפשרי.

הקמתן של הנאמנות וחברת הנאמנות דוּוחה לפקיד-השומה על פי הוראות פרק רביעי 2 לפקודת מס הכנסה ובמסגרת זו נתבקש סיוּוגה של הנאמנות כ"נאמנות נהנה תושב ישראל".
עוד באותו יום, חתמו יוצרי הנאמנות על הסכמים להעברת הזכויות בארבעה נכסי מקרקעין שבבעלותם להחזקתה של חברת הנאמנות. נכסי המקרקעין כללו שתי דירות בתל אביב, דירת מגורים אחת בבית שמש ודירת מגורים נוספת באשדוד. העברה זו בוצעה בכפוף ובהתאם לתנאי הסכם הנאמנות; ודיווח על ההעברה נמסר על-ידי יוצרי הנאמנות לרשויות שונות בישראל ובחו"ל.
ביום 16.3.2016 הגישו המשיבים דיווחים למשרדי מיסוי מקרקעין תל-אביב ורחובות על העברת הזכויות בנכסים להחזקתה של חברת הנאמנות.
במסגרת זו, ציינו המשיבים, כי דיווח כאמור הוגש "למען הזהירות" ולאור התקשרותם עם הנאמן בהסכם נאמנות אשר קובע, בין היתר, את העברת הנכסים לידי חברת הנאמנות.
כמו-כן, ציינו המשיבים, כי "הנאמן יחזיק את הקרקע [הנכסים – א' ש'] עבורם עד לחלוקת נכסי הנאמנות לנהנים, בהתאם לתנאים הקבועים בהסכם הנאמנות".
לדיווח זה צירפו המשיבים את ההסכמים הספציפיים וכן את נסחי רישום המקרקעין הרלבנטיים. בסעיף 4 לדיווחים אלו ציינו המשיבים כי "בהתאם לאמור בסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין [...] הקניית נכס לנאמן אינה מכירה ולכן אין חבות במס שבח ובמס רכישה".
בעוד שבהעברת הדירה באשדוד, כמו גם בהעברת הדירה בבית שמש, אושר הפטוֹר בהתאם לשומתם העצמית של העוררים, הרי שמנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב דחה את טענתם של המשיבים לפיה הם זכאים לפטוֹר מחיוב במיסי שבח ורכישה מכוחו של סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין ופירט את נימוקיו לקביעת שומה לפי מיטב השפיטה. במסגרת נימוקים אלו צויין כי "הנכדה אינה יודעת על כך שהנכסים הועברו אליה. אין מדובר בעסקה החוסה תחת סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין, אלא מדובר במכירה של זכות במקרקעין לחברת הנאמנות, מכיוון שהבעלות בנכס משתנה".
על החלטה זו הגישו המשיבים השגה, אשר נדחתה בהחלטת המערער מיום 18.5.2017, והותירה את השומות שנקבעו על כנן.
לאחַר דחיית השגתם, הגישו המשיבים ערר אשר נדוֹן, כאמור, על-ידי ועדת-הערר.

הערר התקבל בפסק דינה של הוועדה מיום 24.7.2019 (קישור לפסק-הדין).
בחוות-דעת מפורטת ומנומקת, קבע חבר הוועדה, רו"ח צ' פרידמן, כי ההוראה הקבועה בסעיף 75ז(ד) לפקודת מס הכנסה* אינה יוצרת הֶסדר שלילי לגבי החיוב במס לפי חוק מיסוי מקרקעין ואילו ההוראה הקבועה בסעיף 3  לחוק מיסוי מקרקעין** כוללת, על פניו, רשימה סגורה של מקרים והיא אינה יוצרת הֶסדר שלילי לגבי נאמנויות שלפי פרק רביעי 2 שבחלק ד' לפקודת מס הכנסה.

* סעיף זה קובע, כי "הקניה לנאמן בנאמנות תושבי ישראל על ידי יחיד, שנעשתה בלא תמורה, לא תיחשב כמכירה לענין הוראות חלק ה".

** סעיף זה קובע, כי "הקניית זכות במקרקעין או זכות באיגוד לנאמן, [...] אינה 'מכירת זכות במקרקעין' או 'פעולה באיגוד' לענין חוק זה [...]".

בהתאם, קבע רו"ח פרידמן, כי מדובר בחֶסֶר ("לקונה") שעל בית-המשפט להשלימו בהתאם לתכלית החקיקה, עקרונות של יצירת הרמוניה בין חוקי המס השונים והדין הכללי, ניטרליות מיסויית והשכל הישר; וכי כל אלה מביאים למסקנה כי ההקנייה מהיוצר לנאמן אינה מהווה "מכירה" לעניין חוק מיסוי מקרקעין ואירוע המס יידחה למועד החלוקה בפועל או המכירה.
עוד קבע רו"ח פרידמן (וראו לעניין זה את סעיפים 77 ו-78 לחוות-דעתו), כי האמור בחוזר מס הכנסה 5/2016 שצוין לעיל אינו מחיֵיב את בית-המשפט וכי "נדמה כי רשות המיסים 'נטלה' לידיה את הסמכות של המחוקק בנושא זה".
רו"ח פרידמן הציע שלא להשית הוצאות משפטיות היות שמדובר בסוגיה משפטית מורכבת ותקדימית.

יו"ר הוועדה, השופט מ' אלטוביה, הסכים לתוצאה אליה הגיע רו"ח פרידמן בניתוחו המקיף והוסיף וציין, כי העברת המקרקעין במקרה זה אינה מהווה "מכירה" כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין באשר הזכויות בנכס נותרו בידי המעבירים תוך הסבת התשׂואה מהמקרקעין בשלב זה לנכדה.
עם זאת, השופט הסתייג מהאמור בחוות-דעתו של רו"ח פרידמן באשר לסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין לפיה נראה שבשלב זה ההלכה היא שמדובר ברשימה סגורה.

חבר הוועדה רו"ח מיכה לזר הסכים עם קביעותיהם של רו"ח פרידמן והשופט אלטוביה ועל-כן הערעור התקבל פה-אחד כאשר כל צד יישא בהוצאותיו.

פסק-הדין של בית-המשפט העליון

מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב הגיש ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון וביום 30.6.2022, ניתן פסק-הדין בערעור.

בית-המשפט העליון, מפי השופט א' שטיין (בהסכמת המשנה לנשיאה (בדימ') נ' הנדל והשופטת וי' וילנר), קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט שטיין למסגרת הנורמטיבית הרלבנטית ובפרט למהות הנאמנות.

לאחר מכן, ניתח השופט את כללי המיסוי החָלים על נאמנויות הן מכוח הוראות חוק מיסוי מקרקעין ובכלל זאת ההוראות המנויות בסעיפים 3 ו-69 לחוק והן מכוח פקודת מס הכנסה בעקבות חקיקתו של פרק הנאמנויות בפקודה כחלק מתיקון 147.

לגופו של עניין, קבע השופט שטיין – תוך שהוא מתייחס להוראות סעיף 75ז(ד) לפקודת מס הכנסה (הקובע, כזכור, כי "הקניה לנאמן בנאמנות תושבי ישראל על ידי יחיד, שנעשתה בלא תמורה, לא תיחשב כמכירה לענין הוראות חלק ה" [ההדגשה אינה במקור]) ולהגדרת המונח "נכס" שבסעיף 88 לפקודה (המחריגה, בין היתר, "זכויות במקרקעין וזכויות באיגוד כהגדרתן בחוק מיסוי מקרקעין, שעל מכירתם מוטל מס שבח או שהיה עשוי להיות מוטל אילולא הפטור לפי החוק האמור") – כי המחוקק הִחריג את כלל הזכויות בנכסי מקרקעין שמיסוי מכירותיהן מוסדר בחוק מיסוי מקרקעין (בין בדרך של הטלת מס ובין בדרך של פטוֹר ממס) מכלל הנכסים שעל מימושם חלות ההוראות של חלק ה לפקודה; והוראותיו של סעיף 75ז(ד) אינן חלות על זכויות אלו במכירתן.
עוד קבע השופט, כי אין מדובר בחֶסֶר או לקונה, אלא בחוק שמילותיו ברורות והאמור בו אינו תולדה של מקריות או שגגה.

השופט שטיין הוסיף וציין, כי לאורך השנים בחר מחוקק המס להותיר על כנה את החלוקה ההסיטורית בין ההוראות אשר קובעות את מיסוי השבח בחוק מיסוי מקרקעין לבין אלו המסדירות את מיסוי יתרת רווחי ההון – על סוגיהם השונים – תחת הוראות חלק ה' לפקודה; וכי בעשותו כן, הביע המחוקק את דעתו בדבר עצמאותן המוחלטת של הוראות החוק הממסות שבח מקרקעין בישראל מאלו הממסות רווחי הון אחרים. לדבריו, ברי כי המחוקק ביקש לשמור על חלוקה זו בכוונת מכַוון בקבעו את אשר קבע בסעיפים 75ז(ד) ו-88 לפקודה ביחס לזכויות במקרקעין שמכירתן ממוסה במסגרתו של חוק מיסוי מקרקעין. 

עוד ציין השופט שטיין, כי ההבחנה בין הֶסדרי המיסוי החלים מכוח פרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה לבין אלה שבחוק מיסוי מקרקעין מוצדקת גם בהיבט המהותי. שכן, בעוד שהפקודה מזהה את נכסי הנאמנות והכנסות הנאמנות עם נכסיו והכנסותיו של יוצר הנאמנות וממסה אותם בהתאם, הרי שחוק מיסוי מקרקעין מזהה את אלה עם נהנה הנאמנות. לאור זאת, דורש חוק מיסוי מקרקעין כי זהותו של נהנה הנאמנות תהא סופית וספציפית וכי הלה יהא מודע להיותו נהנה. זאת, היות שתוצאות המס של הנאמנות הממוסה במסגרת חוק זה, לרבות פטוֹרים למיניהם, ככל שאלה חלים, מיוחסות לו באופן אישי. מנגד, פקודת מס הכנסה מכירה באפשרות לגבש נאמנות הנעדרת נהנה סופי, ספציפי ומיודע – זאת, מכיוון שתוצאות המס שלה נגזרות ממעמדו של יוצר הנאמנות כנישום.

השופט שטיין הוסיף והִבהיר, כי הוראת המחוקק לפיה הקניית-חינם של נכס מקרקעין מיוֹצר הנאמנות לנאמן תמוסה במסגרת חוק מיסוי מקרקעין – למרות שהקנייתם של נכסים אחרים לנאמן אינה מכוננת אירוע מס – לא מאיינת את פרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה ביחס לנכסי דלא ניידי, וממילא אין ממש בטענת המשיבים כי החלתו של חוק מיסוי מקרקעין על הקניות לנאמן, כדוגמת זאת שבה קא עסקינן, תייתר את ההוראה בדבר הכללתם של נכסי מקרקעין בהגדרתו של "נכס" לעניין פרק הנאמנויות שבפקודה.
בהתאם, אישר השופט שטיין את האמור בחוזר מס הכנסה 3/2016 וקבע, כי הוראות פרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה אינן חלות על ההקנייה לנאמן מושא הערעור.

השופט שטיין המשיך ונדרש לשאלה, האם ניתן היה לטעון כי הקניית הנכסים שבוצעה במקרה דנא אינה בגֶדר "מכירה" כמשמעותה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, וזאת לאור היקף סמכויותיו של מגן הנאמנות המוסמך להוסיף ולמחוק נהנים ואף לפטֵר את הנאמן.
לדבריו, ביסוסה של טענה כזו הייתה דורשת מהמשיבים לצאת נגד הצהרותיהם המפורשות (בהסכם הנאמנות ובמסמכים הנלווים לו, וכן במסמכים שהגישו לרשויות המס ולבית-המשפט העליון) ולטעון כי הנאמנות שגיבשו לא הושלמה ולא השתכללה עדיין באופן סופי ומחייב. טענה זו לא נטענה, ציין השופט, ומוטב שכך, שכּן אילו הייתה נטענת היה מקום לדחותה על הסף בהיעדר יכולת של הנישום לסַווג מחדש את עסקותיו לצורכי מיסוי (בעניין זה, הפנה השופט שטיין לדבריו בפרשת ריזמן (ע"א 1839/19)).
מאותם טעמים, ציין השופט, אין לקבל את קביעתו של השופט אלטוביה, כפי שזו הובאה בפסק דינה של ועדת-הערר ("העברת המקרקעין במקרה זה אינה 'מכירה' כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין באשר הזכויות בנכס נותרו בידי המעבירים תוך הסבת התשואה מן המקרקעין בשלב זה לנכדה"), בהיותה נעדרת הנמקה ועומדת בסתירה להצהרותים של יוצרי הנאמנות לרשויות המס, לרשימת העוּבדות המוסכמות שהוגשה על-ידי הצדדים, לנטען בכתב התשובה מטעם המשיבים ולאמוּר בהסכם הנאמנות ובהסכמים הספציפיים.

לבסוף, נדרש השופט שטיין לשאלה האם מכירת הזכויות שבוצעה פטורה ממסים לפי חוק מיסוי מקרקעין, וענה על שאלה זו בלאו מוחלט, תוך שהוא מתייחס להוראות סעיפים 69 ו-3 לחוק מיסוי מקרקעין (ראו פס' 80–88 לחוות דעתו).

הבקשה לדיון נוסף

המשיבים (המבקשים) מיאנו להשלים עם פסק-הדין והגישו לבית-המשפט העליון בקשה לקיים דיון נוסף.

במסגרת הבקשה טענו המבקשים, כי בפסק-הדין נקבעה הלכה קשה וחשובה אשר מוצדק לקיים בה דיון נוסף בהרכב מורחב של שופטים.
בתמצית, המבקשים ציינו, כי לפי הקבוע בפרק הנאמנויות שבפקודה, אירוע מס בעת הקנייה של נכס לנאמנות נדחה לאירוע החלוקה לנהנה או לאירוע מכירת הנכס על-ידי הנאמן, אך לעמדתם, בניגוד לאמור בפקודה, ההלכה החדשה שנקבעה בפסק-הדין מורה כי הקניית מקרקעין לנאמנות חייבת במס שבח אף שאין חוֹלק כי מס שבח הוא מקרה פרטי של מס רווחי הון.
עוד נטען, כי בפסק-הדין נקבע כי נאמנות שעליה חולש פרק הנאמנויות בפקודה, לא תיחשב כנאמנות לצורך חוק מיסוי מקרקעין וקביעה זו, לא זו בלבד שאין לה על מה לסמוך, יש בה משום פגיעה בעיקרון הניטרליות שדיני המס מבקשים להשיג.
המבקשים הוסיפו, כי הקביעוֹת שבפסק הדין מוקשות גם מהטעם שהן מצמצמות את השימוש בנאמנות כאמצעי יעיל ומשוכלל להעברה בין-דורית במקום הכלי המסורתי להעברה באמצעות צוואה; וכי פסק-הדין משווה לנאמן מעמד של בעלים בנכס המוקנה, הגם שמבּחינה מהותית הוא אינו הבעלים משום שאין לו כל אפשרות למכור את הנכס שלא לפי הסכם הנאמנות וודאי שלא לשלשל לכיסו את תמורת המכירה.
לבסוף, טענו המבקשים, כי בית-המשפט העליון העניק להוראות הדין הרלבנטיות בענייננו פרשנות דווקנית ושגויה, שכּן הוא התעלם מהעובדה שאין בחוק מיסוי מקרקעין הֶסדר להקניה רצונית של נכס מקרקעין בנאמנות, ובהיעדר התייחסות לשונית מפורשת כאמור, היה מקום לפרש את פרק הנאמנויות שבפקודה, אשר חל על הקניית נכסים לנאמנות, באופן שבו דחיית אירוע המס בעת הקניית הנכס לנאמנות תושבי ישראל תחול גם על מס שבח ומס רכישה.

נשיאת בית-המשפט העליון א' חיות דחתה את הבקשה (קישור להחלטה).

הנשיאה קבעה שהמקרה דנא אינו מסוג המקרים החריגים ויוצאי הדופן שהם נפסקה הלכה העומדת בסתירה להלכה קודמת או שמפאת חשיבותה, קשיותה או חידושה מוצדק לקיים בה דיון נוסף.
שכּן, עיון בפסק-הדין מעלה כי שופטי ההרכב לא ביקשו לקבוע הלכה חדשה אלא אך ליישם את הוראות הדין הרלבנטיות לענייננו – אלו הקבועות בחוק מיסוי מקרקעין ואלו הקבועות בפקודת מס הכנסה – על נסיבותיו הפרטניות של המקרה דנן. זאת, בהתבסס על לשון הוראות החוק הרלבנטיות ותכליתן ותוך התייחסות להוראותיו של חוזר מס הכנסה 3/2016 ולעמדות שהביעו מלומדים שונים בספרות המשפטית.

הנשיאה הוסיפה וציינה, כי אין בידה לקבל את עמדת המבקשים באשר לקשיים שמעורר כביכול פסק-הדין ובאשר להשלכותיו העתידיות; וכפי שציין המשנה לנשיאה (בדימ') הנדל, הקושי שהתעורר בהליך דנן אין מקורו בלשונן הברורה של הוראות החוק הרלבנטיות לענייננו, אלא דווקא באופן הבלתי-שגרתי שבו בחרו המבקשים – מטעמיהם שלהם – לנסח את הסכמי הנאמנות.
על כן, בשים לב לעמדת המשיב – לפיה "אין מניעה שנישומים בעתיד יצרו נאמנות שבהּ יוגדרו נהנים סופיים ויעודיים, שזהותם אינה ניתנת לשינוי ואשר מודעים מלכתחילה להיותם נהנים בנאמנות. במקרים אלו, בכפוף לעמידה ביתר התנאים המהותיים והפרוצדורליים הקבועים בדין, תוכל הנאמנות להיכנס באופן עקרוני לגדרי הפטוֹר הקבוע בסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין, וזאת אף אם מדובר בנאמנות שחלות עליה במקביל הוראותיו של פרק הנאמנויות שבפקודה, כבענייננו" (פס' 18 להחלטה) – ולכך שהקביעוֹת בפסק-הדין נוגעות להסכם נאמנות קונקרטי וייחודי, אין קביעוֹת אלו מעוררות קושי המצדיק דיון נוסף. 

לבסוף, ציינה הנשיאה, כי יתר טענות המבקשים נושאות אופי ערעורי (באשר הן תוקפות את נכונות ההכרעה ואת האופן שבו יִישם בית-המשפט את הדין הקיים על המערכת העובדתית שהובאה בפניו) בעוד שהליך הדיון הנוסף אינו האכסניה המתאימה לבירור טענות מסוג זה; וכי העובדה שפסק-הדין ניתן פה-אחד נושאת אף היא משקל מסוים ומצטרפת אל יתר הטעמים שנמנו לעיל, המצדיקים את דחיית הבקשה.

תיקון השומות לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין

כללי

כאמור, בעוד שבהעברת הדירה באשדוד, כמו גם בהעברת הדירה בבית שמש, אושר הפטוֹר בהתאם לשומתם העצמית של העוררים, הרי שמנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב סירב לאשר את הפטוֹר וקבע בהחלטתו כי ההעברה של שתי הדירות בתל-אביב אינה פטורה ממס, ומכאן הערר שהגישו העוררים שהתקבל בפסק דינה של ועדת-הערר ולגביו הוגש הערעור לבית-המשפט העליון, שהתקבל.

עוד בטרם ניתן פסק דינו של בית-המשפט העליון, אך לאחַר שהתקבל פסק דינה של ועדת-הערר, תיקן מנהל מיסוי מקרקעין רחובות את השומות בהתאם להוראות סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין. השומה המתוקנת יצאה ביום 2.4.2020, ואילו נימוקי השומה המתוקנת נשלחו לעוררים ביום 13.5.2022.
על החלטת המשיב לתקן את השומה, הגישו העוררים ערר לוועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד.
נציין מיד, כי נוכח פסק דינו של בית-המשפט העליון, הערר אינו מופנה כנגד ההחלטה המהותית לתקן את השומה, אלא כנגד השימוש שעשה המשיב בסעיף 85 לחוק.
לטענת העוררים, המועד הקבוע בסעיף 85 לתיקון שומה חָלף, שכּן המשיב אישר את השומה העצמית ביום 24.3.2016 ולפיכך מניין התקופה של ארבע השנים בהתאם לסעיף 85 מסתיים ביום 24.3.2020; והיות שהמשיב החליט על תיקון השומה רק ביום 2.4.2020, משמע כי החלטתו זו ניתנה בחוסר סמכות.
עוד טוענים העוררים, כי החלטת המשיב לתקן את השומה נעשתה בשיהוי ניכר, בחוסר תום לב ובמשוא פנים, במיוחד בשים לב לעובדה כי מלוא המידע היה בידיו מבעוד מועד; וכי המשיב לא נימק כנדרש את החלטתו לתקן את השומה.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט ד"ר ש' בורנשטין (בהסכמת חברת הוועדה שמאית המקרקעין ג' בלטר וחבר הוועדה שמאי המקרקעין ג' גבאי), דחתה את הערר ללא הוצאות (קישור לפסק-הדין).

השופט בורנשטין נדרש לטענת העוררים לפיה חָלף המועד לתיקון השומה, בקובעו, כי ברור שבהתייחסו למועד אישור השומה העצמית כמועד הרלבנטי לצורך מניין ארבע השנים הקבועות בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, כוונת המחוקק היא לאישור השומה העצמית בהתאם לסעיף 78(ב)(1) לחוק ולא להודעת השומה לפי סעיף 78(א).
משכך, והיות שהמשיב אישר את השומה העצמית, בהתאם לסעיף 78(ב)(1) לחוק, ביום 10.8.2016 ותיקן את השומה ביום 2.4.2020, הוא עשה כן במסגרת תקופת ארבע השנים האמורה בסעיף 85.

השופט בורנשטין הוסיף והתייחס לתנאים לתיקון השומה לפי סעיף 85 לחוק וקבע, כי גם באלה עמד המשיב. שכּן, המשיב היה רשאי לבסס את החלטתו לתיקון השומה על יסוד העובדה כי הצהרת העוררים, בעקבותיה אושרה שומתם העצמית, לא הייתה שלמה ומלאה. "סבורני, כי משעה שהצדדים ויתרו על הגשת ראיות, ונוכח נטל הראיה המוטל על כתפי העוררים, ומאחר שחרף טענתו של המשיב בכתב התשובה, לא מצאו העוררים לנכון להביא בפניי ראיות שיש בהן כדי ללמד כי הציגו בפני המשיב בזמן אמת את מכלול הנתונים הקשורים לנאמנות – לא נותר אלא לקבוע כי ההצהרה שהוגשה למשיב אכן לא הציגה תמונה מלאה ושלמה על אודות הנסיבות הנוגעות לנאמנות ולהעברת הנכסים במסגרת אותה נאמנות. זאת גם אם צודקים העוררים בטענתם, כי מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב הסתפק בהצהרתם בכדי לדחות את שומתם העצמית" (פס' 17).
עוד קבע השופט, כי המשיב רשאי היה לתקן את השומה גם על יסוד העובדה כי נפלה טעות בשומה העצמית שאושרה על ידיו. זאת, נוכח פסיקתו הברורה של בית-המשפט העליון, לפיה "טעות" לעניין סעיף 85 לחוק, היא טעות כלשהי, לרבות טעות משפטית;* כמו גם בהינתן העובדה, כי במקרה דנן איזון האינטרסים מוביל באופן מובהק להעדפת האינטרס הציבורי.

* בעניין זה ציין השופט בורנשטין, כי מהחלטת הנשיאה, השופטת א' חיות, לדחות את הבקשה לקיום דיון נוסף, עולה כי אין מדובר בהלכה חדשה אלא ביישום הדין וההלכות הקודמות בעניין זה; ולפיכך, אישור השומה העצמית נעשה בבירור בְּשל טעות משפטית ביישום הדין ושל אותן הלכות קודמות, טעות לה שותפים הן המשיב והן ועדת-הערר בתל אביב.

השופט בורנשטין הוסיף וציין, כי במקרה הנדוֹן התנהלותה של רשות המיסים אינה נקיה מפגמים, בלשון המעטה, שהרי אין זה מתקבל על הדעת כי אותה עסקה ממש – דהיינו, העברת מספר נכסים על-ידי אותם עוררים תחת מערכת עובדתית ומשפטית זהה לחלוטין – תטופל באופן שונה, אך ורק משום שמדובר בנכסים המצויים תחת אחריותם של משרדי מיסוי מקרקעין באזורים שונים. אלא שביקורת על התנהלות המשיב, לחוד, ותוצאת המס הראויה, לחוד.

לבסוף, קבע השופט בורנשטין, כי לא מצא ממש בטענת העוררים לפיה המשיב לא נימק כדבעי את החלטתו לתקן את השומה או לא פירט בשומתו המתוקנת את מקור הטעות.