מבזקים, חדשות ועדכונים במיסוי מקרקעין

רקע

במבזק מס' 1867 מיום 30.7.2020 דיווחנו, בין היתר, על פרסום חוק התכנית לסיוע כלכלי (נגיף הקורונה החדש – מענק חד-פעמי) (הוראת שעה ותיקוני חקיקה), התש"ף-2020 ("החוק") (קישור לחוק), בגדרו נכלל תיקון 95 לחוק מיסוי מקרקעין (ראו סעיף 17 לחוק).
נזכיר, כי במסגרת אותו תיקון 95, הוקטן שיעור מס הרכישה לרוכשי דירת מגורים שאינה דירתם היחידה. זאת, באמצעות ביטול הוראת-השעה להעלאת שיעור המס על רוכשי דירות אלו שנקבעה במסגרת תיקון 81 לחוק מיסוי מקרקעין והייתה אמורה לעמוֹד בתוקף עד תום שנת 2020.*

* במסגרת תיקון 81 לחוק מיסוי מקרקעין (קישור לתיקון), שפורסם ברשומות ביום 23.6.2015, בוטל סעיף 9(ג1ד) לחוק ותוקן סעיף 9(ג1ג) באופן שמדרגות מס הרכישה ושיעוריו כפי שנקבעו באותו סעיף 9(ג1ג), לעניין רכישת דירת מגורים שאינה "דירה יחידה", ימשיכו לחול באופן קבוע. זאת, בכפוף להוראת שעה לתקופה מיום 1.7.2015 ועד ליום 31.12.2020 שנוספה במסגרת סעיף 9(ג1ה) לחוק. 

עוד נזכיר, כי ביום 28.11.2021, וכפי שדיווחנו במבזק מס' 1950 מאותו יום, פורסם ברשומות חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (תיקון מס' 98), התשפ"ב-2021 ("הוראת השעה") (קישור להוראת השעה), בגדרהּ הוגדל שיעור מס הרכישה לרוכשי דירות מגורים אשר הדירה הנרכשת אינם דירתם היחידה, וזאת למשך התקופה שתחילתה ביום 28.11.2021 (יום פרסום הוראת השעה ברשומות) וסיומה ביום 31.12.2024 ("התקופה הקובעת").*

* שר האוצר יהיה רשאי, בצו, באישור ועדת-הכספים של הכנסת, להאריך את התקופה הקובעת בשנתיים נוספות.

לבסוף, נזכיר, כי ביום 7.2.2024 פורסמה ברשומות הצעת חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (תיקון מס' 104), התשפ"ד-2024 ("הצעת החוק") (קישור להצעת החוק), במסגרתה הוצע לעגן את שיעורי מס הרכישה החָלים ברכישת דירת מגורים שאינה דירה יחידה, ואשר נקבעו במסגרת הוראת-השעה שבאותו תיקון 98 עד לסוף שנת 2024 – כהוראת קבע.
ואילו בטיוטת התכנית הכלכלית לשנת 2025 (קישור לטיוטה) שפורסמה שלשום (14.10.2024) הוצע להאריך את התקופה בה יחולו שיעורי מס הרכישה האמורים לשנתיים נוספות.

הבקשה לאישור תובענה ייצוגית כנגד רשות המיסים

ביום 18.2.2024, ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין אלמליח עליו דיווחנו במסגרת מבזק מס' 2065 מיום 25.2.2024.

נזכיר, כי באותו מקרה, נדוֹנה בקשה לאישור תובענה כייצוגית לפי חוק תובענות ייצוגיות, התשס"ו-2006, שעניינה בטענת המבקשים (בני-הזוג גיל ומישל אלמליח) לפיה המשיבה (מדינת ישראל – רשות המיסים ומשרד האוצר) גָבתה כספים שלא כדין מאת רוכשים של דירות להשקעה (דירות שאינן דירתו היחידה של הרוכש), וזאת בנסיבות שבהן רכישת הדירה בוצעה בתקופה 29.7.2020-12.7.2020.
על-פי הנטען, אותם רוכשים נדרשו לשלם מס רכישה בשיעור גבוה, במקום מס רכישה בשיעור מופחת, וזאת נוכח תיקון 95 לחוק מיסוי מקרקעין שנכנס לתוקף במועד זה והחיל את שיעור המס המופחת.
לטענת המבקשים, העובדה כי המשיבה לא גילתה לציבור מראש, באמצעי הפרסום הרשמיים, כי היא פועלת לשינוי החקיקה ולא "פיזרה את הערפל" אף לאחַר שהדבר "דלף" לתקשורת ביום 12.7.2020, מנעה מציבור הנישומים (ובכללם המבקשים אשר רכשו דירה להשקעה ביום 20.7.2020*) לקבל החלטה מושׂכלת, באופן שהסב לרוכשים, חברי הקבוצה, נזק ישיר, בגינו עליה לפַצות אותם בדרך של השבה. 

* ראו בהמשך הדברים ביחס לערר הפרטני שהגישו המבקשים.

כלומר, לטענת המבקשים הליך חקיקת  תיקון 95 "הוסתר" מעיני ציבור הנישומים וכפועל יוצא מכך הם לא יכלו לכלכל את צעדיהם כהלכה, ולהמתין עם עסקות הרכישה מספר ימים, עד למועד חזרתו של שיעור המס הנמוך יותר.

בית-המשפט, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, דחה על הסף ואף לגופהּ את בקשת האישור תוך חיוב המבקשים בהוצאות המשיבה בסך 50,000 ₪ (קישור לפסק-הדין).

השופט בורנשטין ציין, כי טענת המבקשים המכוּונת כנגד אי-תקינוּת ההליך החקיקתי מהווה בגֶדר תקיפה עקיפה של חקיקה ראשית וכי הגם שאין מניעה עקרונית לבצע תקיפה כאמור במסגרת תובענה ייצוגית, הדבר ייעשה רק במקרים חריגים ולא זה המקרה שלפנינו.
השופט הוסיף, כי לקביעתו האמור מתווספת העובדה שהמבקשים הגישו ערר על החלטת מנהל מיסוי מקרקעין אשר נדוֹן במקביל וטרם הוכרע.

לגופו של עניין, קבע השופט בורנשטין, כי לא קיימת עילת תביעה אישית למבקשים ואף לא אפשרות סבירה שהשְאֵֵלה שהבקשה לאישור מעוררת, תוכרע בסופו של דבר לטובת הקבוצה. שכּן, אין מדובר במצב של גביית מס שלא כדין על-ידי הרשות, אלא להפך, המשיב פעלה באופן התואם, ככתבו וכלשונו, את הדין שעמד בתוקפו באותה העת.
וכך הוא קבע (בפס' 47 ו-52-50):
"דומה שדווקא דרישת המבקשים להחיל על קבוצה מצומצמת (שגבולותיה אף הם שנויים במחלוקת) חקיקת מס בעלת תחולה פרוספקטיבית, היא בלתי סבירה ומנוגדת לדין. הלכה למעשה המבקשים עותרים לכך שבית המשפט ישנה הוראת תחולה ברורה בחקיקה ראשית, ויקרא לתוכה, בדרך של חקיקה שיפוטית, מועד תחולה אחר, דהיינו 12.7.2020 [...]
קבלת עמדת המבקשים בדבר תחולה רטרוספקטיבית של התיקון החקיקתי, על עסקאות שנרקמו בימים שקדמו לחקיקתו, גם אם תיטיב באופן נקודתי עם ציבור זה או אחר של נישומים, מנוגדת לחלוטין לנורמה המקובלת בשיטת משפטנו [...]
תחולה רטרוספקטיבית נקודתית ביחס לעסקאות שנחתמו מיום 12.7.2020 עד ליום 29.7.2020 אף תוביל להפליה ולחוסר צדק ביחס לנישומים אחרים, כאשר הפגיעה באי השוויון מתעצמת בנסיבות בהן 'קו הגבול' אותו קבעו המבקשים, הוא, כאמור לעיל, שרירותי ומתבסס על ידיעות עיתונאיות בדבר כוונות לשינוי חקיקה [...]
כמו כל שינוי חקיקתי, גם בתחום דיני המס, הוראות הדין עשויות להשתנות מעת 18 לעת. המחוקק יכול להעלות או להוריד את שיעורי המס, וברור הדבר שאין נישום 19 יכול להיאחז בטענה כי הוא הסתמך על כך ששיעור המס יישאר ללא שינוי" [ההדגשה במקור – א' ש'.]

הערעור לבית-המשפט העליון

בני-הזוג אלמליח הגישו ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון וביום 28.7.2024 ניתן פסק-הדין בערעור.

בית-המשפט העליון (השופטת ד' ברק-ארז, השופט ד' מינץ והשופט ע' גרוסקופף) דחה את הערעור ללא צורך בתשובת המשיבה (קישור לפסק-הדין).

נקבע, כי בקשת האישור אינה כוללת עילת תביעה הבאה בגֶדרי הפרטים הקבועים בתוספת השנייה לחוק תובענות ייצוגיות ועל-כן לא ניתן לנהל תובענה ייצוגית על פיה – לא לפי פרט 11 לתוספת השנייה ולא לפי כל פרט אחר לתוספת האמורה.
וכך נקבע בפסק-הדין (פס' 6): "את הבקשה לאישור שהגישו ביקשו המערערים לעגן, על פני הדברים, בפרט 11 לתוספת השנייה לחוק, שעניינו: 'תביעה נגד רשות להשבת סכומים שגבתה שלא כדין, כמס, אגרה או תשלום חובה אחר...'. ואולם, הבקשה לאישור מופנית כלפי גביית מס רכישה, אשר גם המערערים מודים כי נעשתה על פי הוראת חוק מפורשת ותקפה. משכך, לא ניתן לומר שפעולת גבייה זו נעשתה 'שלא כדין', כפי שדורש הפרט הנזכר, וכי עומדת לנישום זכות 'להשבת סכומים'. המערערים טוענים אומנם לכשלים שונים שנפלו בהתנהלותה של המשיבה, ובפרט של רשות המיסים, בהקשר הנדון, ובמיוחד בקשר להעדר יידוע בדבר הכוונה להעביר את הוראת השעה 2020, אך כשלים נטענים אלו מגבשים, לכל היותר (ואיננו מביעים כל עמדה בעניין זה לגופו), עילת תביעה נזיקית לפיצויים – ולא עילת תביעה להשבה כנדרש בפרט 11 לתוספת השנייה [...] לא בכדי, עילות התביעה העיקריות שעליהן ביססו המערערים את הבקשה לאישור הן רשלנות, הפרת חובה חקוקה ו'פגיעה בעקרון ההסתמכות והציפיה', כלשונם [...] – עילות בגינן הסדר החוקי הקיים אינו מאפשר לנהל תובענה ייצוגית נגד רשות ציבורית [...]"

הערר הפרטני שהגישו ופסק-הדין בערר

כאמור, בני-הזוג אלמליח ("העוררים") רכשו דירה להשקעה ביום 20.7.2020.
ביום 28.7.2020 הגישו העוררים למשרדי מיסוי מקרקעין טופס הצהרה על העִסקה וצירפו לה שומה עצמית, במסגרתה חוּשב מס הרכישה החָל על העִסקה בשיעור של 8% משווי הרכישה, בהתאם לשיעור המס על-פי הדין החָל באותה עת. 
ביום 10.8.2020, לאחַר שנודע למבקשים על אודות תיקון 95, שילמו הם מס רכישה בגובה 124,477 ₪ המשַקף שיעור של 5% משווי הרכישה.
ביום 28.8.2020 הגישו המבקשים השגה ובמסגרתה טענו, כי יש להחיל עליהם את שיעור המס המופחת כפי שנקבע בתיקון 95. לצד זאת, ביום 17.9.2020 שילמו המבקשים את הפרש המס בסך של 58,712 ₪, המשלים למס רכישה בשיעור של 8% משווי הדירה. 
בהמשך, לאחַר שביום 14.2.2021 נדחתה ההשגה, הגישו המבקשים ביום 16.3.2021 ערר על ההחלטה בהשגה. ואילו ביום 24.7.2022 הגישו המבקשים את בקשת האישור שנדוֹנה לעיל.

במסגרת הערר, חזרו העוררים על הטענות שהעלו במסגרת הבקשה לאישור.
עוד טענו העוררים, כי סוגיית חתימת ההסכם ביום 20.7.2020 הינה טכנית, כאשר במקור כוונתם הייתה לחתום על הסכם הרכישה רק לאחַר ט' באב תש"פ ולא במהלך שלושת 12 השבועות שבין י"ז בתמוז לבין ט' באב, אלא שהקדמת החתימה על-ידי המוכרת נעשתה ללא תיאום וללא ידיעתם של העוררים.

ביום א, 13.10.2024, ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בירושלים בערר.
ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט א' דורות (בהסכמת חברי הוועדה רו"ח ש' מדהלה ושמאית המקרקעין א' אקשטיין), דחתה את הערר תוך חיוב העוררים בהוצאות המשיב בסכום של 25,000 ₪ (קישור לפסק-הדין).

לאחַר שהשופט דורות ניתח את הרקע הנורמטיבי הרלבנטי, ובכלל זאת את תיקוני החקיקה, קבע השופט, כי גם אם ייטען שאין לראות בדחיית הבקשה לאישור כיוצרת מעשה בית דין, לא ניתן להתעלם ממנה וכי בכל מקרה אין לקבל את טענות העוררים.
ראשית, קבע השופט, העוררים לא יכולים להיבנות מתיקון 95, וזאת הן לאור הוראות סעיף 22 לחוק הפרשנות והוראת התחולה שנקבעה באותו תיקון והן לאור הגדרת "יום המכירה" שבסעיף 19 לחוק מיסוי מקרקעין.
בנוסף, לא ניתן לקבל את טענת העוררים לפיה מועד חתימת החוזה הינו "סוגיה טכנית", לא כל שכּן את טענתם לפיה אין לראות במועד החתימה על החוזה כיום שבו יש לחשב את מס הרכישה.
"לאור האמור, מצאתי כי יש לדחות את טענת העוררים אשר מבקשים למעשה החלה רטרואקטיבית של תיקון החוק על אף שרכשו את דירתם, חתמו על חוזה רכישה, הצהירו על חבות במס רכישה, לפני שפגה הוראת השעה. שיעור המס נקבע לפי המצב הנורמטיבי התקף עת ביצוע העסקה ושיעור מס הרכישה הנמוך שנקבע בעקבות התיקון לחוק חל רק על רכישת דירות לאחר תחילתו של התיקון. באופן הזה לא עולה שאלה של 'גבייה שלא כדין' וברי כי אין בסיס בדין להחיל את ביטול סעיף 9(גה1) למפרע" [ההדגשה במקור – א' ש'.] 

בהמשך הדברים, נדרש השופט דורות לטענות הנוספות שהעלו העוררים (עשיית עושר ולא במשפט, רשלנות, פגיעה בעיקרון ההסתמכות והפרת חובה חקוקה) ודחה אף אותן.