מבזקים, חדשות ועדכונים במיסוי מקרקעין

ביום 30.7.2024 פורסמה החלטתה של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין טרקלין ישום ובניה בע"מ.

המחלוקת בערר עוסקת בשאלה רוחבית (שנדוֹנה בעררים נוספים המתנהלים במקביל לערר) האם העוררת, אשר זכתה במכרז שפורסם על ידי רשות מקרקעי ישראל ("רמ"י") לגבי פרויקט מקרקעין של מחיר למשתכן ביישוב עמנואל, חייבת לצרף לשווי המכירה לצרכי חישוב מס הרכישה, את מה שהוגדר במכרז כ"הוצאות פיתוח נוספות", קרי: תשלום עבור השתתפות בהקמת מוסדות ציבור, תשלום עבור שדרוג תשתיות בשכונות ותיקות ('ישן מול חדש') וכן תשלום עבור תשתיות על ('ראש שטח') (ביחד: "הוצאות הפיתוח הנוספות").
עמדת העוררת בכתב הערר היא שאין לצרף את הוצאות הפיתוח הנוספות לשווי המכירה. לחילופין, יש לצרפן לפי אחוז הפיתוח בפועל של הוצאות הפיתוח הכלליות, ולחילופי חילופין, נוכח העובדה כי רמ"י נתנה בידי העוררת קבלה בלבד בגין הוצאות הפיתוח הנוספות – משמע כי רמ"י משַמשת כ"צינור" בלבד להעברת כספי הוצאות הפיתוח הנוספות לרשות המקומית שאליה מגיעים הכספים האמורים, ועל כן יש לקבוע כי התשלום יהא בניכוי שיעור המע"מ. 
המשיב מצידו טוען בכתב התשובה כי יש לצרף את מלוא הוצאות הפיתוח הנוספות לשווי המכירה, בכפוף לשינוי אחד בעמדתו, לפיו את רכיב תשתיות-העל יש לצרף לשווי המכירה בהתאם לאחוז הפיתוח בפועל של רכיב זה (להבדיל מאחוז הפיתוח בפועל של הוצאות הפיתוח הכלליות) וכי יש לחיֵיב את העוררת להציג אישור על אחוז הפיתוח בפועל של רכיב "ראש שטח", שאם לא כן יחויב מלוא התשלום גם בגין רכיב זה במס רכישה.

עניינה של ההחלטה מיום 30.7.2024 בבקשה שהגישה העוררת למחיקת חלק מטענות המשיב בכתב התשובה שהוגש מטעמו, מחמת הרחבת חזית.
בבקשת המחיקה טוענת העוררת, כי בהחלטה בהשגה קבע המשיב כי יש לצרף את הוצאות הפיתוח הנוספות לשווי המכירה, מאחַר ולטעמו מלוא הוצאות הפיתוח של הפרויקט לרבות הוצאות הפיתוח הנוספות מהוות תמורה נוספת בגין הזכויות במקרקעין. כלומר, המשיב ביסס את עמדתו בהחלטה בהשגה על מה שמכוּנה 'עקרון צירוף כלל התמורות'. 
עוד טוענת העוררת, כי בסעיפים 40-39 לכתב התשובה העלה המשיב טענה עובדתית חדשה, שלא בא זכרה באף שלב משלבי הדיון השומתיים ואף לא בהחלטה בהשגה, לפיה לצרכי הליך המכרז ערכה רמ"י הערכת שווי של המקרקעין והפחיתה מהשוֹוי של המקרקעין את רכיב הוצאות הפיתוח הכלליות, ועל-כן כל תשלום שאיננו עבור הוצאות הפיתוח הכלליות – מהווה למעשה תשלום בגין הקרקע עצמה. לפיכך, עמדת העוררת היא כי יש למחוק את סעיפים 40-39 לכתב התשובה מחמת הרחבת חזית.
עוד נטען בבקשת המחיקה, כי המשיב שינה בכתב התשובה מעמדתו עובר להגשת הערר בכל קשור להוספת הַרכיב של "ראש שטח" לכלל התמורות, וכעת נטען על-ידי המשיב, כי יש לראות רכיב זה כתשלום עבור זכות לביצוע או קבלת שירות של פיתוח תשתיות-על עבור מתחמי המקרקעין הכלולים במכרז ולכן חל הרציונל שנקבע  בהלכת שרביט ייזום פרויקטים ובניה (ע"א 2960/95) ויש לצרף את רכיב תשתיות העל בהתאם לאחוז הפיתוח של רכיב זה בפועל. המשיב העלה בכתב התשובה דרישה להמצאת אישור חדש מהרשות הרלבנטית בעניין אחוז הפיתוח של תשתיות העל, בלא שדרישה כזו הועלתה בעבר ובלא שהעוררת יודעת כלל למי עליה לפְנות לצורך זה. העוררת טוענת אפוא, כי לאור שינוי העֶמדה מצד המשיב יש למחוק את סעיף 47 לכתב התשובה.

בישיבת קדם המשפט מיום 10.1.2024 נדוֹנה בקשת המחיקה והמשיב טען בדיון האמור כי לגישתו אין בכתב התשובה משום הרחבת חזית. בסיום הדיון נדרש המשיב להודיע אילו מחלוקות עובדתיות הוא סבור שקיימות בין הצדדים לערר, המצריכות הבאת ראיות. כמו-כן, הצדדים נדרשו להידבר על-מנת לפתור את סוגיית "ראש השטח" והאישור שדרש המשיב להציג בפניו.

ביום 31.1.2024 הוגשה הודעה מטעם המשיב לפיה הוא עומד על זכותו להגיש תצהירים. המשיב טען בהודעתו האמורה, כי הטענות העובדתיות המצריכות הגשת תצהירים נוגעות: (א) לעמדתו לפיה ה"ב 28/97 מיום 24.11.1997 (קישור להוראה) עוסקת בהוצאות הפיתוח הכלליות בלבד; (ב) לעמדתו כי הנחיית הריענון הפנימית שהופצה על-ידי עו"ד מיכל סופר (מי שהייתה מנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין וקבלנים בחטיבה המקצועית שברשות המיסים) מיום 15.3.2017 (בנושא "חיוב היזם במס רכישה במכרזי רשות מקרקעי ישראל") (קישור להנחייה) עָסקה רק בהוצאות הפיתוח הכלליות; (ג) לעמדתו לפיה לרשות המיסים לא היתה מדיניות סדורה, מוצהרת או רשמית בנוגע לחיוב במס רכישה בגין רכיבי התשלום במכרזי רמ"י למעט בנוגע לרכיב הוצאות הפיתוח הכללי ומניה וביה לא נעשה כל שינוי מדיניות לגבי הוצאות הפיתוח הנוספות; (ד) לעמדתו כי טרם פרסום המכרז מושא הערר הביעה רשות המיסים, במסגרת הליכים משפטיים שונים, לרבות בהליך ייצוגי, את עמדתה המפורשת לפיה יש לכלוֹל בשווי המכירה לצרכי מס רכישה את מלוא הוצאות הפיתוח הנוספות; (ה) לעמדתו כי התשלומים בגין מימון מוסדות ציבור ושדרוג תשתיות בשכונות ותיקות (ישן מול חדש) מהווים סיוע של המדינה לרשויות המקומיות מתוך הכספים הנגבים על-ידי רמ"י במכרזיה, וזאת על-פי הפרוטוקולים וההחלטות של מועצת מקרקעי ישראל; (ו) לעמדתו כי העברת הכספים שגבתה המדינה לצורך שדרוג מבני ציבור וישן מול חדש היא על-פי הסכמי גג בין רמ"י או משרד הבינוי והשיכון לבין הרשות המקומית הרלבנטית; (ז) לעמדתו כי באף פסק-דין לרבות פסק-הדין בעניין אמרלד (ו"ע (חי') 44686-07-16, ובעליון: ע"א 6404/19)  לא נטענה הטענה ולא הוכרעה הפלוגתא מושא הערר בעניין הוצאות הפיתוח הנוספות והכללתן בשווי המכירה לצרכי מס רכישה; (ח) לעמדתו כי ההצגה של הוצאות הפיתוח הנוספות בפרסומי המכרזים של רמ"י אינה אחידה; (ט) לעמדתו כי הוצאות הפיתוח הנוספות מהוות חלק מהתמורה החוזית עבור הזכות במקרקעין, גם לפי אופן קביעת מחירי המינימום במכרזי רמ"י; ו-(י) לעמדתו כי בניגוד לאישורים הניתנים לגבי שיעור הביצוע של הוצאות הפיתוח הכלליות – לא מוכּרים ולא ניתנים אישורים דומים לגבי רכיבי "ישן מול חדש" ומימון מבני ציבור. 
בנוסף, הודיע המשיב באותה הודעה כי התקבלו בידיו אישורים ממשרד הבינוי והשיכון לפיהם הביצוע בפועל של רכיב הפיתוח של "ראש שטח" עומד על 1.59% במועד הזכייה של העוררת במכרז ועל-כן לטעמו יש לכלוֹל בשווי המכירה 1.59% מהתשלומים ששולמו בגין רכיב 'ראש  שטח'.

העוררת התבקשה להגיש תגובה להודעת המשיב, וזו הוגשה ביום 6.2.2024.
בתגובתה טענה העוררת, כי מדובר בניסיון נוסף של המשיב להרחבת חזית אסורה וכי הטענות אשר פורטו בסעיפים-קטנים א' -ב' לסעיף 2 להודעת המשיב הינן טענות משפטיות ולא עובדתיות וכי אף הם בגֶדר הרחבת חזית. ואילו ביחס לכל יתר הסעיפים-הקטנים שפורטו בסעיף להודעת המשיב, טענה העוררת, כי מדובר בהרחבת חזית אסורה.
בבחינת למעלה מן הצורך צירפה העוררת אישור של מנכ"ל מועצת עמנואל לפיו נכון למועד זכייתה במכרז לא בוצעו בפועל עבודות לשדרוג מבני ציבור או ישן מול חדש. 

ביום 28.5.2025 הוגשה הודעה נוספת מטעם המשיב והתייחסותו לטענות העוררת להרחבת חזית.
בהודעתו זו הודיע המשיב, כי הוא עומד על בירור טענת השווי. לטעמו, אין הרחבת חזית בטענת השוֹוי או בכל טענה אחרת שהועלתה בכתב התשובה וכי הוא עומד על זכותו להגיש תצהירים בעניינים שפורטו על ידיו בהודעתו מיום 31.1.2024.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת א' וינשטיין, קבעה כי יש בסיס בדין לטענת העוררת להרחבת חזית בכל הקשור והמתייחס לטענת השוֹוי ועל-כן יש למחוק את הטיעון המופיע בכתב התשובה ובמיוחד בסעיפים 40-39 לכתב התשובה ואין להתיר למשיב להביא ראיות בעניין זה בערר דנן (קישור להחלטה). 

וכך קבעה השופטת וינשטיין:
"המשיב מבקש לבסס טענתו לפיה טענת השווי הועלתה לדיון בשלב ההשגה והיוותה חלק מההחלטה בהשגה, אך ורק על האמור בסעיף להחלטה בהשגה. לעמדתו, עצם השימוש במילה 'אינטגרלי' בסעיף 8 להחלטה בהשגה, מעיד על כך כי טענת השווי נכללה בדיון בשלב ההשגה ומטעם זה מצאה את דרכה להחלטה בהשגה. לא ניתן לקבל טענה זו.
[...]
בשום מקום בהחלטה בהשגה לא טען המשיב כי רמ"י ביצעה הערכת שווי של המקרקעין מושא המכרז וכי במסגרת הליכי המכרז 'צובעת' רמ"י מראש סכומים שהיו אמורים להתקבל אצלה כתמורה ישירה, ומסיטה אותם לטובת סיוע לרשות המקומית במימון הקמת מוסדות ציבור ושדרוג שכונות ותיקות (ישן מול חדש) – כפי שנטען על ידו בסעיף 39 לכתב התשובה. המשיב טען לראשונה בסעיף 39 לכתב התשובה כי מלכתחילה רמ"י לוקחת כספים שעתידים להגיע אליה במסגרת התשלום בגין הקרקע המשווקת ומשתמשת בהם לצורך סיוע לרשויות המקומיות בתחומים מוגדרים מראש, ולאו דווקא בגבולות או בקשר למתחמים ששווקו מכרז פלוני. 
בשום מקום בהחלטה בהשגה לא נאמר כי בידי המשיב מידע לפיו במסגרת הערכת שווי המקרקעין לצרכי המכרז מפחיתה רמ"י את רכיב הוצאות הפיתוח הכלליות בלבד וכי עובדה זו מעידה על כך שכל תשלום שאיננו עבור הוצאות הפיתוח הכלליות – מהווה הלכה למעשה תשלום בגין הקרקע עצמה – כפי שנטען בסעיף 40 לכתב התשובה.
מדובר בטענות שונות בתכלית מהטענות המצויות בהחלטה בהשגה ולמעשה אין לשלול את טענת העוררת לפיה הטענות המועלות בסעיפים 40-39 לכתב התשובה עומדות בסתירה לטיעון המצוי בהחלטה בהשגה.
כך או כך, מאחר ועניינה של החלטה זו הוא בטענת הרחבת החזית שהעלתה העוררת – ברור כי טיעון ממין זה, שכאמור לעיל הוגדר בשם 'טענת השווי' – לא נדון כלל בשלב ההשגה ולכל הפחות לא הובאה בפניי כל ראיה על ידי המשיב לסתור את טענת העוררת לפיה טענת השווי כלל לא נדונה בשלב ההשגה. יתר על כן, טענת השווי אף לא מצאה את דרכה להחלטה בהשגה. כפי שפורט לעיל, ההחלטה בהשגה ממוקדת בטיעון בהתאם לעקרון צירוף כלל התמורות ובטיעון במישור של המהות הכלכלית האמיתית של העסקה, בהתאם לגישת המשיב. 
טענת השווי היא טענה ממין אחר, ולפיה התקיימה הערכת שווי של המקרקעין על ידי רמ"י טרם הליך המכרז ונקבע שווי השוק של המקרקעין. דהיינו, אם נניח, לצורך הדוגמה, שהערכת השווי של רמ"י קבעה כי שווי המקרקעין הוא 100, טוען המשיב כי מחיר המינימום במכרז הועמד על 80 וה-20 הנותרים הוסטו להוצאות הפיתוח הנוספות ולכן יש לקבוע כי גם הן מהוות חלק משווי השוק של המקרקעין.
טענה זו, קרי – טענת השווי – איננה דומה לעמדה כפי שהובעה בהחלטה בהשגה, הנשענת על עיקר[ו]ן צירוף כלל התמורות.
טענת השווי היא טענה שונה ולמעשה אין היא באה בגדרו של עקרון צירוף כלל התמורות, אלא למעשה מדובר בטיעון עובדתי חדש, לפיו הוצאות הפיתוח הנוספות הן חלק משווי השוק של המקרקעין לפי הערכת השווי שביצעה רמ"י טרם המכרז – לא בשל עיקרון צירוף כלל התמורות אלא על בסיס שמאי, של הערכת שווי שוק של המקרקעין. על כן, יש לדחות את טענת המשיב לפיה טענת השווי 'איננה אלא טענה עובדתית, שכרוכה באופן אינהרנטי בעמדתו העקרונית של המשיב במחלוקת הקיימת בתיק, אשר נועדה לתמוך בעמדתו זו בנוגע לשווי המכירה לצרכי מס רכישה בו חייבת העוררת' (סעיף 15 להודעת המשיב מיום 28.5.24). כפי שנקבע לעיל, טענת השווי איננה נובעת מהטיעון בהחלטה בהשגה ולמעשה אף עומדת בסתירה לו.
[...]
נראה איפוא, כי המשיב עצמו אינו יכול לטעון כי אין המדובר בהרחבת חזית, שעה שהוא עצמו לא העמיד את העוררת על טענת השווי בשלב הדיון בהשגה. הניסיון לטעון כי קיימים פרוטוקולים או החלטות של רמ"י בעניין זה – רק מחזק את המסקנה כי מדובר בהרחבת חזית" [ההדגשות במקור – א' ש'.]

בהמשך הדברים, הדגישה השופטת וינשטיין את חובתו של המשיב – שהינו "חלק מרשות המיסים" ו"זרוע של רשות שלטונית" – להציג בפני הנישום מבעוד מועד את המידע, המסמכים והאסמכתאות שהוא מסתמך עליהם לצורך מתן ההחלטה בהשגה ולאפשר להם להתמודד עִמם. וראו בעניין זה את פסקה 25 להחלטה המדברת בעד עצמה.

בנוסף, נדרשה השופטת לציטוט שהביא המשיב מוך פסקה 25 לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין ינקו וייס (ע"א 805/14) ולטענתו לפיה ועדת-הערר מוסמכת לאפשר העלאת טענות חדשות בשלב הערר.
השופטת דחתה טענה זו וקבעה, תוך שהיא מַפנה גם לפסק-הדין בעניין רובומטיקס (ע"א 1830/14), כדלקמן:
"בהודעה הנוספת של המשיב מיום 28.5.24 נסמך המשיב על פסק הדין בעניין ינקו וייס ואף ציטט מתוך פסקה 25 לפסק הדין האמור. המשיב סבור כי ועדת הערר מוסמכת לאפשר העלאת טענות חדשות בשלב הערר. 
אלא שהציטוט שהובא על ידי המשיב הינו מקוטע וחלקי ביותר, תוך שהוצאה המהות מהקשרה הרחב [...]
המשיב לא הפנה את בית המשפט לפסיקה מחייבת במקרה דומה לענייננו, בו רשות המיסים היא זו הטוענת כי יש לאפשר לה להרחיב את חזית טענותיה בין שלב ההשגה לבין שלב הערר (או הערעור) – ולא בכדי.
הנחת המוצא היא כי הרשות השלטונית, האחראית על הליך ההשגה והמוציאה תחת ידיה את ההחלטה בהשגה, פועלת כדין, בשקיפות, בתום לב, באופן סדור ושלם במתן ההחלטה בהשגה.
בהתאם, הנחת יסוד היא כי הערר מתייחס להחלטה בהשגה כמות שניתנה ועל בסיס הטיעונים שהועלו בשלב ההשגה, הראיות, המסמכים, האסמכתאות וכל המידע שעמד בפני המשיב בעת מתן ההחלטה בהשגה.
[...]
אוסיף, כי אין בידי לקבל את עמדת המשיב לפיה הוא רשאי להעלות טענות חדשות בשלב הערר ללא כל הגבלה.
המשיב איננו ככל בעל דין אחר. המשיב הוא זרוע של רשות שלטונית שהפעילה את שיקול דעתה על בסיס עובדתי ומשפטי. המשיב בוחן ראיות, מגיע בעקבות ממצאיו העובדתיים למסקנות משפטיות וקובע את החלטתו בהתאם למיטב שיקול דעתו. הנישום מעלה טיעוניו – בשלב ההשגה ובוודאי שבשלב הערר – בהתאם לעובדות וההנמקות המשפטיות המוצגות על ידי המשיב בהחלטותיו בשומה לפי מיטב השפיטה ובהחלטה בהשגה. 
מכאן, שאם על פי ההלכה הפסוקה (עניין ינקו וייס ועניין רובומטיקס) – התרת העלאתן של טענות חדשות על ידי נישום בשלב הערר או הערעור תיעשה במשורה ובמקרים חריגים – אזי ככל שמדובר בטענות חדשות המועלות על ידי המשיב, התרתן העלאתן בשלב הערר תהא במקרים חריגים שבחריגים.
המקרה הנדון מושא החלטה זו אינו נופל בגדרי החריג שבחריג.
[...]
המשיב אינו יכול לבוא בשערי בית המשפט ולטעון בכתב תשובה לערר טענות חדשות שלא מצאו דרכן להחלטה בהשגה, בלא הסבר כלשהו, לא כל שכן כזה המניח את הדעת.
[...]
מאחר ולוועדת הערר בחיפה כבר הוגשו, כאמור, ב'סיבוב' הנוכחי עשרות עררים בסוגיה של הוצאות הפיתוח הנוספות, הרי שטענת הרחבת החזית מושא החלטה זו לא נטענת בפעם הראשונה ואינה נטענת רק על ידי העוררת דנן [...]
דווקא בשל העובדה שהוגשו עשרות עררים והועלו כלפי המשיב טענות רבות להרחבת חזית הרי שהרושם שנוצר הוא כי המשיב מנסה לבצע 'מקצה שיפורים' לעמדתו כפי שהובעה בהחלטות בהשגות, וזאת במסגרת כתבי התשובה בעררים ועל ידי העלאת טענות חדשות שאינן מצויות בהחלטות בהשגות.
אילו היה המשיב מעלה טענה משפטית חדשה – ניתן היה עוד לשקול את השאלה אם יש מקום לאפשר העלאתה רק בשלב הערר, ככל שלא ניתנה הזדמנות לעוררת להתמודד עם הטענה בשלב השומה או ההשגה. אולם, טענת השווי איננה בגדר טענה משפטית חדשה. מדובר בטענה עובדתית חדשה, שכאמור, לא בא זכרה בהליך השומתי על שני שלביו" [ההדגשות במקור – א' ש'.]

אשר ליתר הטענות אשר ביחס אליהן ביקש המשיב להביא ראיות שנטען על-ידי העוררת כי הן מהוות הרחבת חזית אסורה, קבעה השופטת וינשטיין, כי מענה מצד המשיב בכתב התשובה לטענות שהועלו על-ידי העוררת בכתב הערר, בין היתר ביחס להוראת ביצוע 28/97, הנחייתה של עו"ד מיכל סופר, קיומה או היעדר קיומה של מדיניות מוצהרת וסדורה בנושא הוצאות הפיתוח הכלליות לעומת הוצאות הפיתוח הנוספות וכן הבעת עמדה בנושא הוצאות הפיתוח הנוספות, ככל שהייתה, על-ידי רשות המיסים בהליכים משפטיים אחרים, כמו גם השְאֵלה אם בפסקי-דין כלשהם ובעיקר של בית-המשפט העליון נדוֹנה הסוגיה מושא הערר – איננו בגֶדר הרחבת חזית.

עוד קבעה השופטת, כי השְאֵלה אם יש מקום להתיר הגשת תצהירים בעניינים אלה תיוותר להכרעה לאחַר שהמשיב יבהיר את הנדרש ממנו בסעיף 38 להחלטה.
בעניין זה ציינה השופטת, כי כפי שכבר נאמר בדיונים המקדמיים שהתקיימו – הנושאים האמורים לעיל שהמשיב מבקש להביא ראיות לגביהם (לכל הפחות הטענות בסעיפים א', ב', ג' להודעת המשיב מיום 31.1.2024) הינם נושאים משפטיים אשר ספק אם יש מקום להביא ראיות בעניינם; אלא שהמשיב התחייב בסעיף 4 להודעתו מיום 31.1.2024 כי יביא טיעון עובדתי בלבד בקשר עם אותן סוגיות שפירט בהודעתו, ועל-כן יש להמתין לקבלת ההבהרות הנדרשות בעניין זה.