מבזקים, חדשות ועדכונים במיסוי בינלאומי

סיווג כ"גוף פיננסי תושב חוץ"

רקע

במבזק מס' 2034 מיום 1.8.2023 דיווחנו, בין היתר, על פרסום החוק לעידוד תעשייה עתירת ידע (הוראת שעה), התשפ"ג-2023 ("החוק") (קישור לחוק).
נזכיר, כי בגדרו של החוק נקבעו ההוראות הבאות, וזאת על רקע פקיעת הטבות המס שנקבעו בחוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011 ו-2012 (תיקוני חקיקה), התשע"א-2011 (ופקעו בסוף שנת 2019):

• מתן זיכוי ממס ליחיד, חברת מעטים כמשמעותה בסעיף 76 לפקודה או שותפוּת אשר מבצעים השקעות בחברת מו"פ* (סעיף 2 לחוק);

* כהגדרתה בסעיף 1(א) לחוק.

• דחיית תשלום מס על רווח ההון במכירה של חברת מו"פ, לבעל מניות אשר משתמש בחלק מהתמורה מהמכירה לצורך השקעה בחברת מו"פ (חילוף מניות) (סעיף 3 לחוק);
• התרת השקעה במניות כהוצאה לצרכי מס, לחברה מועדפת בעלת מפעל טכנולוגי אשר רוכשת שליטה ב"חברה מזכה"* (סעיף 5 לחוק);

* כהגדרתה בסעיף 5(א) לחוק.

• מתן פטוֹר ממס למוסד פיננסי זר על הכנסותיו מריבית, דמי ניכיון או הפרשי הצמדה, שמשלמת לו חברה מועדפת בעלת מפעל טכנולוגי כהחזר הלוואה (סעיף 6 לחוק).

ההוראות האמורות נקבעו כהוראת-שעה שתוקפה מיום פרסום החוק ברשומות (31.7.2023) עד לתום שנת 2026.

במקביל, הוארך תוקפו של סעיף 92א לפקודת מס הכנסה* עד לאותו מועד (תום שנת 2026), תוך הקלת חלק מהתנאים שנקבעו בו.

* סעיף זה, שנקבע במסגרת תיקון 220 לפקודה (קישור לתיקון), קבע הוראת-שעה לשש שנים לפיה עלות ההשקעה במניות אשר נרכשו במסגרת הנפקה לציבור של חברת מחקר ופיתוח תוכר במועד ההשקעה כהפסד הון בר-קיזוז, וזאת עד לסכום השקעה כולל של 5 מיליון ש"ח. ראו לעניין זה חוזר מס הכנסה 21/2018 מיום 31.12.2018 (קישור לחוזר).

החלטת המיסוי החדשה

כאמור, במסגרת החוק נקבע (בסעיף 6), בין היתר, כי מוסד פיננסי זר יהיה פטוּר ממס על הכנסותיו מריבית, דמי ניכיון או הפרשי הצמדה, שמשלמת לו חברה מועדפת בעלת מפעל טכנולוגי כהחזר הלוואה, וכלשון החוק: "ריבית שמשלמת חברה מוטבת לגוף פיננסי תושב חוץ בשל הלוואה שקיבלה ממנו תהיה פטורה ממס [...]".

המונח "גוף פיננסי תושב חוץ" מוגדר כ"גוף העוסק בפעילות דומה לפעילות שבה עוסק גוף מהגופים המנויים בהגדרה 'גוף פיננסי', שהוא תושב מדינה גומלת כמשמעותה בסעיף 196 לפקודה, ושאין לו או לקרובו תאגיד או מפעל קבע בישראל שעיסוקם מתן הלוואות בסכומים מהותיים".
ואילו המונח "גוף פיננסי" מוגדר ככל אחד מאלה: (1) תאגיד בנקאי ותאגיד עזר כהגדרתם בחוק הבנקאות (רישוי), התשמ״א-1981; (2) בעל רישיון מנהל תיקים כמשמעותו בחוק הסדרת העיסוק בייעוץ השקעות, בשיווק השקעות ובניהול תיקי השקעות, התשנ״ה-1995; (3) גוף מוסדי כהגדרתו בחוק הפיקוח על שירותים פיננסיים (ביטוח), התשמ״א-1981; (4) בעל רישיון למתן אשראי כהגדרתו בסעיף 11א לחוק הפיקוח על שירותים פיננסיים (שירותים פיננסיים מוסדרים), התשע״ו-2016 ("חוק הפיקוח על שירותים פיננסיים מוסדרים"); ו-(5) בעל רישיון למתן שירותי פיקדון ואשראי כהגדרתו בסעיף 25א לחוק הפיקוח על שירותים פיננסיים מוסדרים.

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי אתמול (17.7.2024) פרסמה מחלקת חוקי עידוד בחטיבה המקצועית שברשות המסים החלטת מיסוי ("החלטת המיסוי" או "ההחלטה") (קישור להחלטה) שעניינה בחברה תושבת ישראל העוסקת בפיתוח תוכנה ואשר עתידה להתקשר בהסכם הלוואה עם מַלווה תושב-חוץ ("המַלווה") לקבלת הלוואה ("ההלוואה").*

* תנאי ההלוואה הם כדלקמן: לחברה תינתן הלוואה על ידי המלווה כקו אשראי בסכום שנקבע; ההלוואה תוחזר בתשלומים חודשיים הָחל ממועד מתן ההלוואה; ההלוואה תישא ריבית; סכום ההלוואה יובטח בשיעבוד לטובת המלווה על נכסי החברה; לא יוקצו למלווה כתבי אופציה או זכות הונית אחרת של החברה כחלק מתשלום הריבית במסגרת ההלוואה. במסגרת הסכם ההלוואה נקבעו תנאים ומגבלות נוספים.

המַלווה הינה חברה (לא תאגיד שקוף) שהתאגדה מחוץ לישראל במדינה גומלת ומניותיה רשומות למסחר בבורסה.
המַלווה מחזיקה ברישיון למתן אשראי ועיקר עיסוקה במתן אשראי ומימון ולא בהשקעות הון (עסקות אקוויטי).

במסגרת החלטת המיסוי נקבע, כי המַלווה מהווה "גוף פיננסי תושב חוץ" (כהגדרתו לעיל), וזאת מהטעם שפעילותה דומה לפעילות הקבועה בחלופה (4) להגדרת המונח "גוף פיננסי" דלעיל.
עוד נקבע בהחלטה, כי הקביעה לעניין סיווג מעמדו של המַלווה כ"גוף פיננסי תושב חוץ" בְּשל כך שפעילותה דומה לפעילות הקבועה בחלופה (4) להגדרת "גוף פיננסי" תחול על החברה בקשר לנטילת ההלוואה הנדונה בלבד, וזאת בכפוף להוראות החוק, לרבות התנאי שסכום ההלוואה לא יפחת מ-10 מיליון דולר ארה"ב.
בנוסף, נקבע, כי אין בהחלטה בכדי לאשר דבר לעניין היותה של החברה "חברה מוטבת" כהגדרתה בסעיף 6(א) לחוק, כי מפעלה של החברה הינו "מפעל תעשייתי" / "מפעל טכנולוגי מועדף", כהגדרתם בסעיף 51כד לחוק לעידוד השקעות הון, וכי החברה עומדת בתנאים המנויים בסעיף 6(ב) לחוק ביחס להלוואה (למעט היותה של המַלווה "גוף פיננסי תושב חוץ" כאמור).

סיווג כ"חברה נשלטת זרה" (CFC), חיוב בריבית רעיונית וניכוי הוצאות ללא פעילות עסקית

ביום 11.7.2024 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין ויטלה קפיטל בע"מ.

במסגרת פסק-הדין נדונו שלוש מחלוקות בין המערערת לבין המשיב (פקיד-שומה למפעלים גדולים):
האחת, האם שבע חברות זרות ("החברות הזרות") שהוחזקו על-ידי המערערת ואשר בבעלותן נכסי מקרקעין מניבים בגרמניה (שתי חברות) ובצרפת (חמש חברות) נחשבות  ל"חברה נשלטת זרה" כהגדרת מונח זה בסעיף 75ב לפקודת מס הכנסה;
השנייה, האם הלוואה שנתנה המערערת לחברה הולנדית בה היא מחזיקה בשיעור 25% גוררת חבות במס בגין ריבית רעיונית בידי המערערת בהתאם להוראות סעיף 85א לפקודת מס הכנסה (או, לחלופין, מכוח הוראות סעיף 3(י) לפקודה);
והשלישית, האם המערערת הייתה זכאית לדרוש ניכוי הוצאות מימון והוצאות הנהלה וכלליות בסכום מצטבר של למעלה משלושה מיליון ₪ למרות שלא הייתה לה, לטענת המשיב, פעילות עסקית.

בית-המשפט, מפי השופטת י' סרוסי, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרשה השופטת סרוסי למחלוקת הראשונה בין הצדדים ובכלל זאת לטענות המערערת לפיה הכנסותיהן של החברות הזרות אינן הכנסות פסיביות וכי שיעור המס על הכנסות אלו גבוה מ-15%.
השופטת קבעה, כי המערערת לא הרימה את הנטל המוטל עליה להוכיח כי הכנסות החברות הזרות הן אינן הכנסות פסיביות וכי המס החָל עליהן אכן עולה על 15%, כנטען.
אשר לסיווג ההכנסות, קבעה השופטת, כי הגם שנקודת המוצא לפי סעיף 75ב(א)(5) לפקודה היא כי הכנסה מדמי שכירות היא הכנסה פסיבית, אלא אם מדובר ב"הכנסה אשר אילו הופקה או נצמחה בישראל היתה נחשבת לפי דיני המס בישראל כהכנסה מעסק או ממשלח יד", המערערת לא הציגה ולוּ בדל ראיה לטענתה כי פעלה באמצעות החברות הזרות "לאיתור, רכישה, השבחה והשכרת הנכסים לצדדים שלישיים כאשר האסטרטגיה העסקית הינה איתור הזדמנויות להשקעה בנדל"ן מניב והשבחתו במטרה להשיא את רווחיה".
לדבריה, המערערת הייתה יכולה להדגים כיצד פועלת מערכת האיתור, אילו הזדמנויות היו בידי החברות הזרות, כיצד החברות הזרות משביחות את הנכסים, אלו נכסים הן מכרו וכיו"ב, אך היא כָּשלה מלעשות כן. "לא די להעלות טענות כלליות אלא יש צורך להוכיח בראיות פרטניות כי המערערת והחברות הזרות פועלות כפי הצהרת המערערת" (פס' 22).
השופטת סרוסי הוסיפה וציינה, תוך שהיא מַפנה להלכת מגיד (ע"א 9187/06), כי מחומר הראיות עולה שהחברות הזרות החזיקו בנכסים לפרק זמן ארוך וניהלו אותם באמצעות חברות ניהול, כאשר החזקה בנכס ושכירת שירותיה של חברת ניהול לשם ניהולו אינה עולה כדי ניהול "עסק" ונדרשות פעולות מֵעבר לכך: 
"גודל הנכס אין בו ללמד, כשלעצמו, על טיב הפעילות ביחס אליו, שכן ייתכן נכס קטן שיש לנהלו באופן שוטף ולעומת זאת נכס גדול שכמעט ואין צורך לנהלו. גם מיעוט השוכרים מלמד, כי אין צורך בניהול שוטף במקרה דנן. לא ברור מהו הידע הייחודי של החברות הזרות באיתור נכסים, מיהם העובדים של החברות הזרות וכיצד נראה סדר יומם [...] כיצד החברות הזרות משביחות את הנכסים וכיוצא באלו פרטים שהמערערת לא הסבירה" (פס' 23).
ובהמשך הדברים:
"לא ניתן לקבל את טענת המערערת, כי החברות הזרות ניהלו בפועל את הנכסים באמצעות חברות הניהול. חברות הניהול הן לא שלוחות של החברות הזרות באופן המאפשר לייחס את פעילות חברות הניהול לחברות הזרות. החברות הזרות שוכרות את חברות הניהול על מנת לתחזק את הנכסים. הן משלמות להן סכום מסוים והן אלו שמתחזקות את הנכסים מתוקף תפקידן [...] מדובר בפעילות אקטיבית של חברות הניהול, לא של החברות הזרות. אין מחלוקת שחברות הניהול מנהלות פעילות עסקית, השאלה היא אם החברות הזרות מנהלות גם הן. פעילות המסתכמת בגביית שכר דירה בקשר לנכס אחד או שניים ותשלום לחברת ניהול אינה עולה בהכרח כדי פעילות עסקית" (פס' 25).
מנגד, הוסיפה השופטת, המשיב צירף את דוחות המערערת לשנת 2015* בהם המערערת עצמה סיוְוגה בזמן אמת את הכנסות החברות הזרות כהכנסות פסיביות, ומשכך, לא ניתן לקבוע כי מדובר בפעילות עסקית שוטפת שאינה מסתכמת בהכנסה פסיבית מדמי שכירות או ממכירה.

* לא ברור באיזה דוחות מדובר והאם הכַּוונה לטופס 150 (ככל שכך, הרי שהסיווג כהכנסה פסיבית מתחייב מהאמור בטופס (ראו סעיף 12 להנחיות הטופס הנ"ל)).

אשר לשיעור המס החל על הכנסות החברות הזרות, קבעה השופטת סרוסי, כי ביחס לשלוש מהן לא סופקו על-ידי המערערת נתונים כלל, והמערערת בסיכומיה מניחה (!) שמדובר בשיעור מס דומה; אך על בסיס הנחה שכזו לא ניתן לקבוע כי שיעור המס של אותן החברות אכן עולה על 15%.
ואילו ביחס לשאר החברות שפועלות בצרפת, קבעה השופטת, כי הגם שהמערערת צירפה דוחות מס של אותן חברות, לא ניתן להגיע מדוחות אלה למסקנה מבוססת כי החברות אכן שילמו בצרפת מס בשיעור שעולה על 15%. "לא ברור האם הדוחות נשלחו והתקבלו, מה הייתה עמדת רשויות המס בצרפת ביחס לאמור בהן, ומה הסכום ששולם או הוחזר בסופו של דבר. כלומר, דוחות המס אינם מלמדים על שיעור המס ששולם בפועל [...] באותה מידה, ייתכן כי המס ששולם בסופו של יום, אם בכלל שולם, נמוך משיעור של 15%. על המערערת היה להציג נתונים עדכניים ומבוססים שמלמדים על שיעור המס ששילמה בפועל לרשויות המס בצרפת" (פס' 27).
לאור האמור, קבעה השופטת, כי המערערת לא הרימה את הנטל להוכיח את טענותיה ולסתור את טענות המשיב.
בעניין זה, הוסיפה השופטת (ראו פס' 33), כי אין לקבל גם את טענת המערערת כי היה על המשיב להפעיל את סמכותו לדרוש מסמכים לגבי החברות הזרות, שכּן הסמכוּת של המשיב לדרוש מסמכים נועדה בעיקרה על-מנת לאתֵר העלמות מס ולא על-מנת להקל על חברה להשיג את מסמכיה ולהוכיח את טענותיה.

בהמשך הדברים, נדרשה השופטת סרוסי בקצרה למחלוקת בנושא ההכנסה מריבית בגין ההלוואה.
"בקצרה" אמרנו ולא בכדִי, שכּן השופטת לא נדרשה לגופן של הטענות שהעלתה המערערת בעניין זה (ובכלל זאת שהחברה הלוֹוה נותרה ללא אמצעים ובהתאם יש לראות בהלוואה כחוב אבוד) בהיותן טענות ש"נטענו בעלמא, ללא בדל הוכחה" (פס' 41). 
כך, הוסיפה השופטת, לא הוצג הסכם ההלוואה, לא ברור מהו מקורהּ ולא הוצגו מסמכים הנוגעים לחברה הלוֹוה ולמצבה הכספי כך שלא ניתן לדעת האם היא חדלת פירעון ומאיזו שנה ולמעשה נציג המערערת אף הודה שהחברה לא פורקה ושהוא לא ראה דוחות שלה ולא היה מודע לתנאי ההלוואה ולוויתור עליה.

לבסוף, דנה השופטת סרוסי במחלוקת בנושא ההוצאות ובטענת המערערת כי פעילותה עולה כדי עסק של ניהול ומימון החברות הזרות.
השופטת סרוסי דחתה את טענת המערערת בקובעה, כי גם ביחס לסוגיה זו כָּשלה המערערת מלהוכיח את טענותיה, מה גם שטענותיה בעניין זה (דהיינו בנושא ניכוי ההוצאות) אינן עולות בקנה אחד עם טענותיה בסוגיית החנ"ז.