מבזקים, חדשות ועדכונים במיסוי מקרקעין

פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי

ביום 4.8.2022, וכפי שדיווחנו במבזק מס' 1987 מיום 21.8.2022, ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין שפיר הנדסה אזרחית וימית בע"מ.

נזכיר את תמצית העוּבדות כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
בשנת 2012 פרסמה עיריית ירושלים באמצעות חברה מטעמה ובשיתוף בצלאל אקדמיה לאמנות ועיצוב מכרז לתכנון, הקמה, תפעול ותחזוקה של מעונות סטודנטים במרכז ירושלים בשיטת D.B.O.T.*

* Design, Build, Operate, Transfer

בשלהי שנת 2012 הוּדע לעותרת – שפיר הנדסה אזרחית וימית בע"מ ("שפיר") – כי זכתה במכרז לביצוע הפרויקט וביום 8.4.2013 נחתם בין שפיר לבין עירית ירושלים הסכם זיכיון לביצוע הפרויקט.
עיקרי והפרויקט ומתכונת הסכם הזיכיון הם כדלקמן: הפרויקט, שהקמתו היא על דרך של תוספת קומות למבנה קיים והקמת מבנה חדש לצד הקיים, כולל כ-177 יחידות מעונות, בנות 3-1 חדרים ובשטח כולל של למעלה מ-7,000 מ"ר. יחידות המעונות מיועדות כולן להשכרה לסטודנטים בדמי שכירות בשיעור שנקבע במסמכי המכרז ובהסכם הזיכיון. בנוסף, כולל הפרויקט יחידות ציבוריות (חדרי כביסה, חדרי לימוד ומחשבים, מועדון) בשטח של כ-135 מ"ר. 
כאמור, שפיר נטלה על עצמה התחייבות לביצוע הפרויקט בשיטת D.B.O.T, ובכלל זה תכנון הפרויקט, תפעולו ואחזקתו, לרבות כל העבודות הנדרשות על-מנת להקים את הפרויקט, עבודות תכנון, רישוי, פיתוח, עבודות בנייה, מלאכות, חומרים וציוד, וכל הנדרש לשם הקמת הפרויקט על כל חלקיו מתקניו ומערכותיו, ועד לניהול, תפעול, תיקון ואחזקת הפרויקט לשימוש הסטודנטים השוכרים. 
היקף ההשקעה הכספית שנדרשה במסגרת הפרויקט עמד על כ-70 מיליון ₪. 
תקופת הזיכיון של שפיר בפרויקט היא 24 שנים ו-11 חודשים וזאת ככלל הָחל ממועד תחילת תקופת התפעול. הקמת הפרויקט הסתיימה כפי הנראה בחודש אוקטובר 2017.
בתקופת הזיכיון שפיר היא שאחראית על תפעול ואחזקת הפרויקט והיא שזכאית להכנסות שתתקבלנה מהשכרת היחידות. בכל הנוגע לזכויות במקרקעין עליהם הוקם הפרויקט – עיריית ירושלים היא בעלת המקרקעין והיא שרשומה כבעלים בפנקסי המקרקעין. לעומת זאת, שפיר, הזכיינית, היא בעלת מעמד של "בר רשות" לצורך ביצוע כלל התחייבויותיה על-פי הסכם הזיכיון.

במהלך שנת 2012 פנתה שפיר למרכז ההשקעות שהוקם מכח החוק לעידוד השקעות הון ("חוק העידוד" או "החוק") בבקשה לקבל אישור עקרוני לפרויקט מעונות סטודנטים שבו היזם מפעיל את הפרויקט למשך 25 שנה כפרויקט B.O.T.
לטענתה, עשתה כן על-מנת לבדוק את האפשרות לקבלת הטבות לפרויקט מכח חוק העידוד ולשם בדיקת הכדאיות הכלכלית של הפרויקט.

ביום 1.11.2012 השיבה סגנית מנהלת מרכז ההשקעות לשפיר, כי "באופן עקרוני אין מרכז ההשקעות רואה מניעה לאשר תכנית כאמור לבנייה להשכרה למגורים כאשר הזוכה במכרז מפעיל את הפרויקט כבר רשות למשך 25 שנה כפרויקט B.O.T. יחד עם זאת לעניין הקרקע שאינה בבעלות היזם הנושא ידון ויקבע ע"י מנהלת מרכז ההשקעות בעת הדיון על אישור התכנית [...] האישור הסופי יצא בכפוף להחלטת המנהלה ולתנאיה [...]".

ביום 22.5.2017 הגישה שפיר בקשה לאישור תכנית "בניין חדש להשכרה" לפי פרק שביעי 1 לחוק העידוד.

ביום 26.3.2018 נדוֹנה בקשת שפיר לפני המשיבה 2, מינהלת הרשות להשקעות ולפיתוח התעשייה והכלכלה ("המינהלה" או "מינהלת הרשות").
מינהלת הרשות החליטה לדחות את בקשת שפיר וזאת מהטעם ש"בעל בנין להשכרה" – שהוא שזכאי להטבות על-פי חוק העידוד – הוא מי שיש לו זכות בעלות או חכירה לתקופה העולה על 25 שנים ותנאי זה אינו מתקיים בשפיר. המינהלה נסמכה, בין היתר, על חוות-דעת משפטית שהוצגה לה ושלפיה מושכלות יסוד הן ש"בעל בניין" הוא מי שלוֹ זכות בעלות בקרקע, תוך הפנייה, בין השאר, להוראות חוק המקרקעין.
המינהלה דחתה את טענות שפיר להסתמכות על האישור העקרוני משנת 2012 מטעמים שפירטה ובכלל זה משמצאה כי אין מדובר בהבטחה מינהלית ונוכח סייגים שצוינו במכתב.
המינהלה ציינה, כי בעלת הקרקע היא העירייה וכי לוּ התקשרה עם שפיר לתקופה של 25 שנים – ולא לתקופה של של 24 שנים ו-11 חודשים בלבד – הייתה ההתקשרות עולה כדי "עסקה במקרקעין" המקימה חבות מס.

ביום 6.9.2018 הגישה שפיר השגה על החלטת מינהלת הרשות וזאת בהתאם לאפשרות העומדת לה על-פי סעיף 24א לחוק העידוד. שפיר טענה, בין היתר, כי נוכח תכליתו של חוק העידוד להגדיל את היצע הדירות להשכרה למגורים על-ידי מתן הטבות יש לפרש את הוראות החוק בהרחבה ולקבוע כי "בעל בנין להשכרה" כולל גם זכיין מכח הסכם D.B.O.T שלו זיקה חוזית-כלכלית מהותית לנכס המעניקה לו את הזכות להקים בניין להשכרה, להשכיר את יחידותיו וליהנות מפירות ההשכרה.

ביום 18.3.2019 נדוֹנה השגתה של שפיר לפני המשיבה 3, ועדת ההשגה ("הוועדה" או "ועדת ההשגה").
ועדת ההשגה החליטה לדחות את השגת שפיר ולהותיר את החלטת המינהלה על כנה.
הוועדה הפנתה אף היא להוראות חוק המקרקעין ואימצה את עמדת המינהלה לפיה מושכלות יסוד הן כי "בעל בנין להשכרה" הוא מי שלוֹ זכות בעלות בנכס או מי שהוא בעל חכירה לדורות שחוק המקרקעין מתייחס אליו לעיתים כבעלות. בהקשר זה ציינה הוועדה, כי "היכולת לערוך עסקאות בנכס היא הכרחית" לצורך קבלת כתב אישור.
הוועדה עמדה על כך שבעוד שבהתקשרות לחכירה לתקופה שמעל 25 שנה היה על שפיר לשלם מס רכישה הרי ההתקשרות בה התקשרה שפיר נעשתה על-מנת שלא לשלם מס זה ובקשת שפיר לאישור התכנית מכוח חוק העידוד מהווה "אחיזה של המקל משני קצותיו" ואין לקבלהּ.
הוועדה לא קיבלה נימוקים נוספים שהעלתה שפיר ודחתה גם את בקשתה לזמנהּ לשימוע בעל-פה כמו גם טענות שהעלתה שפיר בדבר הסתמכותה על האישור העקרוני משנת 2012.

מכאן העתירה.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ד' גדעוני, קיבל את העתירה (קישור לפסק-הדין).

השופט גדעוני ניתח את הוראות לשון חוק העידוד וקבע, כי הוראות סעיף 53ב לחוק כמו גם הגדרת המונח "בעל בנין להשכרה" נעדרים פרשנות ברורה ומתחייבת לשאלה מי ייחשב כ"בעל בנין" ועל-כן יש לבחון שאלה זו לאור תכלית החקיקה.

השופט המשיך וציין, כי אין חולק שפרק שביעי 1 לחוק העידוד נועד לתמרץ בנייה של בניינים להשכרה למגורים על דרך של מתן הטבות מס. זאת, על-מנת להגדיל את היצע הדירות המיועדות להשכרה ועל-מנת להרחיב את המענה הניתן לאלה המתקשים ברכישת דירה למגורים.
עוד קבע השופט, כי פרשנות לפיה בעל זיכיון שחֵלקו בפרוייקט אינו צדדי, נקודתי או קצר-טווח אלא להפך, הוא מי שלוקח את הפרוייקט על כתפיו מראשית ועד אחרית ומי שלוֹ הזכויות הכלכליות בו לאורך זמן – ייחשב כ"בעל בנין להשכרה" ויִזכה להטבות הקבועות בחוק, מתיישבת היטב עם תכלית החוק לעודד בנייה להשכרה.

השופט גדעוני הוסיף ונדרש לטענות שהעלו הצדדים באשר ליחס שבין הוראות חוק העידוד לבין הוראות חוק מיסוי מקרקעין וקבע, כי אין לקבל את עמדת המשיבים לפיה "בעל בנין להשכרה" בחוק העידוד הוא מי שלו "זכות במקרקעין" כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין, וכנגזר מכך שפיר שהתקשרה בהסכם זיכיון שאינו עולה כדי "זכות במקרקעין" ובאופן שאינו מקים חבות במיסוי מקרקעין מן הצד האחד אינה זכאית להטבות שבחוק העידוד מהצד האחר.
לדבריו, המונח "זכות במקרקעין" עליו נסמכים המשיבים כלל לא נזכר בקשר לזכאות להטבות מכוח פרק שביעי 1 לחוק וזה אף אינו מַפנה במישרין להוראות חוק מיסוי מקרקעין (למעשה, פרק שביעי 1 מַפנה דווקא להוראות פקודת מס הכנסה לשם פרשנות מונחים הנזכרים בו). כמו-כן, עמדת המשיבים מביאה לצמצום מעגל הזכאים להטבות לפי חוק העידוד רק למי שקָמה להם לכתחילה חבות במיסוי במקרקעין בלא שהובהר איזו תכלית עניינית משרתת עמדה זו וכיצד היא מתיישבת עם תכלית חוק העידוד לתמרץ בנייה להשכרה למגורים. עוד ציין השופט, כי עמדת המשיבים לפיה "בעל בנין להשכרה" הזכאי להטבות לפי חוק העידוד הוא אך מי שבידיו "זכות במקרקעין" כמשמעות המונח בחוק מיסוי מקרקעין ואשר חלה עליו חבות במס מכוח דיני מיסוי מקרקעין אינה עולה בקנה אחד עם המדיניות וההנחיות שפרסמו המשיבים עצמם בעבר.*

* כך, למשל, במדריך ליישום חוק העידוד שפרסם מרכז ההשקעות בשנת 2002 נקבע, כי מי שמבקש לקבל הטבות כ"בעל בנין להשכרה" נדרש להיות הבעלים הרשום של הקרקע והבניין או בעל זכות חכירה לתקופה של 12 שנים לפחות. דהיינו, לפי עמדת המשיבים באותה עת, די היה בכך שהמבקש יהיה בעל זכות חכירה לתקופה של 12 שנים כדי להביאו בגדר "בעל בנין להשכרה" ולאפשר לו זכאות להטבות לפי חוק העידוד, אף אם אין בידו זכות העולה כדי "זכות במקרקעין" על-פי חוק מיסוי מקרקעין משתקופת החכירה אינה עולה על 25 שנים ואף שנראה כי לא קמה לו חבות במס מקרקעין (בהתאם להגדרת "זכות במקרקעין" כפי תיקונה בשנת 1997, ראו תיקון 40 לחוק מס שבח מקרקעין).

לאור האמור, קבע השופט גדעוני, כי בהתאם לחוק העידוד ועל-פי פרשנותו הנכונה, ובכלל זה נוכח לשונו ותכליתו, יש לראות בשפיר – שלהּ הסכם זיכיון כ"בר רשות" לתקופה של מעט פחות מ-25 שנים, ושהיא שמימנה, והקימה את מעונות הסטודנטים המיועדים להשכרה, ושהיא שתחזיק ותתפעל את הפרויקט למשך כל תקופת הזיכיון ובכלל זה תשכיר את היחידות ותהיה זכאית להכנסות שיופקו – כ"בעל בנין להשכרה" הזכאי להטבות הקבועות בחוק העידוד.
בהתאם, נקבע, כי דין העתירה להתקבל ויש להורוֹת על ביטול ההחלטות של מינהלת הרשות וכשל ועדת ההשגה בעניינה של שפיר ולקבוע שיש לראות בשפיר משום "בעל בנין להשכרה" בנסיבות העניין.
עוד נקבע, כי במצב דברים זה, ומשהמשיבים לא העלו כל טענה לפיה שפיר אינה עומדת באיזה מבּין התנאים האחרים הקבועים בחוק לשם זכאות להטבות בהתאם לפרק שביעי 1 לחוק העידוד, יש לאשר את בקשתה (בהתאם ובכפוף לנוהלי המשיבים ולתנאים הנוהגים בכתבי אישור ביחס לפרויקטים מסוג זה, זולת לעניין התנאי שעניינו "בעל בנין" שנקבע בזה שהתקיים).

פסק-הדין של בית-המשפט העליון

המדינה הגישה ערעור על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי לבית-המשפט העליון וביום 27.6.2024 ניתן פסק-הדין בערעור.

לטענת המדינה, המערערת, בית-משפט קמא שגה בבחרו בפרשנות מרחיבה החורגת ממשמעותו הלשונית הפשוטה של המונח "בעל בנין" – כמתייחס רק אל מי שמחזיק בזכות הבעלות בבניין.
המדינה טוענת, כי הגדרה צרה זו של "בעל בנין" תואמת את הרציונל הכלכלי של ההטבות: יצירת תמריץ לייעד חלקים ניכרים מבניין להשכרת דירות על-מנת להגדיל את ההיצע בשוק הדירות להשכרה – תמריץ שכל-כולו מכוּון אל הבעלים כמי שבידו הזכות לקבל החלטה מחייבת בדבר ייעוד כאמור. כך, במקרה דנן, בעל הבניין, שעבורו אמורה שפיר להקים את המעונות, הוא העירייה; ואילו העירייה אכן היתה זאת שייעדה את המבנים מושא המכרז לשמש כמעונות לתלמידי בצלאל, אשר אמורים להתגורר ביחידות הדיור שבמעונות כשוכרים.

מנגד, שפיר סומכת את ידיה על פסק-הדין קמא ועל נימוקיו.
לטענת שפיר, רציונל התמריץ שעומד ביסודו של סעיף 53ב(א) לחוק העידוד חל גם עליה בתור מי שמשקיעה משאבים ניכרים בהקמת המעונות, שכאמור כוללים יחידות דיור להשכרה, ובתור מי שאמורה להשכיר את יחידות הדיור הללו לתלמידי בצלאל. בהקשר זה, שפיר מדגישה את העובדה שזכייתה במכרז הקנתה לה זיכיון מטעם העירייה לתפעל את המעונות ולגְבות דמי שכירות מדייריהם במשך תקופה ארוכה: 24 שנים ו-11 חודשים.
שפיר מוסיפה וטוענת, כי ההטבות שמקורן, כאמור, בחוק העידוד נכנסו במניין שיקוליה במסגרת הליכי המכרז כחלק מהחלטתה להשקיע משאבים ניכרים לטובת הקמת המעונות; וכי לוּ ידעה כי הטבות אלו אינן מגיעות לה, ייתכן שלא הייתה נכנסת לפרויקט המעונות שקוּדם על-ידי העירייה.

בית-המשפט העליון, מפי השופט א' שטיין (בהסכמת השופט נ' סולברג והשופטת ג' כנפי-שטייניץ), קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).

השופט שטיין קבע, כי לשון החוק שבו עסקינן היא ברורה ואינה מותירה מקום לספקות: 
"[...] לפיכך, 'בעל בנין' הוא מי שבידו אגד זכויות המאפשר לו להחזיק ולהשתמש בבניין ולעשות בו כרצונו בגבולות הדין ובכפוף להסכמים ביחס לאותו בניין, שהלה בחר לכרות כטוב בעיניו. במילים אחרות, "בעל בנין" הוא מי שבידו זכות אשר ניצבת בראש סולם הזכויות ביחס לבניין ולקרקע עליו הבניין עומד: זכות אשר ממנה, רק ממנה, נגזרות כל יתר הזכויות הנוגעות לבניין ולקרקע – שכירות, חכירה, רישיון, משכנתא, זכות קדימה וזיקת הנאה – ואשר כוללת את הכוח הבלעדי לקבל ולהוציא אל הפועל החלטות ריבוניות בנוגע למה שייעשה, ולמה שלא ייעשה, בבניין ובקרקע [...] 
אם כן, לעניין הזכאות להטבות, חוק העידוד אימץ הגדרה צרה של הזכאים אשר מכירה רק במי שאוחז בזכות הבעלות במקרקעין. במקרה דנן, הזכות שקיבלה שפיר ביחס לבנייני המעונות היא זכות מצומצמת של בר-רשות שאינה עולה כדי זכות הבעלות. מדובר בזכות שעניינה זכיינות, ותו לא: מתן שירותי תחזוקה למעונות אחרי הקמתם והשכרת יחידות דיור לתלמידי בצלאל – שוכרים ייעודיים מכוח החלטת העירייה, כאמור בתנאי המכרז – אשר אמורים לשלם לשפיר דמי שכירות, מהם היא אמורה לגזור את הכנסותיה מהפרויקט.
מכאן עולה מסקנה ברורה: שפיר אינה בגדר 'בעל בנין' לעניין חוק העידוד" (פס' 6 ו-8) [ההדגשה במקור – א' ש'.]

השופט שטיין הוסיף וציין, כי "תכלית החקיקה" היא כלי פרשני עוצמתי, אשר מאפשר לבתי-המשפט לפרש את חוקי הכנסת שלא בהתאם למילותיהם הברורות, וכי שאלות לא פשוטות אשר עולות בנוגע לשימושים בכלי פרשני זה חורגות ממסגרת הדיון, ועל כן לא יעסוק בהן. עם זאת, השופט ציין בקצרה, כי לא כל המהלכים הפרשניים שנעשו תחת חסותה של "תכלית החקיקה" מקובלים עליו.
לגופו של עניין, קבע השופט שטיין, כי "[...] בהינתן לשונו הפשוטה והברורה של סעיף 53ב(א) לחוק – לא היה מקום להשתמש בתכלית החקיקה, שכן, כידוע, 'גבול הפרשנות הוא גבול הלשון'" (פס' 10).

בהמשך הדברים, הוסיף השופט שטיין וציין, כי אין ספק שהמחוקק ביקש לקַדם את הקמתן של דירות להשכרה, אך מלשון החוק עולה המסקנה, כי המחוקק הגביל את המחיר החברתי אותו בחר לשלם כדי להגשים תכלית זו בקבעו כי ההטבות תוענקה רק ל"בעל בנין" ולא לכל גורם שפועלם מקַדם הקמה של דירות להשכרה.
כך, לדבריו, בעלי בניינים הם, ורק הם, מהווים נמעני התמריץ שהמחוקק יָצר כדי להכווין את פועלו של השוק לטובת ההקמה של דירות להשכרה מפאת המחסור בדירות כאלה; ומשכך, "בעל בנין", עליו מְדבר סעיף 53ב(א) לחוק לעידוד, אינו כולל חברות בניה כדוגמת שפיר בפועלן כמקימות בניינים עבור בעליהם.

בשולי הדברים, ציין השופט שטיין, כי לא נעלמה מעיניו עמדת המדינה, לפיה היא מוכנה להכיר גם בחוכר מקרקעין לתקופה העולה על 25 שנה כמי שזכאי להטבות בגדרי חוק העידוד. לדבריו, נכונוּת זו עולה לכאורה על המתחייב מלשון החוק, אך הוא לא מצא מקום להידרש לכך היות שממילא שפיר קיבלה מעמד של "בר רשות" לתקופה שפוקעת אחרי 24 שנים ו-11 חודשים.

לאור האמור, השופט שטיין הציע לחבריו למותב לקבל את ערעור המדינה, לבטל את פסק-הדין קמא, ולקבוע כי המשיבה, שפיר, אינה בגֶדר "בעל בנין" הזכאי להטבות מס לפי סעיף 53ב(א) לחוק העידוד בגין הקמת בנייני המעונות במסגרת ההסכם שעשתה עם עיריית ירושלים.
עוד הציע השופט שטיין, כי שפיר תישא בהוצאות המדינה בקשר עם הערעור וההליכים שקָדמו לו בסך כולל של 30,000 ₪.

כאמור, השופט סולברג והשופטת כנפי-שטייניץ סברו אף הם כי ערעור המדינה מוצדק וכי שלא כפי שפָּסק בית-המשפט קמא, שפיר אינה "בעל בניין להשכרה" כמשמעו בסעיף 53ב(א) לחוק העידוד.

הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט שטיין.