מבזקים, חדשות ועדכונים במס ערך מוסף

להלן הרקע העובדתי כפי שהובא בפתח פסק-הדין:
המערערת, חברה פרטית שעוסקת במקרקעין, נמצאת בבעלותם המלאה של מר צביקה יוכמן וגב' אביבה יוכמן ("משפחת יוכמן").
בחודש אפריל 2015 פרסמה רשות מקרקעי ישראל ("רמ"י") מכרז לרכישת זכויות הבעלוּת במקרקעין שברחוב שמשון 23 ירושלים ("המקרקעין"), תוך שנקבע מחיר מינימום להגשת הצעות בסך של 16.9 מיליון ₪, לא כולל מע"מ.
על-פי מסמכי המכרז שטח המקרקעין הוא 1,191 מ"ר בקירוב, כאשר על המקרקעין בנוי מבנה לשימור בן קומה אחת בשטח של כ-270 מ"ר. באותה העת נלוו למקרקעין זכויות בנייה נוספות בלתי-מנוצלות בהיקף של כ-680 מ"ר (סה"כ זכויות הבנייה המוקנות כ-950 מ"ר, בשיעור של כ-80% מהמקרקעין). כן נלוו למקרקעין זכויות בנייה פוטנציאליות מכוח תוכנית 10038 (תוכנית מיוחדת לעיר ירושלים שמקבילה לתמ"א 38 ("תוכנית 10038" או "תמ"א 38") או מכוח הקלוֹת, כאשר מימושן של אותן זכויות פוטנציאליות תלוי באישור הרשויות הרלוונטיות.
המערערת ומשפחת יוכמן ביקשו להגיש הצעה משותפת לרכישת המקרקעין, כאשר המערערת התכוונה להשתמש בחלקהּ במקרקעין שימוש עסקי ומשפחת יוכמן שימוש פרטי; וכדי לגבש את ההצעה למכרז וכדי לקבוע את שווי הנכסים שיירכשו על-ידי כל אחד מן הצדדים, פנו המערערת ומשפחת יוכמן אל השמאי גיל יזרעאלי.
השמאי יזרעאלי עָרך תחשיב ראשוני למקרקעין ("אומדן יזרעאלי") ומסקנתו הייתה כי ערך המקרקעין נע בטווח שבין 21.7 מיליון ₪ ל-26.8 מיליון ₪ (ללא מע"מ). בכל הנוגע לחלוקת התשלום בין המערערת למשפחת יוכמן, על-פי אומדן יזרעאלי, המערערת תרכוש את המבנה לשימור, גינות ו-470 מ"ר זכויות בנייה מוקנות, כאשר שווי חלק זה נאמד בכ-19.5 מיליון ₪; ואילו משפחת יוכמן תרכוש 217 מ"ר זכויות בנייה מוקנות ואת זכויות הבנייה הפוטנציאליות, כאשר שווי חלק זה נאמד בכ-5 מיליון ₪. מתוך אותם 5 מיליון ₪, יִיחס השמאי יזרעאלי 762,000 ₪ לרכישת "זכויות בניה ערטילאיות (תמ"א/הקלות), מקדם של 15% בגין אי וודאות, דחייה וכו'".
במסגרת "סיכום ממצאי הבדיקה" באומדן יזרעאלי, התייחס השמאי יזרעאלי ספציפית למימוש זכויות תמ"א 38 במקרקעין והוא קבע כי "תמ"א 38 (והוראות תכנית 10038) מאפשרת בניה של 1.5 קומות על גבי תכסית המבנה הקיים לשימור, בכפוף לשיקול דעת הועדה המקומית. לפיכך, ייתכן כי ניתן יהיה לבנות 4.5 או 5 קומות, במקום 3 קומות וגג רעפים כמאושר כיום. יצוין כי עפ"י תכנית האב לשכונת בקעה הגובה המרבי המוצע בחלקה הנו 3 קומות וקומה רביעית בנסיגה, לפיכך קיימת אי ודאות באשר לאפשרות המעשית לקבל היתר להקמת בניין בגובה 5 קומות בחלקה 20 שבנדון". 
על בסיס אומדן יזרעאלי, נחתם ביום 14.5.2015 הסכם בין המערערת ובין משפחת יוכמן לצורך הגשת הצעה משותפת לרכישת המקרקעין ("הסכם הרכישה המשותפת"), במסגרתו הוסכם בין הצדדים, בין היתר, כי המערערת תרכוש את המבנה הקיים בשטח של כ-270 מ"ר, זכויות בנייה נוספות קיימות לשטח עיקרי למגורים של 470 מ"ר וכן את הגינות הצמודות, למעט שטחי קרקע הנדרשים לטובת חניה ולמעברים ציבוריים; כי משפחת יוכמן תרכוש את יתרת זכויות הבנייה הקיימות בסך של כ-212 מ"ר וכן זכויות בנייה עתידיות, לרבות מכוח הקלוֹת, מכוח תב"ע נקודתית, מכוח תמ"א 38 או מכוח כל תכנית אחרת; וכי כל צד ישלם את חלקו היחסי בעלות רכישת המקרקעין בהתבסס על אומדן יזרעאלי, ביחס של 80% למערערת ו-20% למשפחת יוכמן.
לאחַר חתימת הסכם הרכישה המשותפת הגישו המערערת ומשפחת יוכמן הצעה משותפת לרכישת המקרקעין תמורת סכום של 25,540,550 ₪ בתוספת מע"מ (במכרז התמודדו שבעה מציעים נוספים שהגישו הצעות בטווח שבין 18 מיליון ₪ לכ-23 מיליון ₪).
ביום 20.5.2015 הודיעה ועדת המכרזים, כי ההצעה המשותפת של המערערת ומשפחת יוכמן אושרה כהצעה הזוכה במכרז.
בסמוך לקבלת הודעת הזכייה פנו הצדדים שוב אל השמאי יזרעאלי על-מנת לקבל שומת מקרקעין מלאה ומפורטת, בהתבסס על הסכם הרכישה המשותפת ועל מחיר הרכישה בפועל. בדומה לקביעתו באומדן יזרעאלי, השמאי יזרעאלי העריך בשומתו, כי על הצדדים להתחלק בעלויות הרכישה לפי היחס של 20:80, כאשר על המערערת לשלם עבור חלקהּ סכום של כ-20.4 מיליון ₪ בתוספת מע"מ; ואילו על משפחת יוכמן לשלם עבור חלקהּ סכום של כ-5.1 מיליון ₪ בתוספת מע"מ, תוך שהתשלום עבור חלקה של משפחת יוכמן כָּלל תשלום של 860,000 ₪ עבור "זכויות בניה מאישור בקשה להקלות בשיעור 16%, בגילום אי הוודאות, דחייה, היטל השבחה" (סעיף 12 לשומת יזרעאלי). יצוין, כי השמאי יזרעאלי התייחס בשומתו לזכויות הבנייה מכוח תמ"א 38 אך הוא לא תימחר אותן משום שלדידו "היתרי בניה לתוספות בניה מכוח תמ"א 38 בשכונות ההיסטוריות ניתנים במשורה, אישור תוספת בחלקה שבנדון, מכוח תכנית זו, הכוללת מבנה לשימור, אינו סביר".
ביום 3.6.2015 דוּוחה הרכישה למשרדי מיסוי מקרקעין, בצירוף הסכם הרכישה המשותפת.
ביום 16.7.2015 נחתם ההסכם בין רמ"י לבין המערערת ומשפחת יוכמן, כאשר בסופו של יום המערערת שילמה 20,432,440 ₪ בתוספת מע"מ ומשפחת יוכמן שילמה 5,108,110 ₪ בתוספת מע"מ. רמ"י הנפיקה לצדדים חשבוניות מס כנגד התשלום.
המערערת, שהתכוונה לנהל פעילות יזמית בחלקהּ במקרקעין, ניכתה את מס התשומות שהיה גלום בחשבוניות המס שהנפיקה לה רמ"י בסך של כ-3.7 מיליון ₪; ואילו משפחת יוכמן, שהתכוונה להשתמש בחלקהּ שימוש פרטי, לא ניכתה את מס התשומות שהיה כלול בחשבוניות שהונפקו לה.
לאחַר רכישת המקרקעין, הגישו הצדדים בקשה להיתר בנייה במקרקעין. במסגרתה ביקשה משפחת יוכמן לקבל היתר לבניית 608 מ"ר נוספים מכוח תמ"א 38. הבקשה אושרה על-ידי הוועדה המקומית ולאחר כשנה ניתן היתר הבנייה.
הגדלת הזכויות ב-608 מ"ר גררה תשלום היטל השבחה בסך של 182,000 ₪, בו נשאה לבדה משפחת יוכמן.
בסופו של יום בהתאם לחלוקת הזכויות לפי הסכם הרכישה המשותפת, המערערת קיבלה לידיה 270 מ"ר מבנה לשימור + 470 מ"ר זכויות בנייה מוקנות (ובסה"כ 740 מ"ר לבנייה) + גינות; ואילו משפחת יוכמן קיבלה לידיה 212 מ"ר זכויות בנייה מוקנות + 608 מ"ר זכויות בנייה מכוח תמ"א 38 (ובסה"כ 820 מ"ר לבנייה).
בחודש אוגוסט 2019 חתמו המערערת ומשפחת יוכמן על הסכם לבנייה משותפת במקרקעין, לפיו כל צד יישא ב-50% מעלויות הבנייה, בהתאם לעלויות הבנייה של הצדדים בפועל.
ביום 6.12.2020 הוציא המשיב (מנהל מע"מ תל-אביב) למערערת שומת מס עסקאות בסך של 1,379,190 ₪ (קרן מס). לטענתו, לאור הפער שבין חלוקת התשלום עבור המקרקעין (ביחס של 20:80) וחלוקת התשלום עבור הבנייה (ביחס של 50:50), המערערת מכרה למשפחת יוכמן 30% מן הזכויות במקרקעין.
המשיב דחה השגה שהגישה המערערת ואף הגדיל את סכום המס ל-1,480,805 ₪ (קרן מס), תוך ששינה באופן מסוים חלק מטיעוניו עד לגיבוש טיעוניו הסופיים כפי שהוצגו בסיכומיו בבית-המשפט.
המערערת כופרת בעצם המכירה ובחיובה במע"מ, תוך שטענה גם להתיישנות,* ומכאן הערעור.

* ראו פס' 21-20 לפסק-הדין.

בית-המשפט, מפי השופטת י' סרוסי, קיבל את הערר תוך חיוב המשיב בהוצאות המערערת ושכ"ט באי-כוחה בסך של 95,000 ₪ (קישור לפסק-הדין).

השופטת סרוסי קבעה, כי על-פי פסיקת בית-המשפט העליון, במקרה שבו אין הסכמה מראש בין צדדים ביחס לחלוקתן של זכויות בנייה, הזכויות מתחלקות על-פי חלקם היחסי של הצדדים ברכוש המשותף, למעט במקרים שבהם ניתן ללמוד על הקנייה מראש של זכויות בנייה למי מהצדדים, לרבות זכויות עתידיות, שאז הזכויות שייכות לאותו גורם שלו הן הוקנו.
עוד קבעה השופטת, כי זהו בדיוק המצב בענייננו: הסכם הרכישה המשותפת יִיחד במפורש את זכויות התמ"א שנקנו למשפחת יוכמן וזו החזיקה בכל הזכויות העתידיות מכוח אותו הסכם, אף טרם התממשותן בפועל.
במאמר מוסגר הוסיפה השופטת סרוסי וציינה, כי אף אם יונח כי כלל הזכויות נרכשו כמקשה אחת והמערערת ומשפחת יוכמן חילקו אותן ביניהן לאחַר הרכישה, אין בכך לסייע למשיב, שהרי האחרון הסכים בחקירתו שאף אם הייתה רכישה משותפת ולא מסוימת של המקרקעין (במושעא), הליך הייחוד והחלוקה כשלעצמו אינו מהווה עסקה לצורך מע"מ.

השופטת סרוסי הוסיפה וציינה, כי אין בעובדה שבשומת יזרעאלי הזכויות מכוח תמ"א 38 לא תומחרו כדי לאיין את הסכמת הצדדים להקניית הזכויות העתידיות למשפחת יוכמן. שכּן, מבּחינה משפטית, "כפי שניתן להיווכח מפסיקת בית המשפט העליון הנ"ל, כל שנדרש הוא ויתור מפורש על הזכויות העתידיות. לא נדרש כי תשולם תמורה עבור אותו ויתור. הסכם הרכישה המשותפת ייחד את הזכויות מכוח התמ"א למשפחת יוכמן, ללא כל קשר לשומת יזרעאלי. הדבר מהווה ויתור 'חד וברור' של המערערת. גם אם השמאי יזרעאלי ייחס לאחר מכן לאותן זכויות מחיר אפס, אין בכך לאיין את הוויתור שנעשה בהסכם הרכישה המשותפת, שבמסגרתו הוקנו כלל הזכויות העתידיות למשפחת יוכמן" (פס' 46). כמו-כן, מבּחינה עובדתית, משפחת יוכמן שילמה כ-5.1 מיליון ₪ עבור כְּלל החלקים שרכשה, לרבות הזכויות העתידיות; וגם אם הזכויות מכוח התמ"א לא תומחרו באופן ספציפי, משפחת יוכמן העבירה תשלום כולל בסך של 860,000 ₪ עבור "סל" זכויות עתידיות, שזכויות התמ"א בכללן, בהתאם להסכם הרכישה המשותפת.

השופטת סרוסי הוסיפה וציינה, כי ממילא, משמצאה שלא התקיימה "עסקה נוספת" במועד התממשות הזכויות, אין גם מקום לטענת המשיב כי העִסקה לא התיישנה; וכי בכל מקרה, אף אם הייתה "עסקה נוספת", כשיטת המשיב, הרי שהיא התרחשה במועד הסכם הרכישה המשותפת והזכייה במכרז ועל-כן התיישנה. "באותו הזמן הזכויות העתידיות, שניתן להעביר אותן גם טרם התממשותן, הועברו למשפחת יוכמן. אף אם הייתי מניחה כי מועד החיוב במס הוא במועד התממשות הזכויות, ואינני סבורה כך כאמור, יש להבחין בין מועד החיוב במס ובין מועד העסקה. מרוץ ההתיישנות התחיל ממועד העסקה, שבסמוך אליו הגישה המערערת דוח מס תשומות" (פס' 52).

השופטת הוסיפה וציינה, כי טענתו האמיתית של המשיב היא שביחס לחלוקת התשלום, עבור המקרקעין בין המערערת לבין משפחת יוכמן וניכוי מס תשומות ביֶתֶר על-ידי המערערת "מדובר בהתנהלות שכל תכליתה להתחמק מתשלום מס, לייחס את הזכויות העתידיות לבעלי המניות, ובכך לאפשר את ניכוי מס התשומות בגין חלק גדול יותר מהמקרקעין מאשר זה שצפוי להיבנות בפועל", אך אם משפחת יוכמן והמערערת לא היו צדדים קשורים, וחלוקת התמורה והמקרקעין הייתה נעשית במסגרת משא ומתן בין צדדים יריבים, לא ברור באיזו טרוניה היה בא המשיב ויש להניח כי הוא לא היה מעלה כל טענה בעניין חיובה במס של עסקה נוספת; ובאופן דומה, לוּ משפחת יוכמן הייתה נושאת ב-50% ממחיר הרכישה, למשיב לא הייתה כל טענה כנגד המערערת. 
זאת ועוד. "אם היה ממש בטענה של המשיב לתכנון מס (וכפי שיפורט להלן, בנסיבות המקרה איני סבורה כן), טענה זו כבר התיישנה. זאת בייחוד נוכח העובדה שכל המסמכים גולו לרשויות המס בזמן אמת, לרבות הסכם הרכישה המשותפת שצורף לדיווח למנהל מיסוי מקרקעין, ואף הוחזרו תשומות נכבדות למערערת על בסיס דיווחיה. לא הייתה כל מניעה להוציא את השומה המתאימה (שהיא שומת תשומות) בתוך תקופת חמש השנים. מנסיבות ענייננו עולה שלכל היותר, המשיב יכול היה להתערב בחלוקת המחיר שערכו הצדדים ובניכוי התשומות. אולם אף אם אניח כי היה ראוי לעשות זאת, לא ניתן לעשות זאת עוד" (פס' 55).

עוד קבעה השופטת סרוסי (ראו פס' 56 ואילך), כי גם מבּחינה עובדתית היא סבורה שחלוקת התשלום היא סבירה ואין להתערב בה, מה גם שחישוב אריתמטי פשוט מעלה כי המחיר היה בתחום הסביר (ראו פס' 64-60).

לבסוף, ציינה השופטת, כי מרבית טענות המשיב מהוות חוכמה בדיעבד, שמשקלן נמוך לעומת האינדיקציות המפורטות לעיל מזמן אמת; ובכל הנוגע לאינדיקציות שהמשיב הביא מזמן אמת, הרי שאין בהן לשנות ממסקנתה.
עם זאת, השופטת הוסיפה והִבהירה, כי אין בכוחו של פסק דינה זה לפתוח פתח למניפולציות עתידיות. "הצדדים בענייננו הם צדדים קשורים, וככלל יש לנהוג בחשדנות כלפי חלוקה במחיר שאינה הולמת לכאורה את חלוקת השטחים בפועל. אכן, ראוי לבחון באופן מדוקדק הסכמים בין צדדים קשורים, ואם החלוקה בין הצדדים אינה תואמת את המחיר ששולם, יש להתערב בכך. אולם על המשיב לעשות זאת בזמן אמת ולא לנסות לעקוף את תקופת ההתיישנות בטענה כי אם המחיר לא תואם, אזי רכישת הזכויות לא נעשתה, תוך יצירת עסקה מאוחרת ללא בסיס" (פס' 76).