כידוע, תקנה 21 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974 ("תקנות מס רכישה" או "התקנות") קובעת, כי "על אף האמור בתקנה 20 מכירת זכות במקרקעין בדירת מגורים ללא תמורה לבן-זוג המתגורר יחד אתו בדירה, פטורה ממס רכישה".
פרשנותה של תקנה זו נדוֹנה לאחרונה בפסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין בולג.
באותו מקרה, נדוֹן עניינם של בני-הזוג קרולין ואנדרה בולג הנשואים משנת 2005. בני-הזוג הינם תושבי-חוץ שמרכז חייהם בציריך, שוויץ, אך מרבים לשהוֹת בישראל, בין היתר מטעמים משפחתיים.
ביום 1.11.1998 וטרם נישואיו לקרולין, רכש אנדרה דירת פנטהאוז בבניין שברחוב פנקס 50 תל אביב ("הדירה"), כאשר במהלך ביקוריהם בישראל, בני-הזוג מתגוררים בדירה.
ביום 2.11.2021 העביר אנדרה את מלוא זכויותיו בדירה לקרולין, ללא תמורה. קרולין ביקשה פטוֹר ממס רכישה על פי תקנה 21 לתקנות מס רכישה.
המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב) סירב להעניק את הפטוֹר מהטעם שתקנה 21 חלה, לשיטתו, רק ביחס לבני-זוג אשר מתגוררים יחד בדירת מגורים שהיא דירת הקבע העיקרית שלהם בפרק זמן נתון והיא לא נועדה לחול על מגורים משותפים במספר מקומות מגורים שייחָשבו כמגורי קבע (בין בישראל ובין בחו"ל) באותה תקופת זמן. עוד ובין היתר, טען המשיב, כי הגם שלשון תקנה 21 אינה מַחריגה תושבי-חוץ, תכליתה מובילה לפרשנות מצמצמת ביחס לתושבי-חוץ.
מכאן הערר.
ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת י' סרוסי (בהסכמת חברי הוועדה רו"ח י' ביליצקי ושמאי המקרקעין ת' שדה), קיבלה את הערר (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, נדרשה השופטת להגדרת המונח "דירת מגורים" שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (אליה מַפנה ההגדרה שבתקנה 1 לתקנות מס רכישה) והִבהירה כי לעניין ההגדרה כאמור אין כל תנאי, דרישה או חובה שהדירה תהיה דירת המגורים היחידה, אלא אך דירה "המשמשת או המיועדת לשמש למגורים" ואין כל תנאי או דרישה למגורי קבע בדירה אחת בהכרח.
לפיכך, קבעה, השופטת, מלשון תקנה 21 לתקנות עולה, כי על המבקש פטוֹר לפיה תקנה זו לעמוד בתנאים המצטברים הבאים: (א) הזכות המועברת היא זכות בדירת מגורים כהגדרתה לעיל; (ב) הזכות מועברת ללא תמורה; (ג) המעביר והנעבר הם בני-זוג; ו-(ד) המעביר והנעבר מתגוררים יחד בדירה.
בענייננו, שעה שלא יכולה להיות מחלוקת כי מדובר בדירת מגורים, המחלוקת היא ביחס לתנאי הרביעי – האם בני-הזוג מתגוררים יחד בדירה.
השופטת סרוסי קבעה, כי עמדת המשיב לפיה ניתן להתגורר רק במקום אחד עיקרי (כאשר במקרה זה מקום המגורים העיקרי של בני-הזוג הוא בשוויץ) נעדרת כל ביסוס ראוי ואין לה ולוּ רמז לא בלשון התקנה ולא בכל מקור חיצוני אחר; ולמעשה במהלך הדיון עלה כי גם המשיב סובר כי מבּחינה עקרונית ניתן להתגורר בשני בתים שונים, בארץ ובחו"ל, ורק מבּחינה עובדתית המקרה דנן אינו נופל, לשיטתו, לגִדרי הפטוֹר.
השופטת הוסיפה וציינה, כי ניתן להקיש לענייננו מהמקרים שעוסקים בשאלת "מרכז החיים" של הנישום וכי בפסיקה כבר נקבע (עניין חסארמה*) שלנישום יכול ויהיו שני מרכזי חיים מקבילים; ואם ייתָכנו שני מרכזי חיים מקבילים, ודאי שייתָכנו שני "בתים" מקבילים בהם הנישום מתגורר.
* ע"א 7719/21. למַעבר למבזק בעניין זה, לחצו כאן.
משמצאה כי אין מניעה עקרונית להתגורר בשני בתי קבע במקביל והדבר יכול לקיים את לשון תקנה 21 לתקנות, הִמשיכה השופטת סרוסי ובָּחנה בחינה עובדתית האם בני-הזוג אכן התגוררו בדירה.
השופטת קבעה, כי העוררת הרימה את הנטל המוטל עליה והוכיחה שהיא ואנדרה אכן התגוררו יחדיו בדירה.
וכך היא קבעה, תוך שהיא מתייחסת, בין היתר, למיעוט הביקורים בתקופת הקורונה:
"מבחינה אובייקטיבית, הדירה היא 'בית' לכל דבר ועניין ובני הזוג מתגוררים בה באופן קבוע. כל המתקנים בדירה הם מתקנים המאפיינים 'בית' ובני הזוג מתחזקים את הדירה כפי שמתחזקים 'בית' שבו מתגוררים דרך קבע: הם מחזיקים בדירה דרך קבע פריטים אישיים כגון ביגוד; סוכנת בית מגיעה באופן יום-יומי על מנת לסדר ולארגן את הדירה, גם כשבני הזוג אינם נמצאים בישראל; גנן מגיע לטפל בצמחים מדי פעם בפעם; איש תחזוקה מגיע מספר פעמים בחודש ועל פי הצורך על מנת לתקן ולוודא כי כלל המערכות עובדות ומתפקדות; לבני הזוג רכב קבוע שחונה בחניון ועומד לשירותם, כאשר הם משלמים את כלל האגרות והביטוחים בגינו; כל מערכות החשמל, התקשורת, החימום והקירור פועלות בדירה דרך קבע, על פי עונות השנה.
הדירה זמינה לבני הזוג בכל זמן ועת והם מתגוררים אך ורק בדירה כאשר הם בארץ. בני הזוג שוהים בישראל באופן תכוף ולפרקי זמן נכבדים יחסית. בהקשר זה אציין כי לא מצאתי ליחס חשיבות למיעוט הביקורים בתקופת הקורונה. מדובר בתקופה יוצאת דופן שאין בה ללמד על הכלל. הן לפני תקופת הקורונה והן לאחריה בני הזוג שהו ושוהים בישראל תקופות לא מבוטלות, היוצאות מגדר ביקורים ארעיים. על אף שהעברת הזכויות בוצעה טרם השנים 2022 ו-2023, יש בשהיית בני הזוג בישראל בתקופה זו ללמד בדיעבד על שהייתם בישראל בתקופות השגרה. כמו כן אציין כי גם בתקופה הקורונה, בני הזוג שהו בישראל פרק זמן שאינו זניח ביחס לאותה התקופה.
בני הזוג לא חולקים את הדירה עם אחרים והיא עומדת אך ורק לרשותם, כפי שנוהגים ב'בית' שבו מתגוררים. אין כל משמעות לכך שבתה של העוררת התגוררה בדירה תקופה מסוימת בזמן הקורונה. מדובר במקרה חריג שנבע מסיבות רפואיות, וגם בו אין ללמד על הכלל. ממילא, גם ב'בית' ניתן לארח, ואין לשלול מגורים בדירה אך מכיוון שבן משפחה של אחד מבעלי הדירה התגורר בה בזמן שבעלי הדירה היו מנועים מלהתגורר בה.
ניתן להיווכח כי בני הזוג מוציאים דרך קבע אלפי שקלים בחודש על מנת לתחזק את הדירה, והם שוהים בה, ואך ורק בה, מספר חודשים בשנה. אני סבורה כי במצב עניינים שכזה, ניתן לראות את בני הזוג כמי שמתגוררים בדירה.
לצורך העניין, אם בני הזוג היו מטיילים בעולם בזמן שהם לא שוהים בדירה, סביר להניח שגם המשיב היה מסכים כי הדירה היא 'ביתם' ושהם מתגוררים בה. כלומר, נסיבות העניין כשלעצמן מלמדות כי בני הזוג מתגוררים בדירה, ורק המגורים במקביל בשוויץ הם שמונעים לדעת המשיב את מגוריהם של בני הזוג בישראל. כאמור לעיל, דעתי שונה בעניין זה.
גם מבחינה סובייקטיבית, קרולין העידה שהם רואים בדירה 'בית' [...]
מן הצד השני, המשיב לא הביא כל ראיה לסתור את האמור. המשיב העלה תהיות ושאלות ביחס לראיות העוררת וטען כי אין בהן די, אך הוא לא ביסס עמדתו כי בני הזוג לא התגוררו בדירה, מלבד טענתו הכללית כי בני הזוג מתגוררים בשוויץ. במאזן ההסתברויות, אני סבורה שהעוררת הרימה את הנטל להוכיח כי בני הזוג מתגוררים בדירה."