מבזקים, חדשות ועדכונים במיסוי מקרקעין

ביום 10.8.2023 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין כלל תעשיות בע"מ.

להלן תמצית העוּבדות כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
העוררת היא חברת השקעות תושבת ישראל, אשר משקיעה בחברות העוסקות במגוון תחומים, לרבות תעשיה, נדל"ן ואופנה, וזאת באמצעות חברות שונות המשתייכות לקבוצת כלל.
כחלק מהליך של רה-ארגון עליו הוחלט בקבוצת כלל, שנערך ביום 30.8.2018, הוחלט לרכז את פעילות המקרקעין של הקבוצה תחת חברת כלל נדל"ן, באמצעות שותפויות שבבעלות כלל נדל"ן. המקרקעין מושא הערר, שיפורטו להלן, הועברו כחלק מאותו הליך רה-ארגון.
ביום 30.8.2018 מכרה העוררת לכלל נכסי נדל"ן נשר כרמל (נ.נ.כ) שותפות מוגבלת ("כלל נכסי נשר כרמל") את מלוא זכויותיה במקרקעין בכרמל ("מקרקעי הכרמל"). העוררת הצהירה בשומתה העצמית על שווי מכירה בסך של 10,278,038 ש"ח ועל שווי רכישה בסך של 16,621,697 ש"ח. העוררת דרשה הוצאות נוספות בסך 7,214,662 ש"ח.
באותו יום, 30.8.2018, מכרה העוררת לכלל נכסי נדל"ן נשר מרכז (נ.נ.נ.מ.) שותפות מוגבלת (כלל נכסי נשר מרכז") את מלוא זכויותיה במקרקעין נוספים ("מקרקעי כרמל מרכז"). העוררת הצהירה בשומתה העצמית על שווי מכירה בסך של 81,492,029 ש"ח וכן דיווחה על שווי רכישה בסך של 27,112,808 ש"ח ודרשה הוצאות בסך של 14,979,242 ש"ח.
ביום 13.5.2019 הוציא המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין חיפה) לעוררת שומה לפי מיטב השפיטה, לפיה החליט לקבל את שווי המכירה המוצהר של מקרקעי הכרמל, אך העמיד את שווי הרכישה על סך של 1 ש"ח בלבד והותיר בניכוי הוצאות שכר טרחת עו"ד ושמאי בסך 540,000 ש"ח. אשר למקרקעי כרמל מרכז – דחה המשיב את השומה העצמית בטענה כי שווי המכירה נמוך משמעותית משווי הקרקע, ועל-כן קבע שווי מכירה בסך של 279,800,000 ש"ח, בשים לב כי מדובר באזור עם פוטנציאל לבניית מרכז שינוע אזורי בשל מיקום אסטרטגי. ביחס לשווי הרכישה, קבע המשיב שלא התקיימה הפרדה בין רכיב הקרקע לרכיב הבנייה, ובשל קיומו של מפעל בקרקע, ולאור כוונת העוררת המשתמעת, לנַכּוֹת את מלוא שווי המפעל עד למועד העברת המקרקעין – נקבע שווי הרכישה על סך של 1 ש"ח בלבד. כמו-כן, הותרו בניכוי רק הוצאות המכירה.
העוררת לא הגישה השגה על השומה לפי מיטב השפיטה ביחס למקרקעי הכרמל (שלגביהם התקבל שווי המכירה המוצהר), אך הגישה ביום 15.7.2019 השגה ביחס לשומה הנוגעת למקרקעי כרמל מרכז.
בהשגתה טענה העוררת, כי שווי המכירה שנקבע על-ידי המשיב הוא בלתי-סביר. העוררת טענה, כי שווי המכירה נקבע על-ידי הצדדים לעסקה בהתאם לשווי המקרקעין, בלא השפעה של היחסים המיוחדים בין הצדדים. עוד טענה, כי ייעוד הקרקע, של גן לאומי, אינו מאפשר בנייה שאינה למטרת גן לאומי. נוסף על כך, טענה העוררת ביחס לשווי הרכישה, והִצביעה על כך שלא נוכה פחת בכלל.
המשיב דחה את השגת העוררת ביום 6.7.2020, בנימוק כי קיימים יחסים מיוחדים בין הצדדים וכי שווי המכירה המוצהר נמוך משווי הקרקע. המשיב העמיד את שווי המכירה על סך של 375,355,617 ש"ח – סכום העולה על שווי המכירה שנקבע בשומה לפי מיטב השפיטה. כמו-כן, הותיר המשיב את שווי הרכישה בסך 1 ש"ח על כנו. בד בבד, תיקן המשיב את השומה לפי מיטב השפיטה שהוציא לעוררת ביחס למקרקעי הכרמל, וקבע את שווי המכירה על סך של 319,300,163 ש"ח. כל זאת, בשל קיומם של יחסים מיוחדים בין הצדדים וייעוד הקרקע.
ביום 31.8.2020 הגישה העוררת השגה על ההחלטה על תיקון השומה ביחס למקרקעי הכרמל. העוררת טענה, כי לא היתה עילה לפתיחת השומה ולא ניתנה הנמקה לקביעתו של המשיב את שווי המכירה. לעמדתה, לא התגלו עובדות חדשות או נתונים שלא עמדו בפני המשיב במסגרת השומה לפי מיטב השפיטה. עוד טענה העוררת, כי יש לקבוע את שווי המכירה על-פי התמורה החוזית.
ביום 22.3.2020 חתמו הצדדים על הסכם פשרה ביחס לשומה המתוקנת בעניין מקרקעי הכרמל, בו הוסכם כי שווי המכירה יועמד על סך של 114 מיליון ש"ח. עוד נקבע בהסכם הפשרה הנ"ל, כי חתימת ההסכם ותשלום המס על פיו יהוו סילוק סופי ומוחלט של כל המחלוקות בין הצדדים נשוא הסכם הפשרה ולא תהיינה למי מן הצדדים תביעות נוספות מכל מין וסוג כלפי הצד שכנגד בקשר עם השומה נושא ההסכם.
ביום 3.11.2020 הגישה העוררת עררים ("העררים הקודמים") לוועדת-הערר, במסגרתם חָלקה על החלטת המשיב לעניין שווי המכירה ושווי הרכישה בשומה שקבע המשיב ביחס למקרקעי כרמל מרכז. 
בקשה למתן תוקף של פסק-דין להסכם פשרה בעררים הקודמים הוגשה עוד לפני ישיבת קדם משפט ראשונה. במסגרת הסכם הפשרה בעררים הקודמים, שקיבל תוקף של פסק-דין ביום 22.3.2021, נקבע בין היתר, כי שווי המכירה ביחס למקרקעי הכרמל יועמד על סך של 14,000,000 ש"ח ושווי המכירה ביחס למקרקעי כרמל מרכז יועמד על סך של 73,500,000 ש"ח. כמו-כן נקבע כי חתימת ההסכם וביצוע תשלום המס על פיו, יהוו סילוק סופי ומוחלט של כל המחלוקת בין הצדדים נשוא ההסכם האמור, ולא תהיינה למי מן הצדדים תביעות נוספות מכל מין וסוג שהוא כלפי הצד שכנגד ביחס עם השומות נשוא ההסכם.
ביום 17.6.2021, כשלושה חודשים לאחר מתן תוקף של פסק-דין להסכם הפשרה בעררים הקודמים ולאחר החתימה על הסכם הפשרה ביחס לתיקון השומה, הגישה העוררת בקשה לתיקון שומה ביחס למקרקעי כרמל מרכז, במסגרתה ביקשה מהמשיב לתקן את שווי הרכישה לסך של 41,522,050 ש"ח. כמו-כן, ביקשה העוררת מהמשיב לתקן את שווי הרכישה ביחס לשומה הנוגעת למקרקעי הכרמל ולהעמידו על סך של 16,621,697 ש"ח. לטענת העוררת, קביעת המשיב את שווי הרכישה לסך של 1 ש"ח נעשתה כנראה בשגגה.
ביום 27.10.2021 דחה המשיב את הבקשות לתיקון השומות בהסכם וקבע, כי אין לאפשר את פתיחת הסכמי הפשרה. לשיטתו, הסכם הפשרה שנחתם ביחס לשומה הנוגעת למקרקעי הכרמל זהה בנוסחו להסכם הפשרה שקיבל תוקף של פסק-דין בשומה הנוגעת למקרקעי כרמל מרכז – ושניהם מגלים כי לא הייתה כוונה להתפשר על שווי הרכישה, וכי הניסוח הוא מפורש וברור ומתייחס לפשרה ביחס לשווי המכירה בלבד. משאין כל התייחסות מפורטת לשווי הרכישה, יש להסיק כי המשיב לא שינה את עמדתו ביחס לשווי הרכישה, ואם הייתה הכרה כלשהי בשווי הרכישה, הרי שהיה בכך כדי להשפיע על הפשרה בקשר עם רכיבים אחרים.
בגין החלטה זו הוגשו העררים לוועדת-הערר.

ועדת-הערר דחתה את העררים על הסף בדעת רוב (יו"ר הוועדה השופטת א' וינשטיין וחברת הוועדה עו"ד א' סימון) ולחלופין דחתה את העררים לגופם פה אחד (יו"ר הוועדה וחברי הוועדה עו"ד א' סימון ומר א' שרם) (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרשה השופטת וינשטיין למהותם של הסכמי שומה והדגישה, כי סטייה מהסכמים אלה – המהווים הסכמי פשרה הבנויים על ויתורים הדדיים משני צידי המתרס, תוך שכּל צד לוקח בחשבון את הסיכויים והסיכונים המונחים לפתחו – תיעשה במשׂורה ובמקרים חריגים בלבד.
עוד נדרשה השופטת להוראות סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין ולסעיף 147 לפקודת מס הכנסה כמו גם לכללי המשפט הציבורי המַקנים לרשות השלטונית את היכולת להשתחרר מהסכמות מכוח דוקטרינת "ההשתחררות המינהלית".

בהמשך הדברים, בחנה השופטת וינשטיין את השאלה האם לעוררת עומדת זכות להגיש ערר על החלטות המשיב וענתה על שאלה זו בשלילה. זאת, תוך שהיא מַפנה, בין היתר, לפסקי-הדין של בית-המשפט העליון בעניין קבוצת חברות שמעוני (ע"א 2829/11) ובעניין מחלב (ע"א 7726/10).
וכך היא קבעה (בפס' 47 ואילך לחוות דעתה):
"פורטה לעיל עמדת בית המשפט העליון בעניין חברות שמעוני, אשר דן בערעור שהוגש על שומה בהסכם לפי סעיף 152(א) לפקודה. בית המשפט העליון דחה את הערעור שם וקבע, כי הסכם שומה אשר נכרת לאחר שהגיש הנישום השגה, אינו בר-ערעור. נישום רשאי להגיש ערעור אך ורק על שומה בצו שנקבעה בהתאם לסעיף 152(ב) לפקודה. עמדה דומה הובעה גם בפסיקת בית המשפט העליון במסגרת הלכת מחלב.
ושוב - הגם שכאמור, הלכות אלו מתייחסות להסכם שומה במס הכנסה, סבורני כי הרציונל העומד בבסיס ההלכה האמורה יפה גם לתחום מיסוי המקרקעין ולעניין הנדון בפנינו.
סעיף 87 לחוק, העוסק ב'השגה' נוקט לשון, אשר ממנה עולה תכלית זהה לתכלית ולרציונל שנקבע ביחס בהלכות בית המשפט העליון בעניין הסכמי שומה במס הכנסה [...]
על פי הראיות שהוצגו בפנינו, וממילא לא הוכח ולא נטען אחרת – בידי העוררת היה זמן מספק בכדי לשקול ולכלכל את צעדיה, ביחס לשתי השומות – הן זו של מקרקעי הכרמל והן זו של מקרקעי כרמל מרכז, והיא ניהלה משא ומתן עם המשיב שהוביל לחתימת שני הסכמי הפשרה מושא העררים דנן.
בשני הסכמי הפשרה האמורים הגיעה העוררת להסכמות עם המשיב בשלבים מאוחרים לשלב השומה הראשון – או בשלב ההשגה או בשלב הערר. כך או כך, לעוררת לא מוקנית זכות לשוב ולפתוח את הסכמי השומה הנ"ל באמצעות השימוש בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין על ידי הגשת בקשה לתיקון השומות בהסכם. סעיף 85 לחוק לא נועד למטרה זו.
לעמדתי, לעוררת לא עמדה זכות להגיש ערר על החלטת המשיב אשר דחתה את בקשתה לתקן את שומות מקרקעי כרמל ומקרקעי כרמל מרכז, ועל כן דין העררים להידחות על הסף."

בבחינת למעלה מן הצורך, הוסיפה השופטת וינשטיין וקבעה, כי גם מבּחינה מהותית אין לקבל את טענות העוררת לגופן, דהיינו טענת קיומה של של הסכמה בעל-פה לתיקון של שווי הרכישה לאחַר חתימת הסכמי השומה (ראו פס' 53 ואילך לחוות דעתה) כמו גם טענת ה"טעות" (פס' 66 ואילך).*

* וראו בעניין זה, גם את דבריו של חבר הוועדה מר א' שרם.