מבזקים, חדשות ועדכונים במיסוי מקרקעין

שינויים במסלול הפטוֹר ממס בהשכרת דירת מגורים

כידוע, חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), תש"ן-1990 מַקנה פטוֹר ממס ליחיד המשכיר דירה לשוכר יחיד לצורכי מגוריו ובלבד שלא הייתה לו (או לבן-זוגו המתגורר עמו או לילדו עד גיל 18) הכנסה מהשכרת דירות מגורים בסכום כולל העולה על 5,471 ₪ ("התקרה") בּשל חודש השכרה כלשהו.

בפטוֹר זה, כמו גם בסוגיות נוספות בנושא השכרת דירת מגורים – ובכלל זאת המסלולים השונים לרבות ניכוי הוצאות ופחת, פטוֹרים וקיזוז הפסדים, ההוראה החדשה לגבי ניכוי דמי שכירות של דירת מגורים בידי מי שמשכיר דירה שבבעלותו, בחירה/שילוב בין ההוראות השונות וההשפעה על מס השבח במכירת הדירה בעתיד ועוד – נעסוק בהרחבה בהרצאה המיוחדת שנקיים ביום 27.6.2023 בנושא השינויים במיסוי מקרקעין בעקבות חוק ההסדרים.

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי ביום 14.6.2023 פורסמה הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס' 268), התשפ"ג-2023 ("הצעת החוק לתיקון 268" או "הצעת החוק") (קישור להצעת החוק), שבגדרהּ מוצע לבצע מספר שינויים בקשר למסלול הפטוֹר. זאת, כמפורט להלן.

חובת דיווח

ככלל, בהתאם ובכפוף לתקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח-1988 ("תקנות הפטוֹר מהגשת דו"ח"), מי שהכנסתו מהשכרת דירת מגורים נמוכה מהתקרה פטוּר מהגשת דו"ח שנתי.
לפי ההערכות, בעלי דירה רבים נהנים מהכנסה אשר אינה אמורה להיות פטורה ממס, אך מסיבות שונות הם אינם מדַווחים על כך.

לאור זאת, בהצעת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2023 ו-2024), התשפ"ג-2023, מיום 23.3.2023 ("הצעת חוק ההתייעלות")  (קישור להצעה), הוצע (בסעיף 11(3) להצעה) להוסיף לפקודת מס הכנסה את סעיף 134(א1) לפיה יחיד שהייתה לו בשנת-המס הכנסה מהשכרת דירת מגורים בסכום שאינו עולה על התקרה, יהיה חייב להגיש דו"ח שנתי, אלא אם כן הגיש למנהל רשות המיסים או לפקיד-השומה, עד יום 30 באפריל של שנת המס העוקבת לשנת הפקת ההכנסה, הצהרה ערוכה לפי טופס שיקבע המנהל, שבּה פרטי הדירות שהשכיר וסכום דמי השכירות ששולמו לו והתקיימו לגביו התנאים לקבלת פטוֹר ממס בגין דמי השכירות.
ההצהרה תוגש באופן מקוּון במערכת שתיפתח לצורך כך, למעט יחיד שנולד לפני שנת 1955 אשר יהיה רשאי להגיש את הדיווח גם באופן שאינו מקוּון.

בּשל סד הזמנים להעברת חוק ההתייעלות לא הספיקה ועדת-הכספים למצות את הדיון במספר תיקונים בפקודת מס הכנסה שנכללו בהצעת חוק ההתייעלות, ובכללם התיקון האמור, ועל-כן הוחלט בוועדה שלא לכלול אותם בנוסח אשר הונח במליאה לקריאה שנייה ושלישית.

ביום 14.6.2023 פורסמה, כאמור, הצעת החוק לתיקון 268, בגדרה נכללה ההצעה להוסיף לפקודה את אותו סעיף 134א1.
תחולת התיקון המוצע היא לגבי הצהרה שיש להגישה לגבי דמי שכירות שהתקבלו בְּשל השכרת דירה בשנת-המס 2023 ואילך.
עם זאת, מוצע בהצעת החוק לאפשר "תקופת ביניים" שבה האכיפה תינקט רק נגד מי שקיבל התראה בכתב ושב וביצע את ההתנהגות האסורה (לא דיווח). בהתאם, מוצע לקבוע, כי בשנת-המס הראשונה שבה חלה חובת הדיווח, לא יינקטו אמצעי אכיפה בְּשל אי-דיווח על הכנסה שהופקה מדמי שכירות מתחת לתקרת הפטוֹר, אלא אם כן המפר קיבל על כך התראה בכתב שעליו להגיש את הדו"ח כנדרש בתוך 60 ימים והוא לא הגיש את הדו"ח בתוך 60 הימים האמורים.

ביטול ההצמדה של תקרת הפטוֹר

תיקון מוצע נוסף שנכלל בהצעת חוק ההתייעלות ולא הפך לחוק, וכעת נכלל בהצעת החוק לתיקון 268, כולל ביטול מנגנון ההצמדה של תקרת הפטוֹר ממס בהשכרת דירת מגורים במסלול הפטוֹר.
התקרה האמורה מתואמת מדי שנה לפי שיעור עליית המדד בשנת-המס הקודמת וכעת, כאמור, מוצע לבטל את ההצמדה האמורה ולקבוע את התקרה על סכום קבוע של 5,470 ₪ לחודש.

מכירת בניין להשכרה לפני קבלת אישור המינהלה

ביום 28.5.2023 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין נוה בנין חברה לבנין בע"מ.

עניינו של פסק-הדין בעתירה שהגישה נוה בנין חברה לבנין בע"מ ("העותרת") כלפי החלטתה של ועדת-ההשגה ("ועדת-ההשגה") לפי סעיף 24א לחוק עידוד השקעות הון ("החוק") לדחות את ההשגה שהגישה על החלטת מינהלת רשות ההשקעות ("המינהלה") שלא לאשר את ההשקעה בבנייה למגורים.

להלן תמצית העוּבדות כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
העותרת, חברה שעוסקת בייזום ובנייה, היא בעלת זכות חכירה במקרקעין עליהם תכננה לבנות בניין בן 33 קומות הכולל 151 דירות מגורים, חניון, מחסנים, שטחי מסחר ושטחים המיועדים למלונאות ותעסוקה.
ביום 28.12.2020 התקשרה העותרת עם חברת ריט אזורים – ה.פ. ליווינג בע"מ ("ריט אזורים"), בהסכם למכירת 98 דירות למגורים, שממוקמות בקומות 22-5 בבניין בתוספת חניות ומחסנים.
ריט אזורים היא קרן להשקעות במקרקעין והיא מתעתדת להשכיר את הדירות שרכשה מהעותרת בהשכרה ארוכת טווח למגורים.
אחד התנאים בהסכם, תנאי מתלה, היה כי יתקבל היתר בנייה בתוך 6 חודשים.
ביום 17.2.2021, דהיינו לאחַר התקשרותה בהסכם עם ריט אזורים, הגישה העותרת בקשה לאישור התכנית בהתאם לסעיף 53ב(ג) שבפרק שביעי 1 לחוק.
הבקשה נשענה על כך שלפי החוק, מי שבונה בניין שכולל דירות כך שמחצית משטח הרצפה של הבניין תושכר בשכירות ארוכת טווח, זכאי להטבות, כאשר אפשרות זו הורחבה למי שמוכר למעלה מ-50% מהדירות שבנה והרוכש מתחייב להשכירן.
ביום 13.6.2021, ולאחַר קבלת היתר הבנייה וקיום יתר התנאים המַתלים בהסכם, השתכללה העִסקה ולפיה על העותרת למסור את הדירות בתוך 48 חודשים ממועד קבלת ההיתר.
ברם, ביום 27.10.2021 דחתה המינהלה את הבקשה לאישור התכנית, מהטעם שהבקשה לאישור התכנית הוגשה לאחַר התקשרותה של העותרת עם ריט אזורים בהסכם.
העותרת הגישה השגה על החלטת המינהלה וזו נדחתה על-ידי ועדת-ההשגה. מכאן העתירה.

בית-המשפט, מפי סגן הנשיא א' דראל, דחה את העתירה (קישור לפסק-הדין).

סגן הנשיא דראל נדרש להוראות סעיף 17 לחוק עידוד השקעות הון* וכן לנוהל אישור תכניות להטבה בגין בניין להשכרה למגורים,** וקבע, כי אלה מחייבים את המבקש לאשר תכנית השקעה לפְנות בבקשה לאישורה בטרם ביצועה, ולענייננו לבקש את אישור הבנייה ומכירת הדירות לריט אזורים לצורך השכרתן בשכירות ארוכת טווח בעתיד בטרם ההתקשרות.

* סעיף זה קובע, כי "המבקש אישור, יגיש למינהלה תכנית המכילה תיאור מפורט של הפעולה שיש בדעתו לבצע, וכן ימסור כל פרט ומסמך נוסף הדרושים לשם בחינתה של התכנית".

** בגדרו של הנוהל האמור נקבע, בין היתר, כי "במועד הגשת הבקשה לא הושכרו או נמכרו הדירות נשוא הבקשה. יחד עם זאת, במקרה של יזם המעוניין להפעיל את סעיף 53ב(ג)(1) לחוק לעידוד השקעות הון, אשר ברצונו למכור 'אופציה' במקרקעין טרם הגשת הבקשה, הוא יוכל לעשות כן, ובלבד שמסר הודעה לרשות להשקעות על כוונתו לעשות כן. יובהר – שאין במסירת ההודעה כאמור לרשות להשקעות משום התחייבות לקבל את בקשת היזם לכתב אישור או לאישור הרוכש הפוטנציאלי בהמשך על ידי המנהלה."

סגן הנשיא דראל המשיך ונדרש לטענתה של העותרת לפיה סעיף 53ב(ג)(1) לחוק מחייבות כי "המכירה כלולה בתכנית שאישרה המנהלה לפני תום הבנייה", ועל-כן אין מניעה להגשת בקשה לאישור ולקבלת אישור לתכנית, ובלבד שטרם הסתיימה הבנייה; ולטענתה הנוספת שיש לראות את ההתקשרות עם ריט אזורים כהתקשרות שלא הושלמה בְּשל אי-קיומו של התנאי המַתלה, כך שיש לראות את מועד ההתקשרות כמועד שבו התקיים התנאי האמור.
סגן הנשיא דחה את שתי הטענות.
אשר לטענה הראשונה, נקבע, כי מדובר בתנאים מצטברים, דהיינו יש להגיש את הבקשה לאישור התכנית, שכוללת את מכירת הדירות מראש ובטרם המכירה, ובכל מקרה אין להגיש אותה לאחַר סיום הבנייה.
ואילו בהתייחס לטענה השנייה, נקבע, כי טענה זו אינה עולה בקנה אחד עם הוראות ההסכם ועם דיני המס ודיני החוזים, שלפיהם הסכם על תנאי הוא הסכם שלם ובעל תוקף מלא מרגע כריתתו.

בקשה להוציא חוות-דעת שמאית, שצורפה לתצהירי עדוּת ראשית בערר מס רכישה, מתיק בית-המשפט

ביום 8.6.2023 ניתנה החלטתה של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע בענין אבידני.

העוררים הגישו ערר על החלטת המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין באר-שבע) בהשגת שומת מס רכישה.
המחלוקת בין הצדדים נסובה על השאלה האם העוררים רכשו ביום 10.7.2019 זכויות במקרקעין כהגדרתן בחוק מיסוי מקרקעין, בגדרהּ של עסקה שאישרה רשות מקרקעי ישראל ("רמ"י") באותו היום, שלפיה קיבלו העוררים זכויות כחוכרים לדורות במקרקעין בחלקה א', במושב נחלה, שבה היו להם עד אותו מועד זכויות כברי רשות.
במסגרת ראיותיהם, הגישו העוררים חוות-דעת של מר רועי כהן, מהנדס תעשיה וניהול ושמאי מקרקעין, שבה הביע דעתו כי לא חל שינוי בזכויותיהם של העוררים בעקבות הצטרפותם להסדר שהוצע על-ידי רמ"י, וכי בהצטרפותם להסדר ניתנה לעוררים למעשה האפשרות להסדיר את הזכויות הקיימות. נטען בחוות-הדעת, כי היה בידי העוררים להימנע מהיוון הזכויות, ולהישאר עם מלוא הזכויות שהיו להם בעבר, ואשר אפשרו להם את אותן זכויות בנייה בקרקע. המומחה הביע דעתו, כי במצב דברים זה תשלום "דמי הרכישה" ששילמו העוררים לרמ"י אינו בבחינת רכישת זכויות חדשות שלא היו להם קודם לכן, אלא היוון ועיגון זכויותיהם הקיימות בנחלה.
בעקבות הגשת חוות-הדעת האמורה, ביקש המשיב להוציאה מתיק בית-המשפט.
נטען בבקשה, כי מדובר בחוות-דעת משפטית, וכי בהיעדר מחלוקת על סכום העִסקה, הנגזר מהשומה שערכה רמ"י, אין כל צורך בחוות-דעת של שמאי.
עוד נטען, כי חוות-הדעת אינה נוגעת בתחום התמחותו של המומחה, שהיא הערכת שווי מקרקעין ושווי הזכויות במקרקעין; כי חוות-הדעת מתיימרת ליתן חוות-דעת משפטית באשר לזכויות העוררים לאחַר ביצוע העִסקה עם רמ"י; כי מסקנות חוות-הדעת הן מסקנות משפטיות; וכי בית-המשפט אינו נזקק לחוות-הדעת באשר לדין החָל, למעט הדין הזר.
בנוסף, נטען, כי הותרת חוות-הדעת בתיק תגזול זמן שיפוט רב, שכּן המשיב ייאלץ להתגונן מפני חוות-הדעת בהגשת חוות-דעת מטעמו, ויהיה בכך כדי להאריך את דיוני ההוכחות בתיק.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת י' ייטב, קיבלה את הבקשה והורתה על הוצאת חוות-הדעת מהתיק (קישור להחלטה).

השופטת ייטב ציינה, כי חרף הגישה הליברלית הנהוגה באשר לקבילוּת הראיות, וההתמקדות בקביעת משקלן במסגרת פסק-הדין, יש לקבל את בקשתו של המשיב. זאת, משני טעמים.
האחד, העיקרון שלפיו בית-המשפט אינו נזקק לחוות-דעת מומחה באשר לדין, משמעותו ויישומו, למעט לעניין הדין הזר, כאשר לא ניתן לעקוף כלל זה באמצעות הגשת חוות-דעת משפטית במהותה, על-ידי בעל מקצוע שאינו משפטן, בכסות של חוות-דעת מקצועית. "מעיון בחוות הדעת ניתן להיווכח כי כל כולה עוסקת בהסקת מסקנות משפטיות על יסוד המסמכים המשפטיים באשר לשאלה שבמחלוקת, קרי, האם נרכשו זכויות חדשות במקרקעין, או שמא מדובר באותן זכויות שהיו לעוררים קודם לכן. אין בחוות הדעת שמאות או חישובים מורכבים הטעונים מומחיות כלשהי, שיש בהם כדי לסייע לוועדה, אלא כאמור עיסוקה בפרשנות החוק והחוזים הרלוונטיים. מדובר כאמור בהכרעה המסורה לשיקול דעתה של הוועדה, הוועדה אינה נזקקת לחוות הדעת, ולא היה כל מקום להגישה בשעה שהיא עוסקת כל כולה בעניינים המסורים לשיקול הדעת השיפוטי של הוועדה" (פס' 16 להחלטה).
השני, עיקרון ייעול ההליכים. הגשת חוות-דעת בלתי-נחוצה תביא לסרבול ההליכים בפני הוועדה, וזאת בניגוד לרוח תקנות סדר הדין האזרחי, התשע"ט-2018, החלות בענייננו מכוח תקנה 12 לתקנות מיסוי מקרקעין (סדרי הדין בפני ועדת ערר), התשכ"ה-1965 (למעט תקנות מסוימות המוחרגות במפורש).

בקשה למחיקת סעיפים מכּתב התשובה של מנהל מיסוי מקרקעין

באותו יום (8.6.2023) בו ניתנה החלטתה של ועדת-הערר בעניין אבידני, ניתנה גם החלטתה של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בנצרת בעניין קרדן נדל"ן יזום ופיתוח בע"מ.

העוררת, קרדן נדל"ן יזום ופיתוח בע"מ, הגישה ערר על החלטת המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין נצרת) בהשגה שהגישה על שומת מס רכישה שהוּצאה לה ובה נקבע שווי המכירה של המקרקעין שרכשה.
לאחַר שהמשיב הגיש כתב תשובה לערר, הגישה העוררת בקשה למחיקת סעיפים מכּתב התשובה האמור שיש בהם טענה בדבר יחסים מיוחדים בין המוכרת לבין העורר וכן התייחסות לחוות-דעת שמאית, אשר לא עלו במסגרת ההחלטה בהשגה. זאת, בטענה שמדובר בהרחבת חזית.
בנוסף, העוררת מבקשת כי ועדת-הערר תורה על מחיקת שני סעיפים נוספים בכתב התשובה של המשיב בטענה לפיה האמור בהם הוא טעות ויש בהם כדי להטעות את הוועדה.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת ע' הוד, דחתה את הבקשה  (קישור להחלטה).