מבזקים, חדשות ועדכונים במיסוי בינלאומי

פסקי-הדין של בית-המשפט המחוזי בעניין איתוראן ספורט ובעניין אחמד עאבד

במבזק מס' 1932 מיום 18.8.2021 דיווחנו, בין היתר, על פסקי-הדין של בית-המשפט המחוזי בנצרת בעניין איתוראן ספורט קרית שמונה (2001) בע"מ ובעניין אחמד עאבד.

נזכיר, כי עניינם של פסקי-הדין בשאלה זהה והיא האם שחקני קבוצת הכדורגל עירוני קריית שמונה (המופעלת על-ידי איתוראן ספורט קרית שמונה (2001) בע"מ) ("איתוראן ספורט" או "הקבוצה")) – ובכלל זאת אחמד עאבד – הינם תושבי קרית שמונה הזכאים להטבה הקבועה בסעיף 11 לפקודת מס הכנסה.
בעניינה של איתוראן ספורט, השְאֵלה האמורה עלתה במסגרת שומת הניכויים שהוציא לה המשיב, פקיד-שומה צפת, בגדרהּ בוטלה הטבת המס האמורה.
ואילו בעניין של עאבד, עלתה השאלה במסגרת השומה שהוּצאה לו על-ידי פקיד-שומה חיפה.

סוגיה נוספת שהתעוררה בעניין איתוראן ספורט הייתה חיובה במס (במסגרת שומת הניכויים) בגין הוצאות שהוציאה עבוּר ארוחות לעובדים, שכר דירה לשחקנים ישראליים, הוצאות טלפון נייד וגיבוש עובדים; וכן חיובה בקנסות.

בית-המשפט, מפי השופטת ע' הוד, דחה את שני הערעורים (קישור לפסק-הדין בעניין איתוראן ספורט) (קישור לפסק-הדין בעניין עאבד).

פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בעניין חסארמה

מחלוקת דומה לזו שבעניין עאבד נדוֹנה גם בפסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בנצרת בעניין סאלח חסארמה, אף הוא שחקן הקבוצה, תוך שערעורו נדחה (פסק-הדין לא פורסם).

פסק-הדין של בית-המשפט העליון

עאבד, חסארמה ואיתוראן ספורט ערערו לבית-המשפט העליון על פסקי-הדין האמורים וביום ה' (4.5.2023) ניתן פסק-הדין בערעורים.

בית-המשפט העליון דחה ברוב דעות (חוות דעתו של השופט י' עמית בהסכמתו של השופט ח' כבוב, כנגד דעתו החולקת של השופט א' שטיין) את הערעור בנושא זכאותם של עאבד, חסארמה ושאר שחקני הקבוצה להטבה לפי סעיף 11 לפקודה, דחה פה אחד (כאמור בפסק דינו של השופט א' שטיין) את ערעורה של איתוראן ספורט וקיבל חלקית פה אחד (כאמור בפסק דינו של השופט א' שטיין) את ערעורה של איתוראן ספורט בעניין הקנסות (קישור לפסק-הדין).

יצוין, כי איתוראן ספורט זנחה בסיכומים שהגישה לבית-משפט קמא את השגתה על קביעתו של פקיד-שומה צפת בעניין הטלפונים הסלולריים וקיבלה את עמדתו לפיה מדובר בהטבת מעביד שאת שוויה – כפי שנקבע על ידיו – יש לזקוף לשכרם של שחקני הקבוצה ולמסותה בהתאם כחלק מהשכר. כמו-כן, איתוראן לא ערערה לפני בית-המשפט העליון על רכיב זה של השומה ועל-כן הוא נותר בעינו.

בראשית חוות דעתו, נדרש השופט א' שטיין להגדרת "תושב יישוב מסוים" אשר נקבעה בסעיף 11 לפקודת מס הכנסה (ולפיה "תושב [...] ביישוב מסוים" הוא "יחיד שמרכז חייו באותו יישוב") ולמשמעות התיבה "מרכז חייו".
לדבריו, הגם שסעיפים 1 ו-11 לפקודה משתמשים באותו ביטוי של "תושב", ה"תושבים" עליהם מדבר סעיף 1 לפקודה אינם זהים ל"תושבים" אליהם מכַוון סעיף 11. זאת, לאור ההבדל בין "תושב ישראל" לעניין תושבוּת פיסקאלית כללית של הנישום לבין "תושב יישוב מסוים" לעניין זכאותו של אדם להטבת מס בגין מגוריו ביישוב סְפָר או ביישוב מוטב אחר.
השופט שטיין ציין, כי בהפעלתו של מבחן "מרכז החיים" בגדרו של סעיף 11 לפקודה חייבת רשות המיסים – וחייב גם בית-המשפט – להביא בחשבון את תכלית ההטבה שהסעיף מעניק לנישום כשיקול מרכזי עד-כדי-מכריע; וכי תכלית זו מתן סיוע ליישובי הפריפריה, ובפרט ליישובי קו העימות הצבאי עם אויבינו, מתן תמיכה כלכלית לתושביהם של יישובים אלה וכן משיכת אוכלוסייה אל היישובים האמורים.
בהתאם, הוסיף השופט, בקביעת "מרכז החיים" של נישום לעניינו של סעיף 11 לפקודה מן הראוי לתת משקל משמעותי להתנהלותו של הנישום ביישוב המוטב אשר מסייעת במימוש אינטרסים ביטחוניים ולאומיים של המדינה או מקַדמת את פיתוחו הכלכלי והחברתי של היישוב. "לזיקת התרומה יש משקל סגולי ומקום של כבוד בגדרו של סעיף 11 לפקודה" (פס' 26).
לאחַר הדברים האמורים, נדרש השופט שטיין לשאלה כיצד יש למקם את הזיקות כאמור בעולמו של ספורט מקצועני.
השופט ציין – תוך שהוא מַפנה לדברי השופט נ' הנדל בעניין קשר ספורט (ע"א 7883/12) – כי אין לקבל את טענת המדינה אשר מסרבת לראות בספורט קבוצתי תחרותי, ובכדורגל מקצועני בפרט, מנגנון עסקי ייחודי; וכי לעסק ששמו ספורט מקצועני ישנם מאפיינים ייחודיים משל עצמו, שעל פקידי המס ושופטי המסים לקחת בחשבון בבואם להחיל את דיני המס על קבוצות ועל שחקנים.
השופט שטיין המשיך וציין, כי חייו של שחקן הכדורגל המקצועני הולכים אחַר קבוצתו, ומרכז חייו היא קבוצתו, דהיינו במקום בו נמצאת הקבוצה דרך קבע שם נמצא שחקן הכדורגל, ושם גם נמצא מרכז חייו במשך כל שנות פעילותו כשחקן מקצועני.
בהתאם, קבע השופט, בבחינת מן הכלל אל הפרט, כי בנסיבות הייחודיות של הקבוצה, די בהוכחת מגורי שחקניה בקריית שמונה בתקופות האימונים והמשחקים על-מנת לקבוע כי מרכז חייהם שם (וממילא לקבל את ערעורה של איתוראן ספורט בעניין זה). זאת, בכפוף להמצאתם של טופסי 101 לרשות המיסים.
בדומה, ולאחַר שנדרש לעוּבדות המתייחסות לעאבד ולחסארמה, קבע השופט שטיין, כי עמדתם של פקידי-השומה בעניינם אינה יכולה לעמוד. בעניין זה, ציין השופט, כי קבלת עמדתה של רשות המיסים ביחס לשחקנים כדוגמת חסארמה (שבניגוד לעאבד שהיה בשנות-המס הרלבנטיות רווק, הינו בעל משפחה) תיצור הפליה פסולה של שחקן כדורגל נשוי ואב לילדים אשר משתייך לחברה הערבית. "שחקן כזה לא יוכל, ברגיל, לתלוש את בת זוגו ואת ילדיהם, המתגוררים ביישוב ערבי בסביבת משפחתם, ממערך החיים המסורתי; וייתכן שלא ירצה להעביר את ילדיו לאחד מבתי הספר בקריית שמונה, על כל המשמעויות התרבותיות והחברתיות הכרוכות בכך. לא זו אף זו: הדרך שבה שחקן כדורגל בוחר לשלב את הקריירה המקצועית שלו עם חיי משפחה, עם הורות ועם זוגיות, אינה מעניינו של פקיד השומה. בהחלט ייתכן ששחקן כדורגל מהמגזר הערבי – ומכל מגזר אחר – יעתיק בגפו [ההדגשה במקור – הח"מ] את מרכז חייו לקריית שמונה בתקופות האימונים והמשחקים של קבוצת עירוני קריית שמונה, למרות היותו נשוי ובעל משפחה. שחקן כאמור, הוא זה אשר מחליט כיצד לנהל את חייו האישיים והמשפחתיים בחלון הזמן שבו כישרון הכדורגל שלו נמצא בשיאו. הוא – ולא אנחנו, וגם לא פקיד השומה" (פס' 54).
השופט שטיין המשיך ונדרש לערעורה של איתוראן ספורט על קביעת פקיד-השומה כי ההטבות השונות שסיפקה לעובדיה חייבות במס הכנסה.
לאחַר שניתח את הוראות סעיף 2(2)(א) לפקודה, ותוך שציין שניתן לסכם את מבחן "נוחות המעביד" (שהותווה על-ידי השופט ויתקון בעניין "דן" אגודה שיתופית (ע"א 545/59) ואת מבחן "גודל ההטבה" (שאותו הציע השופט א' רובינשטיין בעניין בנק יהב (ע"א 3501/05) להוסיף למבחן החיוניות) כמבחן ה"ישראבלוף" – שהוא למעשה, מבחן השכל הישר שבאמצעותו ניתן לזַהות הכנסת עבודה מוסווית בלא מעט מקרים – קבע השופט שטיין, כי ככלל, כל הטבה אשר ניתנת לעובד צריכה להיות ממוסה, זולת אם מדובר בזוטי דברים; וכי נכון להשתמש במבחן-עזר הבוחן האם ההטבה חוסכת לעובד הוצאה שהעובד היה מוציא ממילא.
לאור זאת, קבע השופט שטיין, כי כל אדם זקוק לדיון וללינה וכן צריך לאכול ולשתות, ואין לכך קשר פונקציונלי ישיר לעבודתו ועל-כן יש לדחות את ערעור איתוראן ביחס לפרטי השומה שעניינם בהוצאות הדיור והלינה וכן בארוחות השחקנים. אשר להוצאות הקבוצה על גיבוש שחקניה, קבע השופט, כי הגם שככלל מן הדין להכיר בהוצאותיה של קבוצת ספורט אשר מוּצאות כדי ליצוֹר ולחזק את גיבושם החברתי של שחקניה כהוצאות שבעיקרן משרתות את טובת הקבוצה כמעביד (ובלבד שהוצאות כאמור אינן כוללות ארוחות שנזקפות לשכרם של השחקנים כמצווה בסעיפים 2(2) ו-32 לפקודת מס הכנסה), הקבוצה לא הציגה תיעוד מתאים להוכחתה של פעילות הגיבוש הנטענת כפעילות בה נטלו חלק כל שחקני הקבוצה, או מרביתם; ועל-כן יש לדחות את הערעור הקבוצה גם ביחס לפרטי השומה שעניינם גיבוש השחקנים.
לנוכח התוצאה אליה הגיע בעניינה של הטבת יישוב מוטב, וכן בהתחשב בתרומתן של חברת איתוראן ושל הקבוצה לעיר ולקהילת תושביה, הציע השופט שטיין להורוֹת כי הקנסות שהוטלו על הקבוצה יופחתו ב-70%.

בראשית דבריו, ציין השופט י' עמית, כי הגם שהביטוי "מרכז חיים" עשוי לקבל פרשנות שונה בחיקוקים שונים, ואף באותו חיקוק, השאיפה היא להרמוניה חקיקתית, ועל-כן בבואנו בבואנו לבחון אם מרכז חייו של פלוני הוא ביישוב מסוים, עלינו לבחון את מכלוֹל הזיקות הקושרות את פלוני לאותו יישוב, כאשר משקלה ועוצמתה של כל זיקה עשויים להיות שונים.
אשר ל"זיקת התרומה" שצוינה על-ידי השופט שטיין, קבע השופט עמית, כי למרות שתכלית ראויה של סעיף 11 לפקודה היא פיזור אוכלוסין, עידוד התיישבות באיזור סְפָר או באיזורי מרוחקים מהמרכז, ובאופן כללי, חיזוק היישובים המזכים בהטבת מס, בבואנו לבחון מרכז חיים, אין להבחין בין תושב תורם לבין תושב נתרם ובין מי שתרומתו לפיתוח היישוב היא גבוהה לבין מי שתרומתו היא אפסית או זניחה. בדומה, הוסיף השופט עמית, אין רבותא לכך שלספורט המקצועני בכלל, ולכדורגל מקצועני בפרט, יש מאפיינים יחודיים. "בבואנו לבחון את מרכז החיים של ספורטאי, כמו גם של איש אקדמיה שמלמד במכללה ביישוב מוטב, עלינו לבחון את מרכז החיים על פי מדדים ומבחנים אובייקטיביים ככל שניתן, תוך התחשבות בזיקות המשפחתיות, החברתיות, הכלכליות, התרבותיות וכיו"ב. למבחנים האובייקטיביים יש להוסיף גם את ההיבט הסובייקטיבי, קרי, היכן הנישום עצמו רואה את מרכז חייו. ניקח לדוגמה איש אקדמיה שעומד בראש מכללה ביישוב מוטב, שאין חולק על תרומתו הסגולית לבניינו ולפיתוחו של היישוב, ואשר בכל יום חול מגיע למכללה בשעות הבוקר וחוזר עם רדת החשכה לביתו ולמשפחתו בעיר הסמוכה. איני סבור כי יש לראותו כמי שמרכז חייו ביישוב המוטב, על אף העובדה שהוא עובד 60 שעות בשבוע באותו יישוב ועל אף תרומתו הסגולית לפיתוח היישוב המוטב" (פס' 5).
השופט עמית הוסיף וציין, כי אמירתו של השופט שטיין כי מרכז חייו של כדורגלן מקצועי היא קבוצתו מהווה אמירה "שובת לב", אך הוא אינו סבור כי ניתן לקבל אותה כמעין חזקה שעל פקיד-השומה לסתור אותה. לדבריו, בבואנו לבחון את הסוגיה שלפנינו, עלינו לצאת משתי נקודות מוצא והן: (א) היות שמדובר בהטבת מס, הרי שככל חריג, יש לפרשהּ באופן דווקני, כדי לשמור על עקרון השוויון ביחס לנישומים אחרים; (ב) הנטל הוא על הטוען לזכאות להטבת המס הנובעת מסעיף 11 לפקודה.
דינו של כדורגלן מקצועי, הִבהיר השופט עמית, אינו שונה מדינם של תחומים אחרים בבואנו לבחון את השְאֵלה של "מרכז חיים". "פשוטו של מקרא כי 'מרכז חייו' של תושב הוא מקום מגורי הקבע שלו, הוא הגזע שממנו נשלחות הזיקות השונות ומכות שורשים ביישוב או במדינה [...] מרכז חיים אינו מקום שאדם עומס על כתפו מדי סוף שבוע כאשר הוא חוזר אל חיק משפחתו, ולא מקום שלאדם יש אפשרות בכל עת לעזוב ולחזור למקום ממנו בא, ובחינת הדברים היא מהותית ולא טכנית" (פס' 8).
על רקע עקרונות אלה, בָּחן השופט את עניינם של חסארמה ועאבד וקבע, כי הנסיבות העובדתיות מעידות על כך שמרכז חייו של חסארמה היה ונותר בכפר בענה ואילו מרכז חייו של עאבד נותר בנצרת (ולמיצער ניהל שני מרכזי חיים); וכי מסקנתו זו נכונה גם לערעור הקבוצה בנושא זה.
השופט עמית הוסיף וציין, כי הוא מצטרף לפסק דינו של השופט שטיין בכל הקשור לדחיית ערעור הקבוצה וכך גם באשר לקנסות שהוטלו עליה (למרות התוצאה אליה הגיע).

בכל הקשור למחלוקת בין השופט שטיין לבין השופט עמית ביחס לשאלת "מרכז חייו" של מי שהוא "'תושב' ביישוב מסוים" ונפקותה בכל הנוגע להטבת המס המעוגנת בסעיף 11 לפקודה, הצטרף השופט ח' כבוב לעמדתו של השופט עמית.
ואילו בכל הקשור לדחיית ערעור הקבוצה וסוגיית הקנסות, הצטרף השופט כבוב לדעת השופטים שטיין ועמית.

יצוין, כי בסוף חוות דעתו, התייחס השופט שטיין לדברי של השופט עמית, וקבע, בין היתר, כי אם האחרון צודק בקביעתו ששחקני הקבוצה כדוגמת חסארמה ועאבד לא קבעו את מרכז חייהם בקריית שמונה בתקופת פועלם כשחקני הקבוצה, לא יהא מנוס מן המסקנה כי לינתם בקריית שמונה בהתאם להוראותיו של מר איזי שרצקי* כלל לא נועדה להטיב עמם, אלא באה לשרת את טובת מעסיקתם, קבוצת הכדורגל עירוני קריית שמונה; ובנסיבות אלו, לא יהא מקום לזקוֹף את מימון הלינה לשכרם של השחקנים ואין לחייבם בגינו בתשלום מס הכנסה.

* שרצקי דרש מכל שחקן ושחקן בקבוצה להתגורר בקריית שמונה בתקופות האימונים והמשחקים, ולפי חומר הראיות שהוצגו לפני בית-משפט קמא, שחקני הקבוצה מילאו אחַר הוראה זו.