מבזקים, חדשות ועדכונים במיסוי מקרקעין

קבלת מספר מזהה לצורך דיווח על עסקה במקרקעין 

כידוע, מכירת זכות במקרקעין ופעולה באיגוד מקרקעין חייבות בדיווח בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין, כאשר לצורך זיהוי הצדדים לעסקה יש למלא מספר זיהוי: כאשר מדובר ביחיד, יש לציין את מספר תעודת הזהות הישראלית; כאשר מדובר בתאגיד, יש למסור את מספר התאגיד ברשם התאגידים; ואילו כאשר המוכר/רוכש אינם בעלי אזרחות ישראלית ו/או כאשר התאגיד הינו תאגיד הרשום במרשם מחוץ למדינת ישראל, יש לפְנות לרשות המסים מבעוד מועד לשם קבלת מספר מזהה אשר ישמש את מבצע הִעסקה לשם דיווח עליה.

בהקשר זה נבקש לעדכנכם, כי אתמול (2.1.2023) פורסמה הודעת רשות המסים (קישור להודעה) לפיה הָחל מיום 1.1.2023 יונפקו מספרי הזיהוי למי שאינם בעלי מספר זיהוי ישראלי בהתאם לאמור להלן:

הקצאת מספר זיהוי ליחיד שאינו בעל תעודת זהות ישראלית
לשם קבלת מספר זיהוי ליחיד שאינו בעל מספר תעודת זהות של ישראל, על היחיד או על מייַצגו לפְנות לקבלת המספר המזהה באמצעות פניה מקוּונת.*

* מיום 1.1.2023 לא תטופלנה בקשות להנפקת מספר זיהוי ליחיד שאינו בעל אזרחות ישראלית שתישָלחנה לכתובת t.hutz@taxes.gov.il (כתובת זו נסגרה ביום 1.1.2023). לשאלות, הבהרות וסיוע מקצועי, ניתן לפַנות למחלקת תפעול שבחטיבת שרות לקוחות באמצעות הכתובת reast@taxes.gov.il.

לשם הגשת הבקשה המקוּונת, יש להיכנס למערכת "בקשה לרישום והקצאת מספרי ישויות" באתר האינטרנט של רשות המסים, או בפורטל המייצגים ברשת המייצגים, או במערכת המייצגים במיסוי מקרקעין; יש ללחוץ על אייקון "תושב/ת חוץ" ולפעול בהתאם להוראות המופיעות במסך; ולאחַר מילוי הפרטים הנדרשים על-ידי המערכת, הבקשה תועבר לטיפול.
זמן הטיפול בין מילוי הבקשה ועד להנפקת האישור הינו בממוצע כשלושה ימי עבודה (ימי שישי, שבת וחגים אינם נמנים כ"ימי עבודה") ועל-כן על המיַיצג/מבצע עסקה שהינם תושבי-חוץ המבקשים לקבל את מספר הזיהוי, להקפיד ולהגיש את הבקשה במערכת המקוּונת במועד מוקדם ככל שניתן, כך שיוכלו לדַווח על העִסקה במועד.
ההודעה על הקצאת מספר הישות ועל סיום הטיפול בבקשה תישָלח למיַיצגים באמצעות המייל שעודכן בבקשה המקוּונת. פירוט מלא והסברים נוספים על המערכת המקוונת, ניתן למצוא בהוראת ביצוע מס' 7/2022.

הנפקת מספר מזהה כאשר המוכר הינו חסוי/נעדר שאינו בעל מספר זיהוי ישראלי
במקרה בו המוֹכר בעסקה/מבצע הפעולה הינו חסוי או נעדר שאינו בעל מספר תעודת זהות ישראלית, אין להגיש בקשה דרך המערכת האמורה אלא יש לפְנות בבקשה להנפקת מספר מזהה לכתובת reast@taxes.gov.il.

הנפקת מספר מזהה לתאגיד שאינו רשום במרשם התאגידים בישראל
לעת עתה, המערכת המקוּונת משַמשת להגשת בקשות להנפקת מספר זיהוי רק ליחידים.
כאשר המוכר/רוכש הינו תאגיד שאינו בעל מספר מזהה ישראלי, יש לשלוח את הבקשה להנפקת מספר מזהה לכתובת reast@taxes.gov.il.
לבקשה יש לצרף טופס בקשה להנפקת מספר מזהה לחברה זרה המפורסם במערכת המיַיצגים במיסוי מקרקעין וכן תעודת התאגדות.

החלטות ועדות-הכופר בשנת 2020 

רשות המיסים פרסמה את קובץ החלטות ועדות-הכופר של שנת-המס 2020 (קישור לקובץ).

הקובץ כולל 134 החלטות, מתוכן 58 החלטות בתיקי מס הכנסה ומיסוי מקרקעין (ובכללם 8 מקרים של העלמת הכנסות ורווחי הון מחו"ל וכן 14 תיקים של עבירות בתחום הנדל"ן וביניהם השמטת הכנסות משכר דירה והתחמקות ממס שבח ומס רכישה) ו-76 החלטות בתיקי מכס ומע"מ.

בגדרו של הקובץ מפורטים התיקים בהם התקבלה החלטה, לרבות שמו של החשוד ומקצועו, סעיף העבירה, סכום העבירה, שנות-המס הרלבנטיות, החלטת הוועדה ותמצית נימוקיה.

קובץ זה מתווסף לקובץ החלטות ועדות-הכופר לשנת 2006 (קישור לקובץ), לקובץ ההחלטות במחצית הראשונה לשנת 2007 (קישור לקובץ), לקובץ ההחלטות במחצית השנייה של שנת 2007 (קישור לקובץ), לקובץ ההחלטות במחצית הראשונה של שנת 2008 (קישור לקובץ), לקובץ ההחלטות במחצית השנייה של שנת 2008 (קישור לקובץ), לקובץ ההחלטות במחצית הראשונה של שנת 2009 (קישור לקובץ), לקובץ ההחלטות במחצית השנייה של שנת 2009 (קישור לקובץ), לקובץ ההחלטות במחצית הראשונה של שנת 2010 (קישור לקובץ), לקובץ ההחלטות במחצית השנייה של שנת 2010 (קישור לקובץ), לקובץ ההחלטות במחצית הראשונה של שנת 2011 (קישור לקובץ), לקובץ ההחלטות במחצית השנייה של שנת 2011 (קישור לקובץ), לקובץ ההחלטות במחצית הראשונה של שנת 2012 (קישור לקובץ), לקובץ ההחלטות במחצית השנייה של שנת 2012 (קישור לקובץ); לקובץ ההחלטות במחצית הראשונה של שנת 2013 (קישור לקובץ); לקובץ ההחלטות במחצית השנייה של שנת 2013 (קישור לקובץ); לקובץ ההחלטות של שנת 2014 (קישור לקובץ); לקובץ ההחלטות של שנת 2015 (קישור לקובץ); לקובץ ההחלטות של שנת 2016 (קישור לקובץ); לקובץ ההחלטות של שנת-המס 2017 (קישור לקובץ); לקובץ ההחלטות של שנת-המס 2018 (קישור לקובץ); ולקובץ ההחלטות של שנת-המס 2019 (קישור לקובץ).

בשר, נדל"ן ומע"מ

פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי

במבזק מס' 1824 מיום 15.12.2019 דיווחנו, בין היתר, על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין לוי.

עניינו של פסק-הדין בערעור שהגיש המערער (מר עמיאל לוי) – הבעלים של חברה פרטית העוסקת בייבוא ושיווק של מוצרי בשר ודגים – על החלטתו של המשיב (משרדי מע"מ פתח תקווה) לדחות את השגת המערער על שומת עסקות בסך של כ-1 מיליון ש"ח שהוציא לו המשיב בגין חמש עסקות במקרקעין בין השנים 2010 ל-2013.
4 מתוך 5 העִסקות בוצעו ביחס לקרקע בהוד השרון אותה רכש המערער בשנת 1995 כקרקע חקלאית אשר ייעודה שוּנה למגורים בשנת 2007. ואילו העִסקה החמישית בוצעה ביחס למניות איגוד מקרקעין אשר החזיק בקרקע בשטחי יהודה ושומרון. המניות נרכשו בשנת 1990 ונמכרו בחודש דצמבר 2013.
לטענת המשיב, עסקות המכירה שביצע המערער מהוות עסקות שבוצעו על-ידי "עוסק" במקרקעין במהלך עסקיו, בעוד שלטענת המערער הוא הוא אינו עוסק במקרקעין אלא בבשר וכי לאור ערבותו האישי לחברה שבבעלותו אשר נקלעה לקשיים כלכליים מהותיים, הוא נאלץ לממש ולמכור את המקרקעין ולהעביר את כספי התמורה לחברה כנגד שטר הון. עוד טען המערער, כי משרדי מיסוי מקרקעין אישרו את שומתו לפיה מדובר בעסקות במישור ההוני ועל-כן המשיב מושתק מלטעון אחרת.
לחלופין, טען המערער, כי עסקות מכירת המקרקעין פטורות ממע"מ לפי סעיף 31(4) לחוק מע"מ* מהטעם שלא יכול היה לנַכּוֹת מס תשומות בעת רכישתם.

* סעיף זה קובע פטוֹר ממע"מ ל"מכירת נכס שעל פי דין לא ניתן היה בעת הרכישה או היבוא לנכות את מס התשומות בשל רכישתו או יבואו [...]".

יצוין, כי מלבד העִסקות מושא השומה, היה המערער מעורב בשורה ארוכה של עסקות נדל"ן נוספות (ראו פס' 7 לפסק-הדין).

בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

השופט בורנשטין בָּחן את המבחנים השונים המשַמשים להבחנה בין עסקות במישור ההוני (או הפרטי) לבין עסקות במישור הפירותי (תוך שהוא מתייחס לא רק לעסקות מושא הערעור אלא לכלל העִסקות שבוצעו על-ידי המערער) וציין כי אלה מובילים למסקנה שאינה חד-משמעית, שכּן הם "מושכים" לכיוונים מנוגדים: המבחנים שעניינם משך ההחזקה, קיום מנגנון ומבחן ההשבחה תומכים בגישת המערער לפיה אין להשקיף על פעילותו כעל פעילות המגיעה כדי עסק", בעוד שהמבחנים האחרים שעניינם טיב הנכסים, תדירות העִסקות והיקפן ובקיאותו של הנישום (ולמִצער בקיאוּת שילוחית) מאירים את פעילות המערער בגוון "עסקי".
לאור זאת, המשיך השופט בורנשטין ונדרש ל"מבחן הגג". לדבריו, בחינת הנסיבות בכללותן מובילה למסקנה כי העִסקות מושא הערעור בוצעו על-ידי המערער כ"עוסק" "במהלך עסקיו", כאמור בחלופה הראשונה להגדרת המונח "עסקה" שבסעיף 1 לחוק מע"מ. לדבריו, ניכר, כי מדובר באדם שבמשך 25 שנים, רוכש, מחזיק ומוכר נכסי נדל"ן בעסקות שונות.
השופט ציין, כי לא רק שהמערער נמנע (הן במסגרת הליך השומה והן במסגרת הערעור) מלהציג ראיות ואסמכתאות ממשיות לתמיכה בטענתו כי חברת הבשר נקלעה לקשיים או שהציג ראיות חלקיות וחסרות בלבד, הרי שגם אם היה מוכח קשר ישיר בין עסקות מכירת המקרקעין לקשיים אליה נקלעה החברה, עדיין לא היה בכך לשנות מהמסקנה לפיה מדובר במכירות הנושאות אופי עסקי ואשר התבצעו על-ידי "עוסק" במהלך עסקיו. כלומר, העובדה כי העִסקות בוצעו על רקע קושי כלכלי של המערער או של החברה בבעלותו, וכי אלמלא אותו קושי היה המערער ממשיך ומחזיק במקרקעין לתקופה נוספת, לא הופכת אותן, רק בְּשל כך, לעסקות במישור ההוני או הפרטי; ואף ייתכן שלהפך, שהרי בערבות האישית של המערער לחברה יש כדי ללמד על עירוב שעושה המערער בין המישור העסקי והמישור הפרטי.
השופט בורנשטין הוסיף ונדרש לטענת המערער בדבר הסתמכות על החלטת מנהל מיסוי מקרקעין בעצם אישור שומתו ככזו הכפופה למס שבח ולא למס הכנסה. השופט דחה טענה זו וקבע, כי הלכה פסוקה היא שקביעותיהן של רשויות מיסוי מקרקעין אינן כובלות את סמכותן של רשויות מס אחרות לסַווג את העִסקה בהתאם לכלל העוּבדות העומדות לנגד עיניהן. עוד קבע השופט, כי היות שרשות המסים אינה בוחנת כל שומה ושומה וכל נישום ונישום, הרי שבמקום בו לא נערך הליך שומתי, לא יהיה בעצם קבלת השומה משום אישור לתוכנהּ.

לבסוף, נדרש השופט בורנשטין לטענתו החלופית של המערער לפיה הוא פטוּר ממע"מ לפי סעיף 31(4) לחוק מע"מ.
השופט דחה טענה זו, בקובעו שעניינו של הסעיף בנכס שלא ניתן היה לנַכּות בגינו מס תשומות מחמת מניעה על-פי דין ולא די בטענה לפיה המערער לא ניכה מס תשומות בפועל. עוד נקבע, כי מאחַר שיישום המבחנים שהותוו בפסיקה מוביל, כאמור, למסקנה לפיה המערער הינו "עוסק" במקרקעין וכי הוא היה כזה כבר במועד רכישת נכסי המקרקעין מושא השומה, הרי שלא הייתה קיימת מניעה על-פי דין לנַכּוֹת את מס התשומות באותו מועד.
השופט בורנשטין הוסיף, כי על אף שהמערער לא הגיש בקשה להארכת מועד לניכוי מס תשומות (בהתאם להוראות סעיף 116(א) לחוק מע"מ), חישב המשיב בעניינו את המע"מ רק על הרווח שנבע לו ממכירת המקרקעין ולא על מלוא התמורה; וכי פתרון זה עולה בקנה אחד עם גישתו העקרונית של בית-המשפט העליון בעניין גיבשטיין (ע"א 4377/17),* שם צוין כי בשאיפה להבטיח כי המע"מ בגין העִסקה יהיה מס אמת, טוב ייעשה מנהל מע"מ אם יבחן את האפשרות לנַכּוֹת מסכום המע"מ את מס התשומות ששילמו המערערים.

* למַעבר למבזק בעניין זה, לחצו כאן.

בענייננו, ציין השופט, המערער לא ניכה מס תשומות, לא הציג כל נתונים לעניין זה ואף לא הציג פתרון אחר שיתרום להגשמת התכלית של גביית מס אמת ולכן אין מקום להתערב בהחלטת המשיב אף בעניין זה.

הערעור לבית-המשפט העליון

המערער הגיש ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון ואתמול (2.1.2023) ניתן פסק-הדין בערעור.

בית-המשפט העליון דחה ברוב דיעות (השופט נ' סולברג והשופטת י' וילנר כנגד דעתו החולקת של השופט ח' כבוב) את הערעור (קישור לפסק-הדין).

דעת המיעוט
בראשית הדברים, ולאחַר שהציג השופט כבוב את הרקע העובדתי הרלבנטי כמו גם את טענות הצדדים בערעור, נדרש השופט לטענת המערער לפיה המשיב מושתק מלסַווג את העִסקות שבמחלוקת כפירותיות-עסקיות, משני טעמים חלופיים: האחד, כי מחלקת מיסוי מקרקעין אישרה את השומה העצמית שביצע לעסקות שבמחלוקת; והשני, שהועלה כטענה חלופית להשתק במסגרת סיכומי תשובתו אשר לא קיבלה ביטוי בפסק דינו של בית-המשפט המחוזי, ולפיו המשיב מושתק מלסַווגו כ"עוסק" במקרקעין נוכח קיומו של פסק-דין קודם, במסגרתו נקבע כי הוא אינו "עוסק" במקרקעין (עמ"ש (ת"א) 769/98).
אשר לטעם הראשון, קבע השופט כבוב, כי כפי שצוין בפסק דינו של בית-המשפט המחוזי, הלכה היא שקביעותיו של אגף מיסוי מקרקעין אינן כובלות את סמכותם של אגפי מס אחרים לסַווג את העִסקה בהתאם לכלל העוּבדות העומדות לנגד עיניהם; וכי לצורך ביסוס טענה של השתק נדרש להצביע על קביעה פוזיטיבית של אגף מס שניתנה לאחַר שבוצע על ידיו הליך שומה מוסדר ולא די באישור שניתן על ידיו לשומה עצמית.
אשר לטעם השני, ציין השופט כבוב, כי ככלל ייתכן שהיה בטענה זו ממש, ולכל הפחות, היה בה כדי להשפיע על האופן בו היה על בית-המשפט המחוזי לנתח את מבחני העזר. אולם, הוסיף השופט, היות שטענה זו הועלתה לראשונה בסיכומי התשובה שהוגשו מטעם המערער לבית-המשפט המחוזי, היה על האחרון לדחותה מפאת היותה בגֶדר הרחבת חזית אסורה; וכך גם בענייננו, בשים לב להתנגדות המשיב לעצם העלתה במסגרת הערעור דנן.

השופט כבוב המשיך ונדרש לשאלה האם המערער הוא "עוסק" במקרקעין, כהגדרתו בחוק מע"מ, תוך שהזכיר, כי יש לפרש את המונח "עסקה" שבחוק מע"מ לאור הפרשנות שניתנה לו בדיני מס ההכנסה.
השופט יִישם את מבחני-העזר השונים שנקבעו בפסיקה – טיב הנכסים ואופיָם (פס' 31 לחוות דעתו), תקופת ההחזקה בנכסים (פס' 32), קיומו של מנגנון עסקי (פס' 33), פעולות השבחה (פס' 34), אופן מימון העִסקות ושותפוּת עם אחרים (פס' 35), תדירות העִסקות והיקפן הכלכלי (פס' 36), מידת בקיאותו של המערער בתחום המקרקעין (פס' 37) – וקבע, כי על פני הדברים, החלת המבחנים הפסיקתיים אינה מובילה למסקנה יחידה וברורה, שכּן מבחן אופן מימון העִסקה ומבחן מידת בקיאותו של הנישום בתחום המקרקעין מושכים לסיוּוגו של המערער כ"עוסק"; ואילו יתר מבחני העזר מושכים לכיוון הנגדי.
השופט ציין, כי סיוּוג אדם כ"עוסק" אינו עניין טכני של סכימת תוצאותיהם של מבחני העזר מבּחינה כמותית, אלא שיש לערוך בחינה מהותית איכותית, ובתוך כך יש ליתן את המשקל המתאים לכל מבחן עזר והכל, בהתאם לנסיבות העניין הרלבנטיות.
לדבריו, יש לתת משקל רב יותר למבחן טיב הנכס ואופיו, מבחן קיומו של מנגנון עסקי, למבחן פעולות ההשבחה ולמבחן מידת בקיאותו של המערער בתחום הנדל"ן. זאת, הן מהטעם שמבחנים אלה בוחנים את ההיבטים הגרעיניים לקיומו של מוסד עסקי בתחום המקרקעין – ידע, ארגון ופעילות אקטיבית להשאת שווי הנכסים, הן כי מבחנים אלה מספקים מידה גבוהה של הכוונה, כאשר הנכס מושא המחלוקת הוא מסוג מקרקעין והן מהטעם שפרט לקיומו של מנגנון עסקי, המסקנות שנבעו מההכרעה במבחנים אלו בנסיבות המקרה דנא היו ברורות, מה שמאפשר ביתר שאת להעניק להן משקל רב.
לאור כל האמור, ציין השופט כבוב, כי יישום כלל מבחני העזר שצוינו לעיל מוליך לכלל מסקנה, כי אין לסַווג את המערער כ"עוסק" במקרקעין.

השופט כבוב המשיך ונדרש ל"מבחן הגג" וקבע שיישומו אינו משנה את המסקנה אליה הגיע, לפיה אין לסַווג את המערער כ"עוסק".
לדבריו,"מבחן הגג" אינו אלא ה"דבק" אשר מדביק את חלקי הפסיפס – הם יתר מבחני העזר – ובכך מגלה הוא לבית-המשפט, לגורמי רשות המס ולנישום את התמונה הכללית העולה מפעילותו הכלכלית של נישום. "נסיבות העניין המובא לפני בית המשפט עוברות כחוט השני דרך כלל מבחני העזר, ו'מבחן הגג' קושר אותן יחדיו."
בהתאם לכך, ציין השופט, המסקנה הנובעת מ"מבחן הגג" צריכה, ככלל לשַקף את המסקנה העולה מיישום יתר מבחני-העזר. אולם, עשויים להיות מקרים בהם "מבחן הגג" לא ישקף בהכרח את המסקנה שעולה מיישום יתר מבחני-העזר. מקרים כאלה עשויים להתרחש באחד משני מצבים: הראשון, כאשר מבחני-העזר מושכים לכיוונים שונים, ו"מבחן הגג" נדרש כ"שובר שוויון"; השני, כאשר מבחני העזר מביאים למסקנה ברורה, אך נסיבות כאלו ואחרות מַצדיקות, על פני הדברים, סטייה ממנה, למשל "מקרים בהם פעולות הנישום נגועות במניפולציה של דיני המס, באופורטוניזם או בחוסר תום לב" (פס' 47).

על יסוד כל האמור, הציע השופט כבוב לקבל את הערעור ולקבוע כי המערער אינו "'עוסק" במקרקעין, כהגדרתו בחוק מע"מ – כך שהעִסקות שבמחלוקת אינן חייבות במע"מ.

דעת הרוב
במסגרת חוות דעתו, הגיע השופט סולברג למסקנות שונות מאלו של השופט כבוב, וזאת בשלוש נקודות: האחת, אופן ישומם של שניים מהמבחנים לסיווג פעילותו של המערער – מבחן טיב הנכס ואופיו ומבחן תדירות העִסקות והיקפן הכלכלי (לגבי יתרת המבחנים הסכים השופט סולברג עם הכרעותיו בנושא של השופט כבוב); השנייה, שאלת המשקל שיש ליתן לכל אחד מהמבחנים השונים, וגיבוש התמונה אשר מצטיירת לאורם, בפרט תוך שימוש ב"מבחן הגג"; והשלישית, סוגיית היחס הכללי הראוי אל "מבחן הגג".
עמדתו השונה בשלוש הסוגיות האמורות הוליכה אותו לכלל מסקנה כי יש לסַווג את פעילות המערער כעסקית-פירותית, ולא כפעילות פרטית-הונית.

אשר למבחן טיב הנכס ואופיו ומבחן תדירות העִסקות והיקפן הכלכלי, מצא השופט סולברג (ראו פס' 6–15 לחוות דעתו), כי אלה מלמדים בנסיבות המקרה דנא על פעילות פירותית-עסקית ולא על פעילות הונית-פרטית כפי שמצא השופט כבוב.

אשר ליחסי מבחני העזר השונים ומשקליהם, ציין השופט סולברג, כי הוא מסכים למסקנתו של השופט כבוב לפיה יש להקנות את הבכורה למבחני טיב הנכס ואופיו, קיומו של מנגנון עסקי, פעולות השבחה ומידת מומחיותו ובקיאותו של הנישום בתחום המקרקעין ולייחֵס משקל מִשְנִי למבחן משך ההחזקה בנכסים ולאופן מימון העִסקות.
אולם, לא כך עמדתו אשר למבחן תדירות העִסקות. לשיטתו, אין להפחית ממשקלו של מבחן זה בענייננו, שכּן ההכרעה במבחן האמור אינה תלויה על חוט השערה, באשר הוא מטה את הכף בבירור אל עֵבר סיווג העִסקות כעסקיות-פירותיות.
וכך סיכם השופט סולברג את מסקנותיו (פס' 22–24):
"יִשום המבחנים הללו בנסיבות העניין, מביא למסקנה הבאה: מבחן טיב הנכס ואופיו, מבחן תדירות העסקאות ומבחן בקיאותו ומומחיותו של המערער בתחום הנדל"ן, מטים את הכף אל עבר סיווג פעילות המערער כעסקית-פירותית; כנגדם, מבחן המנגנון העסקי ומבחן פעולות ההשבחה תומכים בתוצאה שלפיה פעילות המערער היא פרטית-הונית [...] לצד האמור, סבורני כי משקל-מה יש לייחס גם למבחן אופן מימון העסקאות, שלגביו קבע בית המשפט המחוזי כי הוא תומך בסיווג הפעילות כעסקית- פירותית, הגם שבנסיבות העניין דנן לא ניתן לומר שמבחן זה הוא מרכזי [...]; אציין, כי קביעה זו מקובלת גם על חברי.
ההכרעה אם כן – איננה פשוטה. אין לכחד, לפנינו מקרה גבולי. כחברי, אף אני רואה לנכון לייחס משקל לא מבוטל להיעדרו של מנגנון עסקי, כמו גם להיעדרן של פעולות השבחה מצד המערער. ואולם, בסופו של דבר, אני סבור כי גישתי השונה, ביחס למבחני-העזר הפרטניים, מביאה גם לתוצאה שונה במישור ההכרעה הסופית. אם תרצו: ההכרעות הפרטניות בשלב 'המיקרו', מתלכדות לכדי שינוי גם בהכרעת 'המאקרו'. זאת, נוכח המשקל המכריע, בנסיבות העניין, שאותו רואה אני לייחס לקביעותַי שלעיל, הנוגעות למבחן טיב הנכס ואופיו, ולמבחן תדירות העסקאות והיקפן הכלכלי, בהצטרפן אל מבחן בקיאותו ומומחיותו של המערער – מבחן שגם לו משקל רב בענייננו – אשר אף חברי קבע כי הוא תומך בסיווג הפעילות כעסקית-פירותית.
לפיכך, לשיטתי, ממכלול האמור עולה, כי יִשום מבחני-העזר בענייננו, בהתאם לקביעותַי לעיל, מטה את הכף אל עבר סיווג הפעילות בדנן כעסקית-פירותית."

השופט סולברג המשיך ונדרש ליישום "מבחן הגג" בענייננו.
לדבריו, "מבחן הגג" אינו מביא במקרה דנא להיפוך התוצאה שאליה הביאו מבחני-העזר, בעניין שעל הפרק.
בעניין זה, הסכים השופט סולברג עם דברי השופט בורנשטיין בפסק-הדין קמא לפיהם "בסופו של יום, וממבט מ'מעוף הציפור', ניכר כי עומד לפנינו אדם שבמשך 25 שנים [...] רוכש, מחזיק ומוכר נכסי נדל"ן, ובכלל זאת במסגרת עסקאות קומבינציה, קרקעות חקלאית שמצופה כי יחול שינוי בייעודן, ומניות באיגודי מקרקעין. המדובר בעסקאות מרובות, בנכסים מגוונים, ובהיקף כספי שאינו מבוטל, תוך שיתוף פעולה עם אחרים, לרבות עורך דין המתמחה במקרקעין. נראה כי קשה להלום טענה לפיה אדם כאמור, לא ייחשב כ'עוסק' במקרקעין".

לבסוף, נדרש השופט סולברג לטענת המערער לפיה אין לחייבו בתשלום מע"מ, שכּן חל בעניינו סעיף 31(4) לחוק מע"מ, המורה כי עסקה ל"מכירת נכס שעל פי דין לא ניתן היה בעת הרכישה או היבוא לנכות את מס התשומות בשל רכישתו", היא עסקה הפטורה ממע"מ. טענה זו של המערער, מבוססת על כך שבפועל לא נוכה על ידיו מס תשומות בְּשל רכישת הנכסים מושא השומה דנן, וכן על כך שלדבריו, נציג המדינה אף הודה, במהלך הדיון בבית-המשפט המחוזי, כי לא היה מאפשר לו לנּכּוֹת את מס התשומות, במועד רכישת המקרקעין.
השופט סולברג דחה טענה זו. לדבריו, לצורך קבלת הפטוֹר הקבוע בסעיף 31(4) לחוק מע"מ אין די בהימנעות בפועל מניכוי מס תשומות, אלא נדרש כי מדובר יהיה בנכס ש"על פי דין" לא ניתן היה לנַכּוֹת ממנו את המס האמור בְּשל רכישתו.
אולם, לאור קביעתו העובדתית של בית-המשפט המחוזי לפיה המערער פעל כ"עוסק" אף במועד רכישת נכסי השומה לא היתה בדין כל מניעה לניכוי מס התשומות על ידיו בעת רכישת הנכסים, להפך. 
אשר לטענת המערער לפיה אף נציג המדינה הודה כי לא היה באפשרותו לנַכּוֹת מס תשומות אילוּ ביקש לעשות כן, קבע השופט סולברג, כי גם בהקשר זה אין מקום להתערב במסקנות שהסיק בית-המשפט קמא.
עוד ציין השופט סולברג, כי בהינתן הספק בדבר יכולתו של המערער לנַכּוֹת את מס התשומות במועד רכישת המקרקעין, כמו גם בדבר שאלת ניכויו בפועל של המס האמור, הובא בחשבון מצבו היִחודי של המערער במסגרת השומה שנקבעה לו, ומסיבה זו, חוּשב חיוב המע"מ אך בהתייחס לרווחי המערער בעסקות השומה, ולא ביחס למלוא התמורה שקיבל בעסקות אלו, כך ש"'קירח מכאן ומכאן' – ודאי לא יצא המערער".

בטרם חתימה, התייחס השופט סולברג ליחסו של "מבחן הגג" אל יתר מבחני-העזר וקבע, כי דבריו של השופט כבוב – לפיהם השפעתו של "מבחן הגג" במקרים שבהם מבחני-העזר מובילים לכלל תוצאה מסוימת צריכה להיות מוגבלת בהיקפה – מהווים משום חידוש וספק אם הולכים הם בתלם שנחרש בפסיקה קודמת של בית-המשפט העליון, אשר באופן כללי, עָמדה על כך שיש ב"מבחן הגג" כדי לשנות את התוצאה כולה, לאחַר שהתגבשה, לכאורה, על-פי המבחנים האחרים.
וכך הוא ציין בעניין זה (בפס' 33): "במובן מסוים, לגישתי צפוי מחיר-מה במישורי הוודאות והיציבות. יחד עם זאת, גם תחת גישתו של חברי, צפוי להיוותר כר נרחב של עמימות, שכן אפילו תפחת השפעתו של 'מבחן הגג', הרי שעדיין יִוותרו מבחני-עזר רבים, נטולי היררכיה ברורה ביניהם, אשר אופן יִשומם אינו פשוט כלל ועיקר, ומצריך פרשנות. בשורה התחתונה, סבורני כי בהקשר בו עסקינן, 'אמת ויציב – אמת עדיף'."

השופטת וילנר הצטרפה לעמדתו של השופט סולברג במחלוקות בינו לבין השופט כבוב, דהיינו בעניין אופן היישום של מבחני-העזר – ובמיוחד ביחס ל"טיב הנכס ואופיו" ו"תדירות העסקאות והיקפן הכלכלי" – ובעניין המשקל שיש לתת למבחנים השונים ובתוך כך ל"מבחן הגג".
תשומת לבכם, בין היתר, לדברי השופטת ביחס למבחן הבקיאות בכל הקשור ל"בקיאות שילוחית" וכן למבחן המנגנון העסקי.
 

נזכיר, כי מבחני-המשנה ו"מבחן הגג" זכו לביקורתו של השופט ע' גרוסקופף בדעת יחיד, בפסק-הדין בעניין שירצקי (ע"א 8942/15).*

* להרחבה בעניין זה, לחצו כאן.

בקשה לפסילת מותב

ביום 26.12.2022 ניתנה החלטתה של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין לרר.

עניינה של ההחלטה בבקשה שהגיש המבקש ביום 6.12.2022 לפסלות המותב. זאת, עֵקב אמירות שנאמרו על-ידי יו"ר הוועדה במסגרת ישיבת קדם המשפט מיום 22.11.2022.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת א' וינשטיין, דחתה את טענת הפּסלות (קישור להחלטה).

נקבע, כי המבקש לא העלה את טענת הפסלות במועד (דהיינו, ביום 21.11.2022). "[...] בקשה לפסלות שופט אינה קלף אותו שומר המבקש קרוב לחזהו על מנת לשולפו כשלוף שפן מן הכובע, ככל שלא יהיה שבע רצון מהחלטות המותב או מאמירות שנאמרו בשלב קודם כלשהו על ידי המותב בעניין ההליך שבפניו" (פס' 16 להחלטה).
עוד נקבע, כי אין כל פגם בכך שיו"ר הוועדה הִבהירה את הקושי הטמון בטיעון המשפטי של העורר כמו גם את הבעייתיות העולה במישור הראייתי ואת יכולתו של העורר להרים את נטל הראיה המונח על כתפיו להוכיח את טענותיו.
בנוסף, נקבע, כי גם העובדה כי הוועדה בראשות יושבת ראשהּ פָּסקה כבר בעניין אחר והביעה את עמדתה המשפטית בשאלה שבמחלוקת אין בה כדי להקים עילה לפסלות.

לאור האמור בקשת הפסלות נדחתה תוך שהמשיב חויב בהוצאות המשיב ובשכ"ט עו"ד בסך של 7,500 ש"ח.