מבזקים, חדשות ועדכונים במס ערך מוסף

מי פנוי בקסטל?

פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי

במבזק מס' 1894 מיום 3.1.2021 דיווחנו, בין היתר, על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בענין מוניות הנשיא.

המערערת היא שותפוּת רשומה המפעילה את תחנת המוניות "הנשיא" ברמת-גן, במסגרתה פעלו לאורך השנים עשרות נהגי מוניות (קבועים ומזדמנים).
המערערת רשומה כאיחוד עוסקים של שני נהגי מוניות בשנות השישים והשבעים לחייהם – ה"ה בנימין תשובה ואליהו כוכבי ("השותפים הרשומים במע"מ") – והנמנים עם קבוצה של כעשרה חברי תחנה.
המערערת סיפקה למספר לקוחות קבועים שירותי הסעה שהתמורה בגינם השתלמה לה במרוכז על-בסיס חודשי והוציאה ללקוחות אלה חשבוניות מס בהן נכלל מַרכיב מע"מ.
את מרבית הכסף שגבתה (לאחַר ניכוי עמלות שונות) הֶעבירה המערערת לנהגים שביצעו את הנסיעות.
ברם, במקום לקבל מהנהגים חשבוניות מס אשר תשמשנה לביסוס ניכוי תשומותיה, המערערת הוציאה "חשבוניות זיכוי" בגובה התשלום שהעבירה לנהגים והִקטינה בהתאם את מחזוֹר עסקאותיה. כלומר, מס העסקאות שדוּוח למשיב (מנהל מע"מ גוש דן) חוּשב לפי הסכום "נטו" המשַקף בעיקר את הכנסותיה של המערערת מעמלות הנהגים.
על מלאכת הנהלת החשבונות והדיווחים למע"מ היה אָמון מנהל חשבונות חיצוני וותיק אצל המערערת ("מנהל החשבונות") והוא זה שהָגה את השיטה האמורה, בעקבות קושי בהשגת חשבוניות מס מהנהגים.
בעקבות ביקורת שנערכה על-ידי המשיב, ספרי המערערת לשנים 2009–2013 נפסלו והמשיב הוציא למערערת שומות לפי מיטב השפיטה לפי סעיף 77 לחוק מע"מ והטיל עליה קנסות לפי סעיף 95 לחוק.
במסגרת השומות, המשיב לא הכיר בחשבוניות הזיכוי וקבע, כי יש הפרש עסקאות לא מדוֹּוח בסך של כ-14.65 מיליון ש"ח (וכנגזר מכך, חבות מס (קרן) של כ-2.35 מיליון ש"ח). כמו-כן, היות שחֵלק מפנקסי המערערת לא אותרו, המשיב חישב תוספת למחזוֹר בסך של כ-465 אלפי ש"ח (חבות מס (קרן) של כ-75 אלף ש"ח), המשַקפת לגישתו הכנסות מעמלות שלא דוּוחו.
למערערת הוּצאה גם שומת תשומות (חבות מס (קרן) של כ-717 אלף ש"ח) בגדרהּ שלל המשיב את התשומות המדוּוחות מהטעם שהן לא גובו בחשבוניות מס שהוצאו כדין.
בנוסף, המשיב ראה בשותפים הרשומים במע"מ כאחראים לכלל המעשים והמחדלים הנוגעים למערערת, כמו גם לתשלום מלוא חיובה במע"מ.
השגת המערערת נדחתה. מכאן הערעור.

בית-המשפט, מפי השופט ה' קירש, קיבל את הערעור בחלקו (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט קירש לשיטת הדיווח שנקטה המערערת, דהיינו להוצאת המסמכים שכונו "חשבוניות זיכוי".
השופט קבע, כי מחזוֹר העסקאות של המערערת היה צריך לכלוֹל את מלוא סכום החשבוניות שהיא הפיקה ללקוחות ואין כל בסיס חוקי להוצאת חשבוניות הזיכוי. למעשה, הוסיף וציין השופט, נקודה זו מוסכמת גם על המערערת, כפי שעלה מטיעוניה.
בהתאם, קבע השופט קירש, כי אין דרך להצדיק את התנהלות המערערת, לרבות לא מהפּן הכלכלי. שכּן, הדפסת חשבוניות הזיכוי שלא על-פי דין הִבטיחה למערערת מֵעין "ניכוי מס תשומות" מבלי לאלץ אותה להמתין לקבלת חשבוניות מס מידי הנהגים השונים, כך שהמערערת גלגלה את קשיי הגבייה ממנה הלאה, מבלי לתת את דעתה לפגיעה בקופת המדינה.
לאור זאת, קבע השופט, כי אין מקום להתערב בהחלטת המשיב לחיֵיב את המערערת בהפרשי עסקאות הנובעים מהוצאת חשבוניות הזיכוי.

לאחר מכן, בָּחן השופט קירש את השאלה האם לעניין הטלת המס וגבייתו יש לייחֵס משמעות לתפקיד המרכזי שמילא מנהל החשבונות בהתנהלותה החשבונאית של המערערת ובדיווחיה למשיב.
השופט ענה על שאלה זו בשלילה וקבע, כי המערערת נושאת באחריות מלאה למעשיה ומחדליה כלפי המשיב וכי רמת מעורבותו של מנהל החשבונות בניהול החשבונות והדיווח למשיב אינה מעלה או מורידה בהקשר זה.*

* יצוין, כי במהלך ניהול התיק, ב"כ המערערת עדכן כי המערערת הגישה תביעה כנגד מנהל החשבונות בגין מעשיו הקשורים לדיווחי המע"מ וכי תביעה זו עשויה להקיף גם כל סכום שייפסק נגד המערערת בערעור זה.

בהמשך הדברים (ראו חלק ד לפסק-הדין, פס' 73 ואילך) נדרש השופט קירש לשאלה האם הדפסת חשבוניות הזיכוי גרמה לאובדן מס בפועל ואם כן מה גובהו.
מסקנתו של השופט הייתה כי הוא מוכן להניח, לטובת המערערת, שהיו נהגים שדיווחו למשיב על סכומי העסקאות מול המערערת והעבירו לקופה הציבורית את המס המגיע; אך הקושי הוא שחלקם הגדול היה ונותר בלתי-ידוע, וזאת שלא באשמת המשיב אלא מהטעם שהמערערת לא הוכיחה את טענתה העובדתית כי מס העסקאות שהחסירה מקופתה אכן נגבה במלואו על-ידי נהגי המוניות.
בהתאם, קבע השופט קירש, כי המערערת עמדה בנטל להראות כי היקף הנזק הכלכלי שנגרם למדינה הוא נמוך מזה שחישב המשיב.

בשלב זה, נדרש השופט קירש לשאלת גביית המס משני השותפים הרשומים במע"מ ובכלל זאת לנפקות הרישום כאיחוד עוסקים כאמור בסעיף 128 לחוק מע"מ וזאת בהינתן הראיות (שלא נסתרו על-ידי המשיב) המצביעות על כך שבמערערת יש שותפים נוספים, שְווי מעמד לשותפים הרשומים במע"מ.
השופט קבע, כי המשיב רשאי לגְבות את מלוא המס המגיע מכּל אחד מהשותפים הרשומים במע"מ, אך בנסיבות הקונקרטיות שלפניו המעוררות קושי בגביית מלוא המס כאמור יהיה נכון לרכך את התוצאה הנובעת מהחלטות המשיב בשני אופנים: האחד, היעדר החמרה בקביעת המשקל הראייתי של כרטסות הנהגים (חלק מהנהגים) שהוצגו על-ידי המערערת כך שהצגתן תספיק לעמידה בנטל השכנוע כי מס העסקאות המתחייב מהן הועבר למשיב; השני, התחשבות במצבם האישי של השותפים הרשומים במע"מ בשקילת גובה קנס פסילת הספרים והקטנתו במחצית מהסכום.

באשר לשומת התשומות שהוציא המשיב למערערת, קבע השופט קירש, כי אין להתערב בהחלטת המשיב ואין להתיר ניכוי מס תשומות בקשר להוצאות שאינן נתמכות בתיעוד המתחייב.

ואילו באשר לפנקסי החשבוניות של המערערת שלא אותרו, קיבל השופט קירש את הערעור וקבע, כי לא ניתן ללמוד מאי-עמידתה של המערערת בהוראות ניהול ספרים כי הכנסותיה מעמלות בהכרח לא דוּוחו למשיב.

לבסוף, נדרש השופט לקנס שהשית המשיב על המערערת בְּשל פסילת ספריה וקבע, כאמור, שיש להפחיתו במחצית.

הבקשה לעיכוב ביצוע

ביום 26.1.2021 הגישה המערערת, השותפוּת הרשומה "מוניות הנשיא" בקשה לעיכוב ביצוע פסק-הדין, וזאת בטרם הגשת ערעור לבית-המשפט העליון.
במוקד הבקשה עמד מצבם של השותפים הרשומים במע"מ (ה"ה כוכבי ותשובה), הן מבּחינה כלכלית והן מבּחינה בריאותית ואישית.
המשיב (מנהל מע"מ גוש דן) התנגד לבקשה.

השופט קירש דחה את הבקשה (קישור להחלטה).
עם זאת, השופט ציין את הבהרת המשיב לפיה הוא ינסה בשלב הראשון לגְבות את המס מהמערערת, כלומר מאמצי הגבייה יופנו תחילה כלפי השותפוּת הרשומה ורק בהמשך כנגד ה"ה כוכבי ותשובה באופן אישי.
בנוסף, ציין השופט קירש, כי מן הראוי שהמשיב ישקול, כל עוד תלוי ועומד ערעור לפני בית-המשפט העליון (ככל שיוגש), לכַוון את פעולות הגבייה בעיקר לעבר רישום עיקולים או שעבודים על נכסים בעלי ערך שלגביהם מתנהלים מרשמים (ככל שיש כאלה) ולמזער ככל שניתן את הנגיעה במקורות הכספיים המשַמשים לכלכלתם האישית השוטפת והבסיסית של ה"ה כוכבי ותשובה.

הערעור לבית-המשפט העליון והבקשה לפטוֹר מהפקדת ערובה

ביום 7.3.2021, וכפי שדיווחנו במסגרת מבזק מס' 1914, הגישה המערערת ערעור לבית-המשפט העליון על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי.

לצד הערעור, הגישה המערערת בקשה לפטוֹר מהפקדת ערובה אשר נדחתה ביום 4.4.2021 על-ידי הרשם ר' גולדשטיין.
הרשם קבע, כי הבקשה אינה נתמכת בתשתית עובדתית ממשית באשר למצבם הכלכלי של המערערת או של השותפים הרשומים במע"מ (ה"ה כוכבי ותשובה). כך, ובין היתר, ציין הרשם בהחלטתו, כי תדפיסי ה"עובר ושב" שצורפו לבקשה אינם עדכניים למועד הגשת הבקשה וכי לא הובהר מדוע המערערת או השותפים הרשומים לא יכלו להסתייע באחרים לצורך גיוס סכום הערובה. עם זאת, בהתחשב בנסיבות העניין וביניהן מהות ההליך ו"פערי הכוחות", הפחית הרשם את סכום הערובה והעמיד אותה על סך של 20,000 ש"ח.

בקשה לעיון חוזר בהחלטה זו נדחתה על ידי הרשם בהחלטה מיום 11.4.2021.
מכאן הערעור על החלטת הרשם, במסגרתו טענה המערערת, כי בקשתה לפטוֹר מערובה נתמכה בתשתית עובדתית ראויה; כי החלטת הרשם נדרשת לתיקון משום שלא ניתן לה האפשרות להגיב לתגובת המשיב ולתצהיר שצורף לה; וכי אין מקום להורוֹת למבקש פטוֹר מערובה "לקבץ נדבות" ולהוכיח שאין באפשרותו להסתייע באחרים.

בית-המשפט העליון, מפי השופט ד' מינץ, דחה את הערעור על החלטת הרשם (קישור לפסק-הדין).
השופט מינץ קבע, כי מקרה זה אינו נמנה עם אותם מקרים חריגים המצדיקים התערבות בהחלטת הרשם, אשר יישם כהלכה את המבחנים הרלוונטיים לעניין מתן פטוֹר מהפקדת ערובה.
עוד קבע השופט מינץ, כי על המבקש פטוֹר מהפקדת ערובה להציג לפני בית-המשפט תשתית עובדתית מלאה בדבר מצבו הכלכלי ובאשר לחוסר יכולתו להסתייע באחרים ואין די בהצהרה כללית בעניין זה.
בנוסף, קבע השופט, כי אף בתצהירים שצורפו לערעור אין כדי להפריך את האמור בתגובת המשיב לפני הרשם, על פיה השמיטו השותפים את דבר קיומם של נכסים שבבעלותם.

פסק-הדין של בית-המשפט העליון

כאמור, המערערת הגישה ערעור לבית-המשפט העליון על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי.

ביום 5.12.2022 ניתן פסק-הדין בערעור.
מששמע המותב (השופט י' אלון, השופט א' שטיין והשופטת ג' כנפי-שטייניץ) את מלוא טיעוני בא-כוח המערערת והִבהיר כי אין בכוונתו להתערב בפסק דינו של בית-משפט קמא אשר הלך כברת דרך לקראתה, הודיע בא-כוח המערערת, לאחַר שנועץ עם מרשתו, כי אינה עומדת עוד על ערעורה.
בהתאם, הערעור נדחה ללא צו להוצאות (קישור לפסק-הדין).

ענישה בגין הוצאת חשבוניות פיקטיביות וניכוי מס תשומות שלא כדין

ביום 29.11.2022 ניתנה החלטתו של בית-המשפט העליון בעניין שילון.

עניינה של ההחלטה בבקשת רשות ערעור על פסק דינו של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד (השופטים ד"ר ש' בורנשטין, ע' מיכלס ו-י' טויסטר-ישראלי) (קישור לפסק-הדין) מיום 30.10.2022, בגדרו התקבל ערעור המבקש על גזר דינו של בית-משפט השלום ברחובות (השופטת ז' דיבון-סגל) מיום 21.12.2021.

כתב האישום המתוקן מנה שני אישומים:
לפי האישום הראשון, המבקש, ששימש כמנהל פעיל בחברת "ליזאנטוס עיצובים" ("החברה"), הוציא באמצעות החברה וחברות נוספות 37 מסמכים הנחזים להיות חשבוניות מס על-שם החברות, מבלי שעשה או התחייב לעשות את העסקאות שלגביהן הוצאו המסמכים כאמור. כל זאת, במטרה להביא לכך שאחֵר יתחמק מתשלום מס. סך כל החשבוניות הפיקטיביות הוא 17,496,385 ש"ח וסכום המס הגלום בהן הוא בסך 2,667,028 ש"ח.
באישום השני מתואר, כי בדיווח תקופתי שהגישו המבקש והחברה למנהל מע"מ, עבור נובמבר-דצמבר 2013, הם ניכו מס תשומות שלא כדין, מבלי שיש להם מסמכים כאמור בסעיף 38 לחוק מע"מ. הכל במטרה להתחמק מתשלום מס בסך 267,900 ש"ח.
בגין מעשים אלה, למבקש יוחסו עבירות של פעולה במטרה להביא להתחמקות או השתמטות מתשלום מס בנסיבות מחמירות לפי סעיף 117(ב1) לחוק מע"מ (ריבוי עבירות); ניכוי מס תשומות בלי שיש לגביו מסמך כאמור בסעיף 38 לחוק, במטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס לפי סעיף 117(ב)(5) לחוק; וכן יוחס לו כי הכין, ניהל או הרשה לאחֵר להכין או לנהל, פנקסי חשבונות כוזבים או רשומות אחרות כוזבות, במטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס לפי סעיף 117(ב)(6) לחוק.
המבקש הורשע על-פי הודאתו בעובדות כתב האישום המתוקן, במסגרת הֶסדר טיעון. לעניין העונש סוכם, כי המשיבה תעתור עד ל-28 חודשי מאסר בפועל ואילו המבקש יטען באופן חופשי.

בית-משפט השלום קבע בגזר דינו, כי בנסיבות העניין מתחם העונש ההולם לעניין רכיב המאסר בפועל נע בין 15 ועד 30 חודשים; ולעניין רכיב הקנס נע בין 30,000 ל-100,000 ש"ח; וגזר על המבקש 20 חודשי מאסר בפועל; 9 חודשי מאסר על תנאי, לבל יעבור עבירות מס מסוג "פשע", למשך 3 שנים; 6 חודשי מאסר על תנאי, לבל יעבור עבירות מס מסוג "עוון", למשך 3 שנים; וקנס בסך 40,000 ש"ח.

בית-המשפט המחוזי קיבל את ערעור המבקש.
נקבע, כי אין מנוס מגזירת עונש מאסר בפועל מאחורי סורג ובריח, לנוכח חומרת עבירות המס בהן המבקש הורשע ובְשל הנזק הכספי הניכר לקופה הציבורית.
עם זאת, בית-המשפט המחוזי קבע, כי עונשו של המבקש יעמוד על 15 חודשי מאסר בפועל, חֵלף 20 חודשי המאסר בפועל שגזר עליו בית-משפט השלום. יתר רכיבי גזר הדין נותרו על כנם.

מכאן בקשת רשות הערעור לבית-המשפט העליון, עִמה הוגשה בקשה לעיכוב ביצוע עונש המאסר בפועל.

בית-המשפט העליון, מפי השופט י' אלרון, דחה את הבקשה (קישור להחלטה).

השופט אלרון חזר על ההלכה לפיה בית-המשפט העליון לא ייעתר לבקשת רשות ערעור ב"גלגול שלישי" אלא במקרים חריגים בהם מתעוררת סוגיה משפטית עקרונית החורגת מעניינו הפרטני של המבקש, או כאשר מתעורר חשש לעיוות דין מהותי או לאי-צדק קיצוני; וכי בקשה לרשות ערעור הנסובה על חומרת העונש, כזו שבמקרה דנא, תתקבל במקרים נדירים בלבד בהם ניכרת סטייה מהותית ממדיניות הענישה הנוהגת בנסיבות דומות
לדבריו, ניכר כי הבקשה דנא נטועה בגדרי עניינו הפרטני של המבקש, ואף אינה מקימה חשש לעיוות דין; ודי בכך כדי לדחותה.

השופט אלרון הוסיף וציין, כי חומרתן של עבירות המס טמונה בכך שהן פוגעות, בה בעת, במשק, בכלכלה ובקופה הציבורית, וזאת לצד פגיעתן בערך השוויון בנטל המיסים בין אזרחי המדינה; ולפיכך, בתי-המשפט נוקטים במדיניות ענישה המבכרת שיקולי הרתעה והתחשבות באינטרס הציבורי על-פני שיקולי שיקום, כאשר נקודת המוצא בעבירות מעין אלו היא עונש מאסר בפועל מאחורי סורג ובריח.
עוד ציין השופט, כי המבקש החסיר מהקופה הציבורית, באופן שיטתי ומתמשך – כספים לא לוֹ, בכך שנמנע מתשלום מס בסכום מצטבר של כ-3 מיליון ש"ח; ואף העובדה שהמבקש לא הסיר את מחדליו עד כה, ולוּ במקצת, מַצדיקה ענישה הולמת ומרתיעה.

לאור האמור, קבע השופט אלרון, כי העונש שבית-המשפט המחוזי גזר על המבקש הולם את מעשיו, מתחשב כראוי בנסיבותיו האישיות ובנסיבות ביצוע העבירות ואינו מַצדיק התערבות במסגרת "גלגול שלישי".

קנס בגין אי-ניהול ספרים ושומת תשומות בשל חשבוניות פיקטיביות

ביום 8.12.2022 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע בעניין ג'ודה.

עניינו של פסק-הדין בערעור על החלטות המשיב (מנהל מע"מ באר-שבע) להשית על המערער (העוסק בתחום עבודות העפר) קנס מכוח סעיף 95 לחוק מע"מ בגין אי-ניהול ספרים בשנות-המס 2015–2017 ובגין ניהול ספרים בסטייה מהותית מהוראות ניהול ספרים בשנות-המס 2018–2019; וכן לדחות את השגת המערער על שומת תשומות שנקבעה לו  לפי סעיף 77 לחוק בְּשל ניכוי מס תשומות על-פי חשבוניות שהוצאו שלא כדין.

בית-המשפט, מפי השופטת י' ייטב, דחה את הערעור ללא חיוב בהוצאות* (קישור לפסק-הדין).

* זאת, לאור הפגמים שנפלו בהתנהלותו של המשיב בכל הקשור לשומת התשומות, ראו פס' 28 ואילך וכן פס' 37 לפסק-הדין.