מבזקים, חדשות ועדכונים במיסוי מקרקעין

העברת מקרקעין לנאמנות

כללי

במבזק מיום 17.8.2016 דיווחנו אודות פרסום חוזר מס הכנסה מס' 3/2016 (קישור לחוזר) שעניינו בהיבטי המיסוי השונים שבפרק הנאמנויות בפקודת מס הכנסה, לרבות תחולת הפרק על מקרים מיוחדים.*

* החוזר התווסף להוראת הביצוע בנושא מיסוי נאמנויות (הוראת ביצוע מס' 1/2010 מיום 25.1.2010) (קישור להוראה) ולתוספת מס' 1 להוראה זו (קישור לתוספת).

במסגרת אותו חוזר, צוין, בין היתר,* כי הקניית "זכות במקרקעין" ו"זכות באיגוד מקרקעין" (כהגדרתם בחוק מיסוי מקרקעין) מיוצר לנאמן בנאמנות מהווה אירוע מס לפי חוק מיסוי מקרקעין (ככל שהיוצר אינו גם נהנה בנאמנות) ומחיֵיב בדיווח למנהל מיסוי מקרקעין ובתשלום המסים החָלים, וזאת בכל סוגי הנאמנויות.

* ראו סעיף-קטן 13.2 לחוזר.

עוד צוין,* כי לעניין זה יראו את ההקנייה של הזכות במקרקעין כאילו הועברה במישרין מהיוצר לנהנה (במועד ההקנייה) והיא תחויב במיסי מקרקעין או תופטר מהם בהתאם להוראות המיוחדות של חוק מיסוי מקרקעין.

* שם.

קביעות אלו בוססו על הנימוק,* כי ההוראות לגבי נאמנויות הקבועות בפרק רביעי 2 שבחלק ד לפקודת מס הכנסה חלות לעניין חלק ה לפקודה בלבד ולא על חוק מיסוי מקרקעין הכולל הוראות מיוחדות בתחום הנאמנויות.

* ראו סעיף-קטן 13.1 לחוזר.

פסק-הדין של ועדת-הערר

עמדתה האמורה של רשות המסים נדחתה בפסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין גליס (קישור לפסק-הדין) אליו נדרשנו במבזק מס' 1803 מיום 29.7.2019.*

* לתיאור העובדתי ראו פס' 2–20 לחוות דעתו של חבר הוועדה רו"ח צבי פרידמן. ראו גם פס' 3–13 לחוות דעתו של השופט א' שטיין בפסק-הדין בערעור.

בחוות-דעת מפורטת ומנומקת, קבע חבר הוועדה, רו"ח צ' פרידמן, כי ההוראה הקבועה בסעיף 75ז(ד) לפקודת מס הכנסה* אינה יוצרת הֶסדר שלילי לגבי החיוב במס לפי חוק מיסוי מקרקעין ואילו ההוראה הקבועה בסעיף 3  לחוק מיסוי מקרקעין** כוללת, על פניו, רשימה סגורה של מקרים והיא אינה יוצרת הֶסדר שלילי לגבי נאמנויות שלפי פרק רביעי 2 שבחלק ד' לפקודת מס הכנסה.

* סעיף זה קובע, כי "הקניה לנאמן בנאמנות תושבי ישראל על ידי יחיד, שנעשתה בלא תמורה, לא תיחשב כמכירה לענין הוראות חלק ה".

** סעיף זה קובע, כי "הקניית זכות במקרקעין או זכות באיגוד לנאמן, [...] אינה 'מכירת זכות במקרקעין' או 'פעולה באיגוד' לענין חוק זה [...]".

בהתאם, קבע רו"ח פרידמן, כי מדובר בחֶסֶר ("לקונה") שעל בית-המשפט להשלימו בהתאם לתכלית החקיקה, עקרונות של יצירת הרמוניה בין חוקי המס השונים והדין הכללי, ניטרליות מיסויית והשכל הישר; וכי כל אלה מביאים למסקנה כי ההקנייה מהיוצר לנאמן אינה מהווה "מכירה" לעניין חוק מיסוי מקרקעין ואירוע המס יידחה למועד החלוקה בפועל או המכירה.
עוד קבע רו"ח פרידמן (וראו לעניין זה את סעיפים 77 ו-78 לחוות-דעתו), כי האמור בחוזר מס הכנסה 5/2016 שצוין לעיל אינו מחיֵיב את בית-המשפט וכי "נדמה כי רשות המיסים 'נטלה' לידיה את הסמכות של המחוקק בנושא זה".
רו"ח פרידמן הציע שלא להשית הוצאות משפטיות היות שמדובר בסוגיה משפטית מורכבת ותקדימית.

יו"ר הוועדה, השופט מ' אלטוביה, הסכים לתוצאה אליה הגיע רו"ח פרידמן בניתוחו המקיף והוסיף וציין, כי העברת המקרקעין במקרה זה אינה מהווה "מכירה" כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין באשר הזכויות בנכס נותרו בידי המעבירים תוך הסבת התשׂואה מהמקרקעין בשלב זה לנכדה.
עם זאת, השופט הסתייג מהאמור בחוות-דעתו של רו"ח פרידמן באשר לסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין לפיה נראה שבשלב זה ההלכה היא שמדובר ברשימה סגורה.

חבר הוועדה רו"ח מיכה לזר הסכים עם קביעותיהם של רו"ח פרידמן והשופט אלטוביה ועל-כן הערעור התקבל פה-אחד כאשר כל צד יישא בהוצאותיו.

פסק-הדין של בית-המשפט העליון

מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב הגיש ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון וביום ה', 30.6.2022, ניתן פסק-הדין בערעור.

בית-המשפט העליון, מפי השופט א' שטיין (בהסכמת המשנה לנשיאה (בדימ') נ' הנדל והשופטת וי' וילנר), קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט שטיין למסגרת הנורמטיבית הרלבנטית ובפרט למהות הנאמנות.

לאחר מכן, ניתח השופט את כללי המיסוי החָלים על נאמנויות הן מכוח הוראות חוק מיסוי מקרקעין ובכלל זאת ההוראות המנויות בסעיפים 3 ו-69 לחוק והן מכוח פקודת מס הכנסה בעקבות חקיקתו של פרק הנאמנויות בפקודה כחלק מתיקון 147.

לגופו של עניין, קבע השופט שטיין – תוך שהוא מתייחס להוראות סעיף 75ז(ד) לפקודת מס הכנסה (הקובע, כזכור, כי "הקניה לנאמן בנאמנות תושבי ישראל על ידי יחיד, שנעשתה בלא תמורה, לא תיחשב כמכירה לענין הוראות חלק ה" [ההדגשה אינה במקור]) ולהגדרת המונח "נכס" שבסעיף 88 לפקודה (המחריגה, בין היתר, "זכויות במקרקעין וזכויות באיגוד כהגדרתן בחוק מיסוי מקרקעין, שעל מכירתם מוטל מס שבח או שהיה עשוי להיות מוטל אילולא הפטור לפי החוק האמור") – כי המחוקק הִחריג את כלל הזכויות בנכסי מקרקעין שמיסוי מכירותיהן מוסדר בחוק מיסוי מקרקעין (בין בדרך של הטלת מס ובין בדרך של פטוֹר ממס) מכלל הנכסים שעל מימושם חלות ההוראות של חלק ה לפקודה; והוראותיו של סעיף 75ז(ד) אינן חלות על זכויות אלו במכירתן.
עוד קבע השופט, כי אין מדובר בחֶסֶר או לקונה, אלא בחוק שמילותיו ברורות והאמור בו אינו תולדה של מקריות או שגגה.

השופט שטיין הוסיף וציין, כי לאורך השנים בחר מחוקק המס להותיר על כנה את החלוקה ההסיטורית בין ההוראות אשר קובעות את מיסוי השבח בחוק מיסוי מקרקעין לבין אלו המסדירות את מיסוי יתרת רווחי ההון – על סוגיהם השונים – תחת הוראות חלק ה' לפקודה; וכי בעשותו כן, הביע המחוקק את דעתו בדבר עצמאותן המוחלטת של הוראות החוק הממסות שבח מקרקעין בישראל מאלו הממסות רווחי הון אחרים. לדבריו, ברי כי המחוקק ביקש לשמור על חלוקה זו בכוונת מכַוון בקבעו את אשר קבע בסעיפים 75ז(ד) ו-88 לפקודה ביחס לזכויות במקרקעין שמכירתן ממוסה במסגרתו של חוק מיסוי מקרקעין. 

עוד ציין השופט שטיין, כי ההבחנה בין הֶסדרי המיסוי החלים מכוח פרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה לבין אלה שבחוק מיסוי מקרקעין מוצדקת גם בהיבט המהותי. שכן, בעוד שהפקודה מזהה את נכסי הנאמנות והכנסות הנאמנות עם נכסיו והכנסותיו של יוצר הנאמנות וממסה אותם בהתאם, הרי שחוק מיסוי מקרקעין מזהה את אלה עם נהנה הנאמנות. לאור זאת, דורש חוק מיסוי מקרקעין כי זהותו של נהנה הנאמנות תהא סופית וספציפית וכי הלה יהא מודע להיותו נהנה. זאת, היות שתוצאות המס של הנאמנות הממוסה במסגרת חוק זה, לרבות פטוֹרים למיניהם, ככל שאלה חלים, מיוחסות לו באופן אישי. מנגד, פקודת מס הכנסה מכירה באפשרות לגבש נאמנות הנעדרת נהנה סופי, ספציפי ומיודע – זאת, מכיוון שתוצאות המס שלה נגזרות ממעמדו של יוצר הנאמנות כנישום.

השופט שטיין הוסיף והִבהיר, כי הוראת המחוקק לפיה הקניית-חינם של נכס מקרקעין מיוֹצר הנאמנות לנאמן תמוסה במסגרת חוק מיסוי מקרקעין – למרות שהקנייתם של נכסים אחרים לנאמן אינה מכוננת אירוע מס – לא מאיינת את פרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה ביחס לנכסי דלא ניידי, וממילא אין ממש בטענת המשיבים כי החלתו של חוק מיסוי מקרקעין על הקניות לנאמן, כדוגמת זאת שבה קא עסקינן, תייתר את ההוראה בדבר הכללתם של נכסי מקרקעין בהגדרתו של "נכס" לעניין פרק הנאמנויות שבפקודה.
בהתאם, אישר השופט שטיין את האמור בחוזר מס הכנסה 3/2016 וקבע, כי הוראות פרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה אינן חלות על ההקנייה לנאמן מושא הערעור.

השופט שטיין המשיך ונדרש לשאלה, האם ניתן היה לטעון כי הקניית הנכסים שבוצעה במקרה דנא אינה בגֶדר "מכירה" כמשמעותה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, וזאת לאור היקף סמכויותיו של מגן הנאמנות המוסמך להוסיף ולמחוק נהנים ואף לפטֵר את הנאמן.
לדבריו, ביסוסה של טענה כזו הייתה דורשת מהמשיבים לצאת נגד הצהרותיהם המפורשות (בהסכם הנאמנות ובמסמכים הנלווים לו, וכן במסמכים שהגישו לרשויות המס ולבית-המשפט העליון) ולטעון כי הנאמנות שגיבשו לא הושלמה ולא השתכללה עדיין באופן סופי ומחייב. טענה זו לא נטענה, ציין השופט, ומוטב שכך, שכּן אילו הייתה נטענת היה מקום לדחותה על הסף בהיעדר יכולת של הנישום לסַווג מחדש את עסקותיו לצורכי מיסוי (בעניין זה, הפנה השופט שטיין לדבריו בפרשת ריזמן (ע"א 1839/19)).
מאותם טעמים, ציין השופט, אין לקבל את קביעתו של השופט אלטוביה, כפי שזו הובאה בפסק דינה של ועדת-הערר ("העברת המקרקעין במקרה זה אינה 'מכירה' כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין באשר הזכויות בנכס נותרו בידי המעבירים תוך הסבת התשואה מן המקרקעין בשלב זה לנכדה"), בהיותה נעדרת הנמקה ועומדת בסתירה להצהרותים של יוצרי הנאמנות לרשויות המס, לרשימת העוּבדות המוסכמות שהוגשה על-ידי הצדדים, לנטען בכתב התשובה מטעם המשיבים ולאמוּר בהסכם הנאמנות ובהסכמים הספציפיים.

לבסוף, נדרש השופט שטיין לשאלה האם מכירת הזכויות שבוצעה פטורה ממסים לפי חוק מיסוי מקרקעין, וענה על שאלה זו בלאו מוחלט, תוך שהוא מתייחס להוראות סעיפים 69 ו-3 לחוק מיסוי מקרקעין (ראו פס' 80–88 לחוות דעתו).

ביטול עסקה במקרקעין

ביום 12.6.2022 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין שורקא.

עניינו של פסק-הדין בתביעה שהגישו שלושה יורשים כנגד לשכת רישום המקרקעין פתח תקווה ומשרדי מיסוי מקרקעין מרכז, בגדרהּ התבקשו שלושה סעדים: האחד, להצהיר כי התובעים הינם בעלים של המקרקעין מושא התביעה וכן למַנות כונס נכסים להשלמת הרישום; השני, להורוֹת למשרדי מיסוי מקרקעין לבטל את העִסקה בין המנוח לבין מרדכי ורחל אייכלר ("אייכלר") ולהחזיר את מס השבח ששולם; השלישי, להורוֹת ללשכת רישום המקרקעין למחוק את הערת האזהרה שנרשמה במקרקעין לטובת אייכלר.
הנתבעים הגישו בקשה לסילוק על התביעה על הסף.

בית-המשפט, מפי השופט ג' הס, קיבל את הבקשה והורה על מחיקת התביעה (קישור לפסק-הדין).

וכך קבע, בין היתר, השופט הס (פס' 18–22 לפסק-הדין):
"הלכה בסיסית וברורה במשפט הישראלי הינה כי תקיפת הליכי מיסוי יש לעשות בדרך שהתווה המחוקק, ולא בדרך של תביעה אזרחית כנגד לשכת המיסוי [...]
במקרה שלפניי פתוחה הדרך של התובעים לפנות לשלטונות מיסוי מקרקעין בבקשה להכיר בביטול העסקה ולקבל החזר מס בגין הביטול בהתאם לסעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין, וככל שלא יוכר ביטול העסקה, להגיש ערר בהתאם לדרכים הקבועות בחוק [...]
התובעים, בתגובתם, מסכימים למעשה כי מדובר בסמכות של מנהל מיסוי מקרקעין ולא של בית משפט זה, אולם טוענים כי סמכות זו הינה רק במקרה של ביטול עסקה, ולא במקרה בו עסקה זויפה. לא מצאתי כל מקור חוקי, או פיסקתי [צריך להיות פסיקתי], לאבחנה שמבקשים התובעים לעשות בין עסקה שבטלה מטעם פלוני לבין עסקה לגביה נטען כי היא זויפה. ככל ששולם מס שבח מקרקעין, או מס רכישה, מכוח עסקה מסויימת והצדדים, או מי מהם, מבקשים החזר מס, הרי עליהם לפנות בדרך שקבע חוק מיסוי מקרקעין, וזאת בין אם הטענה שלהם לביטול העסקה הינה מטעם של הפרת החוזה, ובין אם הטענה שלהם הינה כי העסקה שדווחה לרשויות המס זויפה. חוק מיסוי מקרקעין אינו עורך הבחנה בעילת הביטול או הבטלות של העסקה, כך שגם עסקה שבוטלה בהסכמת הצדדים, או עקב הפרת ההסכם, וגם עסקה לגביה נטען 'לא נעשה דבר' עקב זיוף, הפניה להשבת המס תעשה למנהל מיסוי מקרקעין לפי סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין.
למען הסר ספק, לא רק שאין מקור סטטוטורי, או פיסקתי [צריך להיות פסיקתי], להבחנה שמבקשים התובעים לעשות בין מקרה של ביטול עסקה לבין מקרה של זיוף עסקה, אלא אין גם כל היגיון להבחין בין המקרים, כאשר מנהל מיסוי מקרקעין אליו תוגש הבקשה מכוח סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין ייבחן את הבקשה לפי הקריטריונים שנקבעו בפסיקה, לרבות לעניין טענה כי 'לא נעשה דבר' או כי העסקה זוייפה'. אציין כי על החלטת המנהל עומדת לתובעים זכות ערר כקבוע בחוק.
למעלה מן הצורך אציין, כי במסגרת כתב התביעה שלפניי, הסעד המבוקש אינו להצהיר כי העסקה מעולם לא נעשתה, כפי שטוענים התובעים בתשובה לבקשה לסילוק על הסף, אלא: 'להורות למשרדי מיסוי מקרקעין לבטל את העיסקה ולהחזיר את מס השבח ששולם...', סעד זה כאמור אינו בסמכות בית המשפט האזרחי" [ההדגשות במקור – א' ש'.]