מבזקים, חדשות ועדכונים במיסוי מקרקעין

מס רכישה בגין הוצאות פיתוח

אתמול (22.3.2022) ניתן פסק-הדין של בית-המשפט העליון בערעור שהגישו מנהל מיסוי מקרקעין חיפה ומנהל מיסוי מקרקעין חדרה על פסקי-הדין של ועדות-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין אמרלד בניין פיתוח בע"מ (ו"ע (חי') 44686-07-16) ובעניין שיכון ובינוי נדל"ן בע"מ, אלקטרה השקעות (1989) בע"מ ויורו ישראל (י.ש) בע"מ (ו"ע (חי') 61323-08-18), בהתאמה.

נזכיר, כי בפסקי-הדין מושא הערעור, קבעו ועדות-הערר, כי אין לכלוֹל במסגרת הסכום שעליו מוטל מס רכישה בגין רכישת זכות במקרקעין את הוצאות הפיתוח של המקרקעין הנדונים, כאשר הרוכש מתחייב לשאת בהן במסגרת ההסכמית שנכרתה בין הצדדים.

בית-המשפט העליון דחה ברוב דיעות (השופטים י' וילנר ו-נ' סולברג כנגד דעתו החולקת של השופט ג' קרא) את הערעורים (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרשה השופטת וילנר לתשתית הנורמטיבית הרלבנטית ובכלל זאת לפסקי-הדין בעניין שרביט ייזום פרויקטים ובניה (1991) בע"מ (ע"א 2960/95), אורלי חברה לבנין ופיתוח בע"מ (ע"א 5025/03), פרידמן חכשורי חברה להנדסה ולבניה בע"מ (ע"א 3534/07) ומידטאון בע"מ (ע"א 914/14).
השופטת וילנר קבעה, כי אין לקבל את טענת המערערים לפיה פסקי-הדין בעניין אורלי, פרידמן ומידטאון הובילו לשינוי המצב המשפטי שנקבע בעניין שרביט כך שבנסיבות המתאימות, כאשר רוכש של זכות במקרקעין מתחייב לשאת בעלות פיתוחם, הוצאות הפיתוח תיכללנה ב"שווי המכירה" (דהיינו, במסגרת הסכום שממנו ייגזר מס הרכישה) וזאת אף אם במועד הרכישה עבודות הפיתוח טרם בוצעו בפועל.
לדבריה, בשלושת פסקי-הדין האמורים, הנסיבות היו כאלו שמימוש ההתחייבות של המוֹכר אשר הומחתה לרוכש במסגרת הסכם המכר היה צפוי להשביח את המקרקעין. כלומר, הזכות במקרקעין שנמכרה גילמה, הלכה למעשה, זכות במקרקעין מושבחים, ולפיכך, התמורה בגין ההשבחה הובאה בחשבון ב"שווי המכירה".
ואולם, הוסיפה השופטת וילנר, אין לגזור מהאמור גזירה שווה לעניין הכללתן של "הוצאות פיתוח" ב"שווי המכירה" בנסיבות שבהן התנאים שנזכרו לעיל אינן מתקיימים. דהיינו, כאשר מימוש ההתחייבות שנטל על עצמו הרוכש (נשיאה בהוצאות הפיתוח כנגד התחייבותו של המוֹכר לפעול לפיתוח המקרקעין) אינו מוביל להשבחת המקרקעין בהתאם לתכנית שחלה ותקפה באותה עת. בנסיבות אלו, חלה הלכת שרביט, שלפיה הזכות במקרקעין הנרכשת היא זכות במקרקעין לא מפותחים, ובצדהּ הסכם לפיתוח עתידי של המקרקעין. לעומת זאת, כאשר רוכש מקבל על עצמו את התחייבות המוֹכר לשאת בהוצאות הפיתוח או לפַתח את המקרקעין בפועל, וזאת כאשר פיתוח המקרקעין הוא תנאי להשבחתם בכל דרך שהיא בהתאם לתכנית החָלה בעת המכירה, הרי שיש לראות את הזכות במקרקעין הנמכרת כזכות במקרקעין מושבחים (להבדיל ממפותחים), ואת שווי המכירה כשווי המקרקעין בתוספת ההשבחה הצפויה.
וכך היא קבעה (בפס' 44 סיפא): "מובן כי פיתוח מקרקעין מעלה את ערכם (כשם שבניית בית על מקרקעין פנויים מעלה את ערך הזכות במקרקעין הנדונים, וכפי שאף שיפוץ דירה מעלה את ערך הזכות הנמכרת במקרקעין). ואולם, הכללת הוצאות הפיתוח ב'שווי המכירה' לא תתאפשר בנסיבות שבהן הרוכש אך מתחייב לשאת בעלויות עבודות הפיתוח (אשר כאמור יעלו את ערך המקרקעין), אלא היא תתאפשר אך ורק בנסיבות שבהן כתוצאה מהתחייבות זו המקרקעין צפויים להיות מושבחים בהתאם לתכנית החלה על המקרקעין בעת המכירה – היינו, ערכם צפוי לעלות כתוצאה מהחלטה של הרשות התכנונית הרלוונטית [ההדגשה במקור], ולא אך בשל מעשה או התחייבות מצד בעל המקרקעין או הרוכש."

לגופו של עניין, קבעה השופטת וילנר, כי המערערים (מנהלי מיסוי מקרקעין) לא טענו כי התחייבות המשיבות לשאת בעלויות פיתוח המקרקעין היא התחייבות אשר הומחתה להן על-ידי המוכר, ואשר קיומה הוא תנאי להשבחה צפויה של המקרקעין בהתאם לתכנית החָלה לגביהם בעת המכירה. שכּן, מטענות הצדדים עולה כי התחייבות המשיבות לשאת בעלויות הפיתוח ניתנה כנגד התחייבות המוֹכרות (או מי מטעמן) לפַתח את המקרקעין, ללא כל קשר להשבחתם כתוצאה מכך מכוח תכנית החָלה על המקרקעין באותה עת; ומשכך, נראה כי לעקרונות שנקבעו בעניין אורלי, פרידמן ומידטאון אין השלכה ישירה על הערעורים הנדונים, ויש להחיל לגביהם את הלכת שרביט הקובעת כי כל עוד עבודות הפיתוח לא בוצעו בפועל בעת המכירה, הרי שהוצאות הפיתוח לא תיחשבנה כחלק מ"שווי המכירה". דהיינו, יש לראות בחוזה המכירה ככולל הסכם לרכישת זכות במקרקעין לא מפותחים והסכם לפיתוחם.

למעלה מן הצורך, הוסיפה השופטת וילנר וציינה, כי הגם שהתוצאה אליה הגיעה מייתרת את הדיון בטענת המערערים כנגד קביעת ועדות-הערר שלפיה המשיבות היו רשאיות להסתמך על המצג שיצרו, היא מוצאת להעיר כי טוב יעשו רשויות מינהליות בכלל, ורשות המסים בפרט, אם יפעלו לעדכון הוראותיהן והנחיותיהן המפורסמות בציבור אשר עליהן נוטה הציבור להסתמך בפעולותיו, וזאת בהתאם לדין החָל. "כך בענייננו, ככל שרשות המסים סברה שהדין השתנה וכי בהתאם לכך היא רשאית להטיל מס רכישה בנסיבות מסוימות גם על רכיב הוצאות הפיתוח – זאת בניגוד לאמור באופן מפורש בהוראת הביצוע שהוציאה תחת ידה [ההדגשה במקור] – היה עליה לפעול לעדכון הוראותיה בנדון בהתאם ולהבהיר לציבור מהן לשיטתה נסיבות אלה. מובן כי סתירה בין הוראת הביצוע הפומבית של הרשות ומכתב ההנחיה למשרדי השומה בנושא לבין השומות הפרטניות שהוצאו למשיבות בענייננו אינה מצב רצוי או תקין, ויש להימנע מכך" (פס' 48 לחוות דעתה של השופטת וילנר).

השופט סולברג הסכים עם מסקנתה של השופטת וילנר ועם עיקרי נימוקיה, אך הוסיף כי הוא אינו רואה לנכון לקבוע מסמרות בשאלת היחס המדויק שבין הלכת שרביט לבין פסקי-הדין המאוחרים לה, ובשאלה מהו החוט המקשר בין פסקי-דין אלה.

השופט קרא, לעומת זאת, סבר שיש לקבל את ערעורם של מנהלי מיסוי מקרקעין, בגורסו כי הפְּסיקה המאוחרת בעניין אורלי, פרידמן ומידטאון הביאה לשינוי בהלכה שנקבעה בעניין שרביט וכי לצורך הכרעה בשאלה אם שווי המכירה של זכות במקרקעין כולל גם "הוצאות פיתוח", אין להסתפק בסיווג התשלום וכו' אלא יש לבחון את מהותה הכלכלית של העִסקה, כך שאם תשלום הוצאות הפיתוח מהווה חלק בלתי-נפרד מן ההתקשרות בין הצדדים, או אז אותו תשלום ייכלל בשווי המכירה של הזכות במקרקעין.

הוחלט אפוא, ברוב דעות כאמור בפסק דינה של השופטת וילנר כנגד דעתו החולקת של השופט קרא, כך שרשות המסים עשויה לבקש דיון נוסף בנושא.

ניכוי כפול של עלות הרכישה

ביום 17.3.2022 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין מזרחי.

העורר רכש ביום 25.12.2007 שתי חנויות זהוֹת במאפייניהן בקריית אתא ושילם תמורת כל אחת מהן את אותו סכום.
ביום 16.12.2010 מכר העורר את אחת החנויות תמורת סכום כפול משווי רכישתה ובדיווחו למשרדי המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין חיפה) הצהיר העורר, לטענתו בטעות, על שווי רכישה בגובה הסכום ששולם עבור שתי החנויות יחד (באופן שהביא לכך שלא שולם מס שבח כלל באותה עסקה).
טעות זו לא התגלתה על-ידי המשיב.
ביום 11.10.2018 מכר העורר מחצית מזכויותיו בחנות השנייה ובהצהרתו למשיב דרש, כי השבח יחושב כנגזר משווי הרכישה של אותה חנות.
המשיב גילה את הדיווח השגוי בעסקה הקודמת רק באותה עת ועל-כן קבע את עלות החנות השנייה לצורכי מס (דהיינו, את יתרת שווי הרכישה) ל-0.01 ש"ח, שכּן לעמדתו העורר ניצל כבר את מלוא שווי הרכישה של החנות בעסקת המכירה של החנות הראשונה. 
לטענת העורר, הגם שאין חולק כי הדיווח במכירת החנות הראשונה בשנת 2010 היה שגוי, דיווח זה הכיל פגמים שהיו צריכים להדליק "נורות אדומות" אצל המשיב – דבר שהיה מאפשר נקיטת פעולות בזמן אמת כדי לתקן את הטעות; ומשלא בוצעה כל בדיקה מצד המשיב, הרי שישנו אשם תורם מצידו.
עוד טוען העורר, כי משחלפו 8 שנים ממועד עסקת המכירה של החנות הראשונה, הרי שלא ניתן לפעול לתיקון השומה על-פי סעיף 85 לחוק, אך המשיב מנסה במסגרת הליך זה "להכשיר את השרץ" ולתקן פגמים שנפלו בשומה הקודמת, וזאת כאשר מעולם לא פעל להעמיד את העורר על טעותו.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת א' וינשטיין (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד א' סימון ומר א' שרם), דחתה את הערר תוך חיובו של העורר בהוצאות המשיב ובשכ"ט עו"ד בסך כולל של 50,000 ש"ח (קישור לפסק-הדין).

השופטת וינשטיין קבעה, כי אין לקבל את טענות העורר (לפיהן יש להכיר לו בשווי הרכישה של החנות השנייה פעם נוספת) הן לאור העיקרון של גביית מס אמת והן לאור עיקרון רציפות המס.
לדבריה, העורר לוקה, לכל הפחות אם לא למעלה מכך, ב"עצימת עיניים" בכל הקשור לדיווחו וחבותו במס שבח בעסקה הראשונה משנת 2010. שכּן, אין ולא יכול להיות ספק שהעורר ידע בוודאות כי תהיה חבות במס שבח בעסקה האמורה שעה שמכר את החנות הראשונה ברווח משמעותי (למעלה מכפול מהשוֹוי בה רכש את החנות), אך הוא בחר לעצום עיניו ולא לשאול דבר.
עוד ציינה השופטת וינשטיין, כי ישנו יסוד סביר להניח שמיַיצגי העורר לא "הופתעו" מחבות המס האפסית – שכּן בהכירם את הוראות הדין, ציפו או היה עליהם לצַפות לחבות לעורר במס שבח – אולם העורר ומיַיצגיו נמנעו במכוּון מלברר את מצב הדברים כהווייתו, על-מנת "שלא לעורר מתים". לפיכך, מדובר, במקרה הטוב, בעצימת עיניים מצד העורר ומיַיצגיו, בגינהּ נמנעו מלברר את עניין שומת מס השבח מול המשיב ולאפשר את הצפת הטעות ותיקונה.

השופטת הוסיפה וציינה, כי גם אם תקבל את טענת העורר לפיה הצהרתו על העִסקה משנת 2010 ואי-תשלום מס שבח בגינהּ נעשו בטעות וללא כוונת זדון, ואף אם תתעלם מעצימת העיניים הבולטת בעניין זה, הרי שברור כי העורר לא שילם מס אמת בעסקת המכירה של החנות הראשונה, ומזאת לא ניתן להתעלם. "מכלול השיקולים הרלוונטיים, שיקולים של הוגנות וצדק חברתי, העומדים בבסיס דיני המס, מחייבים כי וועדת הערר תשלול אפשרות של הכשרת התנהלות המעודדת דיווחים שגויים לרשויות המס והתחמקות מתשלום מס כדין" (פס' 23 לחוות דעתה של השופטת וינשטיין).

השופטת וינשטיין הוסיפה וקבעה, כי אין כל בסיס לטענות העורר בדבר פגיעה בסופיות השומה או פגיעה בעיקרון ההסתמכות, שכּן שומת מס השבח לגבי העִסקה משנת 2010 נותרה על כנה בלא כל שינוי, ולמעשה, בשומתו של המשיב לעסקה משנת 2018 הוא אף חזר ונתן תוקף לשומה משנת 2010.
בדומה, קבעה השופטת, אין לקבל את טענות העורר כי השומה מושא הערר אינה אלא ניסיון מצד המשיב "לעקוף" את דיני ההתיישנות ולערוך תיקון שומה בדיעבד. כאמור, כל שעשה המשיב בהחלטתו בהשגה הוא לקחת בחשבון את עיוות המס שנוצר, וזאת לצורך גביית מס אמת בעסקה הנוכחית. דהיינו, החלטת המשיב מושא הערר ענינה העִסקה הנוכחית ולא העִסקה מן העבר.

לאור כל האמור, הציעה השופטת וינשטיין לחברי הוועדה לדחות את הערר ולקבוע כי החלטת המשיב בהשגה תעמוד בעינה ושווי הרכישה שייקָבע בגין מכירת מחצית החנות השנייה יעמוד על 0.01 ש"ח; וכן לחיֵיב את העורר בהוצאות המשיב ובשכר-טרחת עורך דינו בסך כולל של 50,000 ש"ח. זאת, לאור התנהלות העורר, העובדה שלא הייתה בפיו כל טענה עניינית ובעיקר בשל כך שהטענות שהועלו על-ידי העורר אינן עולות בקנה אחד עם עקרונות של הגינות ותום-לב. 
כאמור, חברי הוועדה עו"ד א' סימון ומר א' שרם הסכימו והצטרפו לפסק דינה של יו"ר הוועדה.

נציין, כי לפסק-הדין, ובפרט יישום העיקרון של גביית מס אמת, חשיבות בלתי-מבוטלת לגבי שורה ארוכה של מקרים בהם הנישום דרש בניכוי עלויות לצורכי מס בחֶסֶר.

ערר לחיוב מנהל מיסוי מקרקעין להנפיק אישורי מסים

ביום 13.3.2022 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין הרציקוביץ ואח'.

עניינו של פסק-הדין בבקשה שהגיש המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין מרכז) לסלק על הסף את הערר שהגישו העוררים שבמרכזו בקשתם להורוֹת למשיב להפיק להם אישורי מסים לרשם המקרקעין בקשר עם מכירת דירת מגורים מזכה שבגינהּ התבקש פטוֹר ממס שבח לפי סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין וחישוב ליניארי מיוחד (לפי סעיף 48א(ב2) לחוק) בגין הסכום העולה על תקרת הפטוֹר.
בבקשה, ציין המשיב, כי לאחַר שהעוררים הגישו בחודש נובמבר 2021 בקשה לקבלת אישורי מסים בגין העִסקה לפי סעיף 16(א)(2א) לחוק מיסוי מקרקעין, ניתנה החלטתו לפיה הם אינם זכאים לקבל אישורי מסים לפי אותו סעיף, שכּן אף אם תאושר בקשת הפטוֹר ממס שבח ביחס לעסקה בהתאם לדיווח, חלק מהתמורה אשר מעל תקרת הפטוֹר עתיד להתמסות.
לאחַר הגשת הערר, ביום 13.11.2021, הוּצאה שומה על-ידי המשיב ובהתאם ניתנו אישורי המסים לעוררים.
בהתאם, על-פי הנטען בבקשת הסילוק, משהוצאו אישורי המסים לעסקה, הסעד המבוקש בערר אינו נחוץ עוד ובירור הערר שהפך תיאורטי יהווה השחתה של משאב ציבורי יקר.

ביום 9.3.2022 הגישו העוררים את תשובתם לבקשת הסילוק ובמסגרתה הלינו על כך שהמשיב טרם הגיש כתב תשובה, ולגוף העניין טענו כי אין להיענות לבקשת הסילוק, שכּן האישורים ניתנו באיחור וכי היה על המשיב לספק להם את האישורים לפני עריכת השומה.
העוררים אף עמדו על כך שסעדים נוספים שהתבקשו במסגרתם עררם – כגון: חיוב המשיב לנמק מדוע אינו פועל לפי החוק, או חיוב המשיב בהוצאות משפט ושכ"ט עו"ד – לא ניתנו עד היום ולא הפכו רעיוניים.
עוד הודגש, כי בעקבות הגשת הערר, זירז אמנם המשיב את הטיפול בתיק הנקודתי אך לא זנח את עמדתו העקרונית לפיה לא ניתן להעניק אישורי מס לעסקות של מכירת דירה בסכום העולה על תקרת הפטוֹר מכוח סעיף 16(א)(2א) לחוק והוא אינו מתחייב לשנות את שיטת הפעולה שלו מכאן ולהבא, כך שיש הצדקה לדון בשאלת חוקיות פעולתו בפני הוועדה.

ועדת-הערר (יו"ר הוועדה השופט ד"ר ש' בורנשטין וחברי הוועדה שמאי המקרקעין א' לילי ו-ג' בלטר) דחתה את הערר ללא צו להוצאות (קישור לפסק-הדין).

נקבע, כי משעה שהסעד האופרטיבי שהתבקש במסגרת הערר היה חיוב המשיב בהענקת אישורי המיסים, ומשעה שהאישורים הוענקו, כעולה אף מדברי העוררים עצמם, הרי שהערר הפך תיאורטי.
עוד נקבע, כי הסעדים הנוספים שמָנו העוררים, כמו חיוב המשיב להגיש כתב תשובה, או לנמק "מדוע הוא לא פועל על פי החוק", אין בהם כדי להפוך את הערר לממשי ולמעשי.
בנוסף, נקבע, כי בדין טען המשיב שככל שהסוגיה תשוב ותעלה בעתיד אצל נישומים אחרים ויתבקש סעד מעשי, להבדיל מתיאורטי, ניתן יהיה להגיש ערר חדש ואין כל הצדקה להמשך ניהול התיק דנן דווקא.

לאור כל האמור, קבעה הוועדה, כי יש לפעול במקרה זה לפי תקנה 43 לתקנות סדר הדין האזרחי, תשע"ט-2018 (החָלה על ענייננו בשינויים המתחייבים בהתאם להוראת תקנה 12(א) לתקנות מיסוי מקרקעין (סדרי דין בפני ועדות ערר), תשכ"ה-1965) המסמיכה את בית-המשפט לדחות תביעה בכל עת בין היתר מכל נימוק אחר שלפיו הוא סבור כי ראוי ונכון לדחות את התביעה.