מבזקים, חדשות ועדכונים במס ערך מוסף

קבלת תגמולים מביטוח סיכוני אשראי אינה שוללת הכרה בחוב אבוד

ביום 3.2.2022 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין איחוד עוסקים תנובה בע"מ.

עניינו של פסק-הדין בערעורים שהוגשו על-ידי איחוד עוסקים תנובה בע"מ, איחוד עוסקים טמבור בע"מ, איחוד עוסקים טמפו משקאות בע"מ, קימברלי קלארק ישראל בע"מ וטן חברה לדלק בע"מ, ואשר אוחדו.
בין המערערים לבין המשיבים (מנהלי מע"מ פתח-תקווה, עכו, תל-אביב מרכז, רמלה ונתניה) הוסכם (ראו פס' 2 לפסק-הדין), כי שמיעת הראיות בתיקים בערעורים האמורים, בהם התעוררה שאלה משפטית משותפת, תיעשה במסגרת הערעור שהוגש על-ידי איחוד עוסקים תנובה בע"מ ("תנובה") בלבד, כאשר ההכרעה העקרונית של בית-המשפט תחול על יתר הערעורים המאוחדים בשינויים המתחייבים.
בהתאם, פסק-הדין מתייחס להיבטים העובדתיים הנוגעים לערעור שהוגש על-ידי תנובה.

להלן עיקרי העוּבדות כפי שהובאו בפתח פסק-הדין:
תנובה – קבוצה של מספר תאגידים הרשומים יחד כ"עוסק מורשה" לצרכי מע"מ – עוסקת בייצור, עיבוד ושיווק תוצרת חקלאית לרבות מוצרי חלב, ירקות, בשר, ביצים ועוד.
בתקופה הרלוונטית, הייתה תנובה מבוטחת בפוליסה ביטוח אשראי ("הפוליסה") בחברת ב.ס.ס.ח – החברה הישראלית לביטוח אשראי בע"מ ("חברת הביטוח").
על-פי הפוליסה, בקְרות אירוע ביטוחי של הפסד תמורה בגין סחורות ו/או שירותים שנמכרו לקונה ואשר לא התקבלה אצל תנובה, תשלם חברת הביטוח תגמולי ביטוח בגין חלק מסכום ההפסד, בשיעור של עד 85% מסכום ההפסד.
במסגרת פעילותה, שיוְקה תנובה מוצרים, בין היתר לחברת מגה קמעונאות בע"מ ("מגה") המפעילה רשת מרכולים.
בתחילת שנת 2016, נכנסה מגה להליך של חדלות פירעון, בעקבותיו הוקפאו ההליכים כנגדה, ובמסגרת הליך חדלות הפירעון הגישה תנובה תביעות חוב לנוכח יתרת החוב של מגה כלפיה, בגין אספקת סחורות.
עם כניסתה של מגה להליך חדלות פירעון, הִפעילה תנובה את הפוליסה בגין חובה של מגה.
חובותיה של מגה כלפי תנובה בגין מוצרים שנמכרו טרם הקפאת ההליכים, כפי שהוכרו על-ידי הנאמנים במסגרת הליך הקפאת ההליכים, עמדו על סך של כ-100 מיליוני ₪.
לפיכך, ובהתאם לתנאי הפוליסה, שילמה חברת הביטוח לתנובה בגין חובה של מגה סך של כ-84 מיליוני שקלים ₪ ("תגמולי הביטוח").
עם קבלת תגמולי הביטוח, המחתה תנובה לחברת הביטוח את מלוא הזכויות, הכספים והתשלומים האחרים המגיעים או שיגיעו בקשר עם חובה של מגה, ואף התחייבה, בין היתר, להמשיך בהליכי גביית החוב נשוא התביעה ממגה בהתמדה ובנחישות וככל שסכום החוב שיוכר על-ידי הנאמנים, המפרקים או בית-המשפט, יהיה נמוך מסכום ההפסד שהוכר על-ידי חברת הביטוח, להשיב את הסכום העודף.
ביום 29.5.2019 הודיעו המנהלים המיוחדים של מגה כי שיעור הדיבידנד הצפוי לחלוקה לנושים בלתי-מובטחים ינוע בין 30% ל-60%.
ואילו ביום 2.8.2016 הגישו המנהלים המיוחדים בקשה לאישור הֶסדר פשרה לבית-המשפט לפיו שיעור הדיבידנד הצפוי לחלוקה יעמוד על 55%.
ביום 13.6.2017 הוציאה תנובה שלוש הודעות זיכוי בסך של כ-45% מסכום החוב, אשר סכום המע"מ הגלום בהן הינו 6,601,800 ₪.
לגישתה, לאור סעיף 49 לחוק מע"מ ותקנה 24א לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 ("תקנות מע"מ") מדובר ב"חוב אבוד" והיא זכאית לפיכך להוציא בגינו הודעות זיכוי ולקבל את החזר מס העסקאות.
המשיב חָלק על זכותה של תנובה להוציא הודעות זיכוי ולקבל החזר מס העסקאות. לשיטתו, אין לראות בחלק החוב של מגה כלפי תנובה, בגינו התקבלו תגמולי הביטוח (כ-85% מסך חובה של מגה לתנובה) כ"חוב אבוד" שכּן לא נגרם במקרה זה "כשל תמורה" שהרי התמורה שולמה.
לפיכך, הוציא המשיב למערערת שומת מס עסקאות ביחס לשנת-המס 2017 בסך כולל של 4,585,191 ₪ (קרן המס).
השגתה של תנובה על שומת העסקאות נדחתה, ומכאן הערעור.

בית-המשפט, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, התייחס השופט בורנשטין לפסקי-הדין של בית-המשפט העליון בעניין אלקה (ע"א 2112/95) וקלאבמרקט (ע"א 10739/07) וכן להוראת פרשנות 2/2012 של המחלקה המקצועית ברשות המסים בנושא חובות אבודים (קישור להוראה).

לגופו של עניין, קבע השופט בורנשטין, כי "חוב אבוד" מוגדר בתקנה 24א לתקנות מע"מ כ"סכום מס ששילם עוסק בעד עסקה, ושהוכח להנחת דעתו של המנהל, שהפך להיות אבוד"; וכי מקובלת עליו טענת המערערת כי החוב הפך "אבוד" כתוצאה מכישלון התמורה עֵקב חדלות הפירעון של מגה.
לדבריו, אם תתקבל עמדת המשיב ויימנע מהמערערת, אשר רכשה ביטוח אשראי ושילמה פרמיות על-מנת לזְכות בתגמולי ביטוח בקרות האירוע הביטוחי, לקבל את החזר מס עסקאות, יופר האיזון הראוי עליו הצביע בית-המשפט העליון בעניין אלקה.
השופט בורנשטין הוסיף וקבע, כי ההסדר של החזר מע"מ בנסיבות של "חוב אבוד" ממוקד במערכת היחסים שבין הקונה לבין העוסק, והבּחינה במסגרתו היא האם הושלמה העִסקה בעצם תשלום התמורה על-ידי הקונה אם לאו. לעומת זאת, קבלת תגמולים מחברת ביטוח עֵקב פוליסת ביטוח אשראי בה התקשר העוסק, היא חיצונית למערכת היחסים שבין הקונה לעוסק, וזכות המערערת בענייננו לקבלת תגמולי ביטוח עומדת בפני עצמה.
לדבריו, אין לראות בתשלום תגמולי הביטוח כתשלום התמורה החסרה בעבור ההתקשרות עם הקונה בנסיבות בהן התגבש חוב מחמת חדלות פירעון, שאחרת התוצאה תהא שדווקא החייב, חדל הפירעון, יפיק ריווח כפועל יוצא מפוליסת הביטוח שנרכשה על-ידי העוסק מרצונו ועל-פי שיקול דעתו, והוא (הקונה-החייב) שלא שילם, לא את התמורה בעבור העִסקה ולא את פרמיות הביטוח, ייהנה מניכוי מס תשומות בגין עסקה אותה לא פרע.

בהמשך הדברים, התייחס השופט בורנשטין להוראת הפרשנות 2/2012 הקובעת, כי במקרה בו לאחַר שהוּצאה הודעת זיכוי בגין חוב אשר הוכר כחוב אבוד, הצליח העוסק לגְבות את התמורה (כולה או מקצתה) מגורם כלשהו לרבות ערבים, חברות ביטוח וכדומה, יש לראותה כחייבת במס במועד קבלתה וכן יש לראות בסכום שהתקבל ככולל מע"מ.
השופט קבע, כי אין בהוראה זו כדי לשנות ממסקנתו, וזאת הן מהטעם שהוראות פרשנות של רשות המסים הן אך ורק בגֶּדר הנחיות מקצועיות פנימיות שלהן אשר אינן מחייבות את בית-המשפט בבואו לפרש את הוראות הדין והן מהטעם שנראה לו נכון לפרש את הוראת הפרשנות הנ"ל כמתייחסת לנסיבות שבהן העוסק הצליח לגְבות את חובו מגורם כלשהו מטעמו של החייב.

וכך סיכם השופט בורנשטין את מסקנותיו (בפס' 55 לפסק-הדין): "סיכומו של דבר, תגמולי הביטוח להם זכאית המערערת אינם מהווים תמורה השוללת את החזר מס העסקאות המגיע למערערת לנוכח קיומו של החוב האבוד. תגמולים אלו הועברו למערערת במסגרת מערכת יחסים חוזית חיצונית ונפרדת בינה לבין חברת הביטוח מכוח פוליסת הביטוח שרכשה בעצמה ועל חשבונה. אין כל הצדקה כי חלף ההכרה בחוב האבוד, תינתן עדיפות למגה, או לקופת הפירוק, על פני המערערת או חברת הביטוח הבאה בנעליה בדרך של הקטנת תביעת החוב במסגרת הליכי חדלות הפירעון."

עבודות אפר או מכירת דלתות?

ביום 9.2.2022 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין בסיס.

עניינו של פסק-הדין בערעור שהגיש המערער על החלטות המשיב (מנהל מע"מ חיפה) לפיהן נדחתה השגתו על שומת מס עסקאות שהוּצאה לו על-ידי המשיב בגין רווח גולמי שלילי (הפסד) שנוצר לו ממכירת דלתות.*

* יצוין, כי הערעור דנן הינו גלגול שני של המחלוקת בין הצדדים, וזאת לאחַר שערעור קוֹדם שהוגש על-ידי המערער באותה סוגיה חזר, על-פי הסכמה שהושגה בין הצדדים, לשלב ההשגה.

המחלוקת בין הצדדים עוסקת בחשבוניות מס שהוצאו על-ידי המערער ללקוחות שונים בהן נרשם כי השירות שסופק הינו עבודות עפר.
המערער טוען, כי על אף תיאור השירות שנרשם על ידו בחשבוניות אלו, הרי שבפועל מדובר בחשבוניות שהוצאו בגין מכירת דלתות והתקנתן אצל הלקוחות. לטענתו, הוא עוסק במכירת דלתות והתקנתן ואינו עוסק במתן שירותי עבודות עפר וכי תיאור השירות המצוי בחשבוניות מושא הערעור נרשם על ידו כאמור, שלא בהתאם למהות האמיתית של השירות שסיפק, בְּשל לחץ שהופעל עליו על ידי אותם לקוחות. לפיכך, טוען המערער, כי לא היה מקום להוצאת שומת העסקאות המחייבת אותו בגין רווח גולמי שלילי, וזאת היות שכלל הדלתות שרכש מספקים נמכרו ללקוחותיו וממילא לא קיים כל חוסר במלאי.
מנגד, עמדת המשיב היא, כי החשבוניות שבמחלוקת משַקפות נכונה מתן שירותי עבודות עפר שסיפק המערער לאותם לקוחות, וכי המערער עוסק גם בעבודות עפר. עוד טוען המשיב, כי בהיעדר תעודות משלוח ולאור החשד כי ההזמנות שהמציא המערער למשיב הן מפוברקות – אין כל בסיס ראייתי לטענת המערער כי החשבוניות הוצאו בגין מכירת דלתות ולא עבוּר עבודות עפר. 
מחלוקת נוספת בין הצדדים התגלעה באשר לטענת המערער לפיה ההחלטה בהשגה שהגיש ניתנה באיחור.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופטת א' וינשטיין, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

וכך, בין היתר, קבעה השופטת וינשטיין (בפס' 47–50 לפסק-הדין):
"גרסת המערער, לפיה החשבוניות בהן נרשם על ידו כי הוצאו בגין 'עבודות העפר' הן למעשה חשבוניות עבור דלתות שנמכרו – משמעה הודאה מלאה כי אותן 60 חשבוניות שבמחלוקת הן למעשה חשבוניות פיקטיביות, מאחר ולגישתו אינן משקפות את מהות העסקה האמיתית שנערכה בין הצדדים [...]
היסוד הפיקטיבי בחשבוניות אלו עולה כדי סטייה חמורה מהוראות ניהול ספרים, ובפרט מהוראת סעיף 9. סטייה זו מציבה רף גבוה במיוחד למערער להוכיח את נכונות גרסתו. זאת, וביתר שאת, בשים לב להשלכה החמורה של הוצאת חשבוניות שלא כדין – המהווה עילה לפסילת ספריו של העוסק [...]
במקרה שבפניי, ובאופן תמוה ביותר, המערער נכון להודות בפה מלא בהוצאת חשבוניות פיקטיביות – במודע ובמתכוון, וזאת על מנת לסתור את שומת מס העסקאות שהוצאה לו. 
אומר כבר עתה, כי המערער לא הצליח להרים את נטל הראייה המוטל לפתחו לסתור את שומת מס העסקאות. מעבר לכך שלא הובאו על ידו ראיות נדרשות, אף לא מצאתי כי ניתן 19 לתת אמון בגרסת המערער ועדיו, נוכח הסתירות הרבות בגרסאותיהם ובתצהיריהם" [ההדגשה במקור – א' ש'.]