מבזקים, חדשות ועדכונים בביטוח לאומי

פרסומי המוסד לביטוח לאומי

נבקש לעדכנכם בדבר שלושה פרסומים מטעם המוסד לביטוח לאומי:

• חוזר 1499 (קישור לחוזר) בנושא שינוי בתשלום דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות לשנת 2022;

• איגרת למעסיק לשנת 2022 (קישור לאיגרת) הכוללת את שיעורי דמי הביטוח על פי סוגי העובדים והטורים בטופס 102, התייחסות לתיאום דמי ביטוח למי שעובד בכמה מקומות עבודה וכן למי שעובד וגם מקבל פנסיה מוקדמת ועוד;

• איגרת למשלם הפנסיה לשנת 2022 (קישור לאיגרת) שעניינה בחובת דיווח, תשלום וניכוי ממקבל פנסיה מוקדמת/אובדן כושר עבודה בהתאם לסעיף 345ב לחוק הביטוח הלאומי.

דמי ביטוח לאומי על הכנסות מהשכרת מקרקעין בחו"ל

מבוא

כידוע, סעיף 122א לפקודת מס הכנסה קובע, כי יחיד שהיתה לו בשנת-המס הכנסה מדמי שכירות מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל רשאי לשלם עליה מס בשיעור של 15%, במקום המס שהוא חייב בו לפי סעיף 121.* זאת, בתנאי שההכנסה אינה הכנסה מעסק כאמור בסעיף 2(1) לפקודה.

* ברם, בחירה במסלול הקבוע בסעיף 122א תביא לכך שהיחיד לא יהיה זכאי לנַכּוֹת הוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה מדמי שכירות, למעט פחת, וכן לא יהיה זכאי לקיזוז, לזיכוי או לפטוֹר מההכנסה מדמי השכירות או מהמס החָל עליה, לרבות זיכוי ממס זר כאמור בחלק י' פרק שלישי לפקודה.

כלומר, יחיד שהייתה לו הכנסה מדמי שכירות מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל אשר אינה מגיעה כדי עסק (כלומר, היא מהווה הכנסה פסיבית לפי סעיף 2(6) לפקודה), רשאי לבחור בין תשלום מס שולי לפי סעיף 121 לפקודה (תוך ניכוי מלוא ההוצאות הרלבנטיות ותוך קבלת זיכוי ממס זר) לבין תשלום מס בשיעור 15% (ללא ניכוי הוצאות, זולת פחת, וללא זיכוי ממס זר) לפי סעיף 122א לפקודה.

בהמשך לכך, נזכיר, כי סעיף 350 לחוק הביטוח הלאומי קובע מספר סוגים של הכנסה שאינה נחשבת להכנסה לעניין החבות בדמי ביטוח לאומי (דהיינו, היא אינה חייבת בדמי ביטוח)* ובכלל זאת הכנסה מדמי שכירות מחוץ לישראל שחלות עליה הוראות סעיף 122א לפקודת מס הכנסה.**

* וכנגזר מכך, גם בדמי ביטוח בריאות. ההתייחסות שלהלן תהיה לדמי ביטוח לאומי הגם שהדברים יפים גם לעניין החבות בדמי ביטוח בריאות.

** סעיף 350(א)(7) לחוק הביטוח הלאומי.

ברי אפוא, כי ככל שמדובר בהכנסה מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל אשר אינה מגיעה כדי עסק ושלגבּיה נבחר המסלול הקבוע בסעיף 122א לפקודה, תחולנה הוראות סעיף 350(א)(7) לחוק הביטוח הלאומי שצוינו לעיל.
דהיינו, ההכנסה לא תחויב בדמי ביטוח לאומי.

מהו אפוא, הדין אם מדובר בהכנסה מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל אשר אינה מגיעה כדי עסק ושהיחיד בחר לשלם בגינהּ מס לפי סעיף 121 לפקודה?

פרשנות דווקנית של הוראות סעיף 350(א)(7) דלעיל – שעניינן, כאמור, ב"הכנסה מדמי שכירות מחוץ לישראל שחלות עליה הוראות סעיף 122א לפקודת מס הכנסה" [ההדגשה אינה במקור] – תגרוס, כי מדובר בהכנסה שאינה נכללת בגֶדר אותן הוראות ועל-כן היא חייבת בדמי ביטוח.

שלא למרבה ההפתעה, זו גם הייתה פרשנותו של המוסד לביטוח לאומי ("המל"ל"), ובעקבות זאת הגיעה אותה שאלה פרשנית לפתחו של בית-הדין האזורי לעבודה בירושלים בעניין אולך, אליו התייחסנו במבזק מס' 1887 מיום 3.12.2020.

באותו מקרה, מדובר היה בברוך מרדכי אולך, תלמיד ישיבה ותושב ישראל בעל אזרחוּת ישראלית ושוויצרית, המסוּוג לצורך סעיף 345 לחוק הביטוח הלאומי כ"מי שאינו עובד ואינו עצמאי".
בבעלותו של אולך היו בבעלותו שלושה נכסי מקרקעין בחו"ל המושכרים למגורים ואשר לנוכח שיעור המס החָל בשוויץ על דמי השכירות בחר לדַווח עליהם בישראל לפי המסלול של סעיף 121 לפקודה, דהיינו שלא בהתאם לסעיף 122א.
בעקבות זאת, המל"ל הוציא לו שומת חיוב בדמי ביטוח לאומי בגין דמי השכירות, בטענה כי אלה אינם נכללים בגֶדר הוראת אי-החבות המנויה בסעיף 350(א)(7) לחוק הביטוח הלאומי.
אולך שילם את דמי הביטוח תחת מחאה והגיש תביעה להשבתם לבית-הדין האזורי לעבודה בירושלים.

פסק-הדין של בית-הדין האזורי

בית-הדין, מפי השופט ע' איתם (בהסכמת נציג ציבור (עובדים) י' קשי ונציגת ציבור (מעסיקים) מ' חזות), קיבל את התביעה (קישור לפסק-הדין).

השופט איתם קבע, כי הגם שפרשנות פשוטה של הוראות החוק מתיישבת יותר עם עמדת המל"ל, פרשנות זו עלולה להביא לכדי עוול, שכּן התובע טען – וטענתו לא נסתרה – כי בחר לשלם מס במסלול הרגיל מהטעם שמסלול זה לא יביא לחבות מס אפקטיבית בישראל.
עוד קבע השופט, כי אומנם סעיף 350 הוא הסעיף הקובע את הפטוֹר הספציפי מתשלום דמי ביטוח, אך ברי כי אין כוונתו לסתור את העיקרון הקבוע בסעיף 345 לחוק לפיו יראו בהכנסה לצורך דמי ביטוח רק כזו שהופקה מהמקורות המפורטים בסעיפים 2(1) ו-2(8) לפקודת מס הכנסה ולא הכנסה משכירות שאינה מעסק (הכנסה לפי סעיף 2(6) לפקודה).
ציינו (במבזק מס' 1887), כי השופט נתפס בעניין זה, בכל הכבוד, לכלל טעות. שכּן ההפניה לסעיפים 2(1) ו-2(8) לפקודת מס הכנסה, שבסעיף 345(א) לחוק הביטוח הלאומי, רלבנטית רק ליחיד שהוא "עובד עצמאי". לעומת זאת, בכל המתייחס למי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי, החבות בדמי ביטוח לאומי חלה על כל המקורות המנויים בסעיף 2 לפקודה לרבות סעיף 2(6).
ואכן, הדברים נאמרו גם על-ידי בית-הדין הארצי לעבודה בערעור שעליו נרחיב מייד בסמוך.

השופט איתם הוסיף וקבע, כי הוא מוכן לקבל את הטענה כי עצם בחירה במסלול של סעיף 121 לפקודת מס הכנסה מקים חזקה מובהקת כי מדובר בהכנסה מעסק, אך אולך הצליח לסתור את החזקה ועל-כן יש לקבוע שהכנסותיו אינן חייבות בדמי ביטוח.

לבסוף, ציין השופט שאין לקבל את הטענה לפיה המל"ל יוצר אפליה בין משכירי נכסים בארץ לבין משכירי נכסים בחו"ל, שכּן המל"ל ינהג באותה דרך בדיוק גם כלפי מי ששילם מס בשיעור הרגיל על הכנסותיו משכירות בישראל.

פסק-הדין של בית-הדין הארצי

המוסד לביטוח לאומי הגיש ערעור על פסק-הדין לבית-הדין הארצי לעבודה וביום 4.1.2022 ניתן פסק-הדין בערעור.

בית-הדין הארצי (השופטת לאה גליקסמן (אב"ד), השופטת סיגל דוידוב מוטולה, השופט רועי פוליאק, גב' חיה שחר (נציגת ציבור (עובדים) וגב' נעמי זנדהאוז (נציגת ציבור מעסיקים)) דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

כפי שנראה להלן, דחיית הערעור נעשתה שלא מטעמיו של בית-הדין האזורי אלא מטעם זהה לדברים שאמרנו (במבזק מס' 1887) באשר לסתירה בין עמדת המל"ל ביחס להשכרת דירת מגורים בישראל לבין השכרת דירת מגורים מחוץ לישראל.
וכך כתבנו באותו מבזק:
"נזכיר, כי בחוזר מס' 1314 מיום 26.10.2004 (קישור לחוזר) קבע המל"ל, כי הכנסות מהשכרת דירת מגורים בישראל שלא לצורך עסקי (כגון: גן ילדים) תהיינה בכל מקרה פטורות מתשלום דמי ביטוח, דהיינו לרבות אם המשכיר בחר לשלם מס לפי סעיף 121 לפקודה או לפי סעיף 122.*

* סעיף 350(א)(7) לחוק הביטוח הלאומי שהוזכר לעיל חל גם על הכנסה מדמי שכירות לפי סעיף 122 לפקודה.

ברי אפוא, כי עמדתו של המל"ל באשר להוראות סעיף 122א לפקודה סותרת את עמדתו בחוזר."

בראשית ניתוחו המשפטי, נדרש בית-הדין הארצי להוראות סעיף 345(א) לחוק הביטוח הלאומי והִבהיר (בדומה לדברים שכתבנו לעיל), כי בניגוד להנחת המוצא של בית-הדין האזורי, ההכנסה השנתית של מבוטח בכשירותו כ"מי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי", במובחן מהכנסה המסוּוגת כהכנסתו של "עובד עצמאי", כוללת את כל מקורות ההכנסה הכלולים בסעיף 2 לפקודה ואינה מוגבלת להכנסה לפי סעיפים 2(2) ו-2(8) לפקודה; וכי אין חולק שדמי שכירות, אף אם השכירות מיועדת למגורים ואינה מהווה "עסק", מהווים הכנסה לפי סעיף 2 לפקודה.

בית-הדין המשיך ונדרש להוראות סעיף 350(א) לחוק הביטוח ולהוראות סעיפים 122 ו-122א לפקודת מס הכנסה.
צוין, כי בדיון שהתנהל בפניו אישרו ב"כ המל"ל כי אכן מבוטחים פטוּרים מתשלום דמי ביטוח על הכנסות מדמי שכירות של נכס בישראל, בין אם ההכנסות נישומו במסלול הרגיל לפי סעיף 121 לפקודה ובין אם המבוטח בחר במסלול המיוחד לפי סעיף 122 לפקודה, וניסו להסביר בדרכים שונות את היישום השונה של סעיפים 122 ו-122א לפקודה חרף נוסחם הזהה; וכי בין היתר נטען, שהרציונל להבחנה הוא שהמל"ל חפץ לעודד השכרה בארץ אך לא מחוצה לה, שהפטוֹר מתאים למסלול המיוחד בלבד כי כך זוכה המבוטח לוודאות באשר לשיעור המס הסופי ואף הועלתה אפשרות לפיה "יש מקום לשקול את העמדה שלנו לגבי שכירות בארץ".
עוד צוין, כי אולך מחה כבר בכתב התביעה על אי-הנמקת עמדת המל"ל והתנגד הן בסיכומיו בכתב והן בטיעונו בעל-פה בפני בית-הדין הארצי להרחבת החזית.

בית-הדין הארצי קבע, כי בהיבט הלשוני ניתן למצוא תימוכין לכל אחת מהפרשנויות המוצעות על-ידי בעלי הדין וכי גם מניתוח ההיסטוריה החקיקתית והפרשנות בה נקט המל"ל, עולה כי קיים ספק אם ניתן להסיק מהי הפרשנות הנכונה אשר תגשים בצורה המיטבית את תכלית הוראות סעיף 350(א)(7) לחוק הביטוח הלאומי.

עוד נקבע, כי המל"ל העלה לראשונה בדיון בפני בית-הדין הארצי מספר טעמים לעמדתו לפיה הפטוֹר חל רק בגין דמי שכירות מחו"ל עליהם הוטל מס במסלול המיוחד* "תוך הרחבה ניכרת של חזית הדיון".

* כך, וכאמור, לטענת המל"ל, לא נגבים דמי ביטוח מהכנסות מדמי שכירות בישראל נוכח מגמת המל"ל לעודד את שוק השכירות. עוד טען המל"ל, כי בבסיס הפטוֹר מדמי ביטוח לאומי עוד הרצון להקל על המבוטח ש"יידע [...] מה סך הגביה שלו" עת בחר במסלול המיוחד שהשיעור בו קצוב.

בית-הדין דחה טענות אלו על הסף נוכח עיתוי העלאתן וציין שגם לגופו של עניין אין בהן ממש.

וכך סיכם בית-הדין הארצי את מסקנתו (פס' 24–25 לפסק-הדין):
"הנה כי כן, המוסד לא העלה נימוק כלשהו של ממש להבחנה הנטענת על ידו בין משכיר בארץ לבין משכיר בחו"ל. יתר על כן, לא פורט כל טעם של ממש להבחנה בין הכנסה המדווחת במסלול המיוחד לבין הכנסה המדווחת במסלול האישי, על אף שענייננו כמפורט לעיל באותו מקור הכנסה, אשר על פני הדברים אין כל טעם מבורר לחייבו או לפטרו מדמי ביטוח כפועל יוצא ממסלול הדיווח לרשות המסים.
מכל האמור לעיל עולה אפוא כי הכנסה מדמי שכירות מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל, שאינה הכנסה מעסק כמשמעה בסעיף 2(1 )לפקודה, פטורה מתשלום דמי ביטוח לפי סעיף 350(א)(7) לחוק, בין אם דווחה למס הכנסה במסלול הרגיל ובין אם דווחה במסלול המיוחד. משכך, דין ערעור המוסד להידחות" [ההדגשה במקור – א' ש'.]

נציין, כי נוסף להרחבת החזית,* המל"ל לא הציג בהליך המשפטי הן את חוזר 1368 (שהוּצא בעקבות תיקון 103 לחוק הביטוח הלאומי (קישור לחוזר)) והן את חוות-הדעת המשפטית המוזכרת באותו חוזר.

* בתום הדיון הציע המותב למל"ל כי לאור הרחבת החזית האמורה ישקול שמא יחזור בו מערעורו מטעמים דיוניים, אך המל"ל בחר לעמוד על מתן פסק-דין בערעור (ראו פס' 9 לפסק-הדין).

וכך ציין בית-הדין בעניין זה:
"רק בשנת 2008 הוספה לסעיף 350(א)(7), בגדרו של תיקון 103 לחוק, הוראת הפטור על הכנסות מדמי שכירות מחוץ לישראל, תוך הפנייה לסעיף 122א לפקודה. בחוזר שהופץ על ידי המוסד, המופיע אף הוא באתר האינטרנט של המוסד ואשר היה מצופה כי יוצג על ידי המוסד בהליך המשפטי (חוזר כללי 52/08; חוזר ביטוח 1368. להלן – חוזר 2008), מופיעה טבלה המתייחסת לתיקון 103. בטבלה מצוין בין היתר כי לעניין הכנסות מדמי שכירות למגורים בארץ 'לא חל שינוי' ואגב הפניה לחוות דעת משפטית (שאף היא לא הוצגה על ידי המוסד בהליך) נכתב כי 'הכנסות מדמי שכירות למגורים בארץ ימשיכו להיות פטורות ללא הגבלה'. החוזר הוסיף והבהיר כי עד לתיקון 103 הכנסות מדמי שכירות שמקורן בחו"ל היו חייבות בדמי ביטוח ולאחריו הן 'פטורות באופן גורף, בין אם מדובר בהשכרה למגורים ובין אם שלא למגורים', אם 'חל עליהן שיעור מס מוגבל'. הוראות חוזר 2008 עולות אפוא בקנה אחד עם מדיניות המוסד ביחס להכנסות מדמי שכירות בישראל ועם פרשנותו לסעיף 350(א)(7) לחוק. נעיר, כי אף בגדרו של תיקון 103 לא פורטה בהצעת החוק הכוונה לתקן את סעיף 350(א)(7) לחוק ולא ניתן למצוא בדברי ההסבר לתיקון ואף לא בדברי הכנסת התייחסות לכוונה שעמדה בבסיסו בכל הקשור לסעיף זה" [ההדגשות אינן במקור – א' ש'.]

שומת ניכויים וקנסות בביטוח לאומי

במבזק מס' 1871 מיום 30.8.2020 דיווחנו, בין היתר, על פסק-הדין של בית-הדין הארצי לעבודה בארבעת הערעורים שהוגשו על-ידי המוסד לביטוח לאומי ("המל"ל") על פסקי-הדין של בית-הדין האזורי לעבודה בתל-אביב בעניין מגן דוד אדום (ב"ל 32018-09-16), אוניברסיטת בר אילן (ב"ל 6497-08-16), ממן מסוף וניטול בע"מ (ב"ל 59912-03-16) ונס א.ט בע"מ (ב"ל 6517-08-16).

כזכור, באותו עניין, בית-הדין הארצי קבע, בין היתר, כי המל"ל רשאי להוציא שומת ניכויים בעצמו, אך משנערכה שומת ניכויים על-ידי פקיד-השומה – לרבות במסגרת פשרה עם המעסיק – רשאי המל"ל להתבסס עליה.

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי ביום 2.1.2022 ניתן פסק-הדין של בית-הדין האזורי לעבודה בתל-אביב בעניין אלמור חשמל התקנות ושירותים (1986) בע"מ ואל מור תעשיות ולוחות חשמל בע"מ.

תמצית עוּבדות המקרה, כפי שהובאה בפתח פסק-הדין, היא כדלקמן:
במסגרת ביקורת ניכויים שעָרך המל"ל לתובעות לשנים 2010–2013, נשלחה ביום 1.11.2015 קביעת המל"ל, ובה סעיפי ליקויי שונים שנמצאו בביקורת: זקיפת שווי רכב בחסר ותשלום אש"ל לעובדים מעל הפטוֹר הקבוע בתקנות מס הכנסה.
התובעות ביקשו לערור על הקביעה הנ"ל ולקיים דיון בפני ועדת-ערר, ואולם, בחלוֹף המועד ומשלא הוגש כתב ערר מפורט, טענה ב"כ התובעות כי אינה מעוניינת לקיים דיון בפני ועדת-השומה שכּן בכוונתה לפנות לבית-הדין וביקשה כי הליכי הגבייה יוקפאו.
המל"ל נעתר לבקשה והורה על הקפאת ההליכים ל-45 יום. בהתאם, ביום 19.7.2019 נדחו השגות התובעות, ובוטלה הקפאת ההליכים בְּשל אי-הגשת תביעה לבית-הדין.
ביום 19.9.2016, עם הגשת התביעה לבית-הדין האזורי (ב"ל 45323-09-16), הוקפא החוב והוקפאו הליכי הגבייה.
ביום 3.2.2017 נשלחה לתובעות קביעה חדשה לאחַר ביקורת שנערכה לשנים 2014–2015 וביום 10.1.2018 הוגשה השגה מטעם התובעת, וזאת הגם שסעיף 359(ה) לחוק הביטוח הלאומי קובע שיש להגיש השגה בתוך 30 יום.
ביום 15.4.2018 השיב המל"ל, כי גילום חלק העובד בדמי הביטוח נעשה בהתאם לשומת הניכויים של מס הכנסה ולאור הלכת גדות (דב"ה נה/0-14), ובהתאמה ההשגה בגין רכיב זה נדחית; וכי הקנסות הועבר לבחינה של הוועדה העליונה לעניין קנסות.
ואילו בתשובה מנומקת מיום 5.5.2018 בוטלו 70% מהקנסות ובסעיף חיוב שווי מתנות ותמורת חופשה בוטלו 50% מהקנסות. לעומת זאת, בסעיף שווי רכב לא בוטלו הקנסות כלל מאחַר שמדובר בליקוי  שחזר על עצמו פעם שלישית בעשר השנים האחרונות.
ביקורת זו היא מושא התביעה שהוגשה בתיק 4999-07-18.

בית-הדין, מפי השופט א' שגב, דחה את התביעות (קישור לפסק-הדין).

השופט שגב קבע, כי ביקורות הניכויים של הנתבע התבססו על שומות ניכויים שקָדמו בזמן לשומות של מס הכנסה ועל-כן, בהתאם להלכת גדות והלכת מד"א, אין הוא סובר כי נפל פגם בהתנהלות המל"ל ומקובלת עליו טענת האחרון, אשר לא נסתרה, כי משעה שהמעסיק לא סיפק את פרטי ההסכם מול רשות המיסים, החיוב המקורי בוצע על-סמך שידור השומה במחשב ואילו החיוב המתוקן מתבסס על אותה שומת ניכויים אולם על בסיס מסמכי עבודה מפורטים שהתקבלו מרשות המיסים לגבי שווי רכב הכוללים את רשימת העובדים ולצדהּ החיוב ביחס לכל אחד.

באשר לביטול הקנסות, קבע השופט שגב (בפס' 42–50 לחוות דעתו) כדלקמן:

"באשר לסמכות ביה"ד לדון בתיקי ביקורת 2010 עד 2013, אין חולק, כי התובעות לא פנו בבקשה לפי סעיף 370 לביטול הקנסות ומכאן, שההליך המנהלי לא מוצה בטרם הוגשה הפנייה לבית הדין. הודעת הערר שהוגשה לוועדת השומה דנה בגובה הקנסות, שעה שסמכותה היא לדון במחלוקות חשבונאיות עובדתיות לגביע עצם החיוב בדמי הביטוח.
כאמור בהלכת מד"א, החיוב בקנסות לפי סעיף 364 הוא אוטומטי ושיקול הדעת מופעל בכפוף לכך שהוגשה בקשה להפחתה או לביטול הקנסות שהוטלו. דבר זה לא נעשה בענייננו ולא מצאתי כי מתקיים בסיס משפטי לכך שבית הדין יורה על הפחתת הקנסות, שעה שהעניין לא נבחן בשלב המנהלי, כמתחייב.
באשר להפחתה המקורית, ומשהעניין הושאר לשיקול דעתו של בית הדין, אני פוסק, כי בנסיבותיו של מקרה זה, יש להותיר את ההפחתה הנ"ל על מכונה ולא להורות על ביטולה.
מקובלת עלי טענת הנתבע, לפיה אילו הוגשה ע"י התובעות השגה כדן לפקיד ההשגות, הקביעות המקוריות היו נבחנות בשנית, לרבות הטעויות שנפלו בהן, שתוקנו לאחר מכן. משעה שלא התקיימו דיון ובחינה מנהלית בהשגת התובעות, אין בידי לקבל את טענות התובעות ביחס לכך שהנתבע לא פעל בהתאם לנהליו שלו עצמו, שכן ברי, כי נהלים אלה יפים להליך המנהלי ולא להליך המשפטי המתנהל בפני בית הדין. לא מצאתי אפוא כי מתקיים צידוק להחליף את שיקול הדעת המנהלי של הנתבע ובוודאי שלא מתקיים צידוק להורות על ביטולו.
בהקשר זה, אין לי אלא להצטרף להצעה שהועלתה בסעיף 33 לסיכומי הנתבע סייפא, לפיה על אף האיחור במועדי הגשת ההשגה על ידי התובעות, מן הראוי להחזיר את הדיון בהשגה לשומות תקופת הביקורת הראשונה לשלב המנהלי על מנת שתינתן החלטה בנדון.
אשר לגובה הקנסות, מבדיקת האופן בו נעשה החישוב, כמפורט בסעיף 21 לסיכומים המשלימים מטעם הנתבע, לא מצאתי כי הוא עומד בניגוד למתווה שנקבע בהלכת מד"א וכי הסתמכותן של התובעות על חוות הדעת המשפטית בנוגע לתוכנה בה השתמשו, היתה בבחינת הסתכנות מרצון במובן זה שהיה עליהן לקחת בחשבון שעמדתן לא תתקבל.
אכן, אין חולק כי מקרה זה אינו בא בגדרם של המקרים בהם מוטל דופי של זדון בפעולותיהן ובהתנהלותן של התובעות, ואולם, אינני סבור כי מקרה זה בא בגדרם של אותם מקרים בהם יש להורות על ביטול שומת הניכויים ולהורות כי הפחתת החיוב לרף המינימלי כפי שהותווה בהלכת מד"א.
הטעם לכך הוא כי לא מצאתי הקבלה בין עובדותיו של מקרה זה, לבין עובדות ארבעת התיקים שנדונו בפרשת מד"א, שם נקבע ע"י בית הדין הארצי כי שררה 'אי בהירות רבתי בנושאים הנדונים ומדובר בסוגיה שהועלתה לראשונה לדיון משפטי, ובפרט נוכח כך שמנגנון ועדות ההשגה לא כונן בחלק הארי של התקופה הרלוונטית לערעורים שלפנינו...'.
כאמור במקרה דנן, התובעות וטעמיהן עמן, בחרו של למצות את ההליך המנהלי בהשגה, וחבל שכך.