מבזקים, חדשות ועדכונים

פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי

במבזק מיום 13.10.2016 דיווחנו אודות פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין פרופ' דוד קרצמר, פרופ' עדיאל שרמר ופרופ' ישי בר.

המערערים, שלושה חוקרים ידועי שם בתחום האקדמי (פרופ' קרצ'מר שהינו פרופ' למשפטים, פרופ' שרמר שהינו היסטוריון ופרופ' ישי בר שהינו פרופ' למשפטים ומומחה לדיני מיסים), הוזמנו על-ידי אוניברסיטת ניו-יורק לשהוֹת בה במהלך שנה אקדמית, כחוקרים במכונים חדשים שנפתחו בה.
כל אחד מהם קיבל מילגה מאוניברסיטת ניו-יורק, עליה דיווח לרשות המיסים כסכום שאינו חייב במס הכנסה.
המשיב, פקיד-שומה ירושלים, החליט שלא לקבל את עמדת החוקרים וקבע להם שומות בצו תוך חיובם בקנס גירעון. מכאן הערעורים.

בית-המשפט המחוזי בירושלים, מפי השופט א' דורות, דחה את הערעורים (קישור לפסק-הדין).

השופט דורות נדרש לעקרונות המיסוי הנדרשים לנושא ובכלל זאת לתורת המקור והוראות הפטוֹר ממס הקבועות בסעיף 9(29) לפקודת מס הכנסה.
לגופו של עניין, קבע השופט דורות, לאחַר בחינת הראיות שהוצגו בפניו, כי ניתנה על-ידי המערערים תמורה בעד המלגה שקיבלו ואין מדובר במתנה או בפרס מן הסוג שהוראות הפקודה אינם חלות לגביהם.
השופט דורות הוסיף וקבע שאין לקבל את טענת המערערים כי מדובר במלגת הצטיינות, שכּן מדובר בתשלום שנועד לשכנע את המערערים להעדיף את השהוּת בניו-יורק על-פני אלטרנטיבות אחריות ולקיים את המערערים במהלך השנה האקדמית.
השופט דורות קבע, כי מבּין המקורות המנויים בסעיף 2 לפקודה, יש לסוַוג את המלגה שקיבלו המערערים כהכנסה ממשלח-יד לפי סעיף 2(1); כי סעיף 2(10) לפקודה אינו רלבנטי לאור הסיווג האמור; וכי האפשרות החלופית שנקבעה על-ידי המשיב, על-פי סעיף 2(7) לפקודה, אינה מתאימה, שכּן מדובר במקור הכנסה פסיבית שאינו מאפיין את פעילותם של המערערים, אשר הניבה את ההכנסה כתוצאה מיגיעה אישית.
לבסוף, קבע השופט דורות, כי אין מקום, בנסיבות המקרה, לחיֵיב את המערערים בקנס גירעון, שכּן הם פעלו בתום-לב ואין לייחֵס להם רשלנות.

פסק-הדין של בית-המשפט העליון

המערערים הגיש ערעור על פסק-הדין הדין לבית-המשפט העליון.
הטענה המרכזית המשותפת לשלושת המערערים הינה, כי הכספים שקיבלו מהמוסדות אינם נכללים בבסיס המס, מאחַר שאינם מהווים הכנסה על-פי אחד מהמקורות הקבועים בסעיף 2 לפקודה.
נטען, כי המערערים לא נתנו כל שירות למוסדות, אשר בתמורה אליו ניתנו הכספים, אלא כי הגיעו לניו-יורק לצורך מחקר ופיתוח אישי בלבד. על-כן, פעילותם במסגרת המכון אינה מהווה משלח-יד שבגינו התקבלו הכספים, אלא מדובר בכספים ללא מקור הקבוע בפקודה, אשר אינם חייבים במס. 
מֵעבר לאמור המשותף לשלושת המערערים, הועלו מספר טענות נפרדות בעניינו של כל אחד מהם.
פרופ' קרצמר בערעורו הדגיש את העובדה שבמכתב ההזמנה שקיבל מהמוסד, דוּבּר על ציפייה בלבד לכך שבתום התקופה יהיה מוצר מוחשי, ולא בהתחייבות. עוד טען פרופ' קרצמר שהוא בחר בעצמו את תחומי עיסוקו, ולא נדרש לדַווח על התקדמות במחקר, וכן כי הכספים שקיבל לא יכולים להוות תמורה הוגנת ל"שירות" לכאורה שנטען על-ידי המשיב. כל אלה מלמדים, לגישתו, שלא מדובר בתמורה שניתנה עבור שירות.
פרופ' בר בערעורו טען, כי היעדר מומחיותו בתחום של דיני המלחמה מחיֵיב את המסקנה כי לא עָסק במשלח ידו בעת שהותו בניו-יורק, מאחר שתחום מומחיותו הוא דיני מסים. לגישתו, מאחַר שהוא מומחה לדיני מסים, עיסוקו במחקר בתחום אחר לא מהווה משלח יד.
בערעורו של פרופ' שרמר נטען, בנוסף על הטענות המשותפות, כי בית-משפט קמא השתמש בעוּבדות הלקוּחות מענייניהם של המערערים האחרים לצורך עניינו. עוד ציין פרופ' שרמר כי בעבר קיבל מלגה זהה ממכון הרטמן, אשר לא נגבה בגינה מס, ואף נציגת המשיב הצהירה כי אין הבדל בין מלגה זו לבין הכספים בהם עסקינן כעת. לגישתו, הוא הסתמך על אי-מיסוי המלגה הקודמת ממכון הרטמן, ועל כן גם אין למסות את הכספים שקיבל ממרכז תקווה. כמו כן נטען כי העובדה שפעילותו במסגרת המכון הייתה בחקר תיאוריות של השפיטה והחוק, בעוד שתחום מומחיותו הוא היסטוריה, מלמדת על היעדרו של משלח יד.

בית-המשפט העליון דחה את הערעור ברוב דעות (השופטים נ' הנדל (כתוארו אז) וג' קרא כנגד דעתו החולקת של השופט י' אלרון) (קישור לפסק-הדין).

בראשית חוות-דעתו, נדרש השופט (כתוארו אז) נ' הנדל להצגת תכליות מס ההכנסה, שורשיה של תורת המקור בדין הישראלי והביקורות שהופנו אליה. בנוסף, הקדיש השופט הנדל דיון נרחב לגבי הוראות סעיף 2(10) לפקודת מס הכנסה (סעיף העוללות). לדבריו, עיון בפסיקה ובלשון החוק מלמד, כי אף שמקום הכבוד של תורת המקור שריר וקיים בשיטת המס הישראלית, תוכנהּ הפנימי של תורה זו התפתח והתעצב במשך השנים. עוד ציין השופט הנדל, כי אין לומר שאין בדין הישראלי דרישה שהמקורות בפקודת מס הכנסה יהיו "עסקיים" במובן של פעילות מסחרית ואף לא ברור מהו תוכנו המדויק של המושג "עסקי" בהקשר של דיני המס בכלל ובפרט בסעיף 2 לפקודה. לשיטתו,יש להדגיש את מילות הפתיחה בסעיף 2(10) לפקודה "השתכרות או ריווח" והדגש צריך להיות על מקור כלכלי בעל פוטנציאל להפקת הכנסה חוזרת. אגב זאת, ציין השופט הנדל, כי מתנות במישור הפרטי-אישי, מציאוֹת ופיצויים שונים כגון בגין עוגמת נפש והטרדה מינית אינן מתאימות למאפייני ההכנסה הפירותית ואינן נכללות בבסיס המס.
השופט הנדל התייחס להוראות סעיף 9(29) לפקודת מס הכנסה וציין, כי אין צורך להרחיב את הדיון ביחס לפרשנותו של סעיף זה במסגרת פסק-הדין, וזאת מהטעם שאין ספק שהוא לא מהווה מקור מס בפני עצמו ואף לא עולה, לטעמו, כי בית-המשפט קמא מצא בו מקור לחיוב במס. עם זאת, סעיף זה משתלב עם המגמה הכללית של תורת המקור לפיה בבסיס המס בישראל לא נכללות הכנסות פרטיות, כדוגמת מלגה שלא ניתנה תמורה בגינהּ, בדומה במאפייניה למתנה.
השופט הנדל המשיך ונדרש למקור הספציפי של הכנסה ממשלח-יד. לדבריו, ישנם שני תנאים בסיסיים להיותה של הכנסה כזו הנובעת ממשלח יד: האחד, כישורים, יכולת ומומחיות לצורך הפקת ההכנסה; השני, שהנישום עושה שימוש באותם כישורים, יכולת ומומחיות לצורך הפקת ההכנסה. עוד ציין השופט הנדל, כי המחלוקת במקרה דנא אינה בשאלה האם למערערים היה משלח-יד של מחקר אקדמי, אלא מה רוחבו של משלח יד זה והאם קיבלו את הכספים בגין עיסוקם באותו משלח יד.
לגופו של עניין, קבע השופט הנדל, כי על אף החידוש בתחום המחקר, לגבי חלק מהמערערים, הזיקה בין החוקר לבין הנושא בנמצא; וכי בכל מקרה, האצטלה המקצועית של השלושה היא הסיבה לכך שהמוסדות הסכימו לשלם להם סכומים גבוהים אם ייאותו לטוס לניו-יורק, לגור שם, ולעסוק במחקר אקדמי בתחומים שונים, באכסניה של המוסדות.
לדבריו, מבחן הזמן ומבחן התמורה מסייעים במתן תשובה לשאלה האם הכספים שקיבלו המערערים נכללים בבסיס המס כהכנסה ממשלח יד, או שמא הינם בגֶדר הכנסה פרטית שאינה חלק מבסיס המס. במבחן הזמן, הכספים שקיבלו המערערים ניתנו כצופי פני עתיד (בגין שהותם במוסדות ועריכת מחקר בתחומם) ולא כצופי פני כבר (כפרס על פועלם אשר אינו תלוי בהתחייבות או בדבר אחר). מבחן הזמן מחזק אפוא את המסקנה שאין המדובר במלגת-מתנה אלא בהכנסה בעלת מקור. גם מבחן התמורה מחזק את המסקנה שהכספים שקיבלו המערערים מהווים הכנסה ממשלח ידם כחוקרים באקדמיה, וזאת לאור ממצאיו המוצדקים של בית-המשפט קמא לפיהם המערערים נתנו תמורה עבוּר הכספים שקיבלו מהמוסדות ואשר הייתה מורכבת ממספר מַרכיבים ובכללם בלעדיות, תוצר ומעורבוּת.
לאור האמור, קבע השופט הנדל, כי הכספים שקיבלו המערערים מהמוסדות ניתנו להם במסגרת משלח ידם כחוקרים באקדמיה, ועל-כן מהווים הכנסה חייבת לפי סעיף 2(1) לפקודה. אין מדובר בהכנסה אשר נעדרת מקור, אלא בהכנסה שהתקבלה מהעץ שגידלו וטיפחו המערערים במשך השנים – מומחיותם המחקרית והמוניטין האקדמי שלהם. עוד קבע השופט, כי אף אם המסקנה הייתה שהכספים לא הופקו במסגרת משלח ידם של המערערים לפי סעיף 2(1), לטעמו עדיין היה מדובר בהכנסה חייבת לפי סעיף 2(10), שכּן מאפייני המקור שרירים וקיימים, ולא מדובר בהכנסה במישור האישי-פרטי. 

השופט י' אלרון חָלק על עמדתו של השופט הנדל בשאלה שבליבת המחלוקת.
לדבריו, השאלה שצריכה הכרעה היא האם נתנו המערערים תמורה בגין המלגות וקביעתו בעניין זה של בית-המשפט קמא, דהיינו שהמערערים אכן נתנו תמורה כאמור, הינה שגויה. זאת, הן מהבחינה העובדתית והן מהבחינה המשפטית.
לדבריו, אין די בעצם קיומה של ציפייה מצד מכוני המחקר לקבלת תוצר מוחשי; לכך שהמערערים ישתתפו בחיים האינטלקטואליים של מכוני המחקר; ולכך שהמערערים ישהו בניו יורק ולא יטלו על עצמם מחויבות אחרת, כדי ללמד על מתן תמורה מצד המערערים למלגה שקיבלו. משלא ניתנה תמורה עבורן, לא ניתן לקבוע, כי המלגות מהוות הכנסה מעסק או ממשלח יד, לפי סעיף 2(1) לפקודה, כעמדת המשיב. 
השופט אלרון הוסיף וציין, כי הוא אינו מקבל את החלופה הנוספת שהציע המשיב לפיה המלגות מהוות הכנסה לפי סעיף 2(10) לפקודה. שכּן, אין לקבל את הטענה כי הכנסה לפי אותו סעיף 2(10) לפקודה יכול שתהיה נטולת כל סממנים עסקיים. לדבריו, היות שסעיף זה מהווה את הרף התחתון לקביעת מקור הכנסה על-פי הפקודה, יש חשיבות יתרה להפקדה על התנאי של ייחוס אופי עסקי כלשהו לנסיבות שבהן שולם התקבול ולמערכת היחסים בין הנותן למקבל. שאחרת, אין כל משמעות לשיוך הכנסה ל"מקור" הקבוע בפקודה וכל תקבול שהוא ייחשב להכנסה החייבת במס ובכך תאויין מתוֹכן הגדרת מקורות ההכנסה הקבועים בסעיף 2 לפקודה. על-כן, כתנאי לקביעה שהמלגה מהווה הכנסה, נדרש להוכיח כי מערכת היחסים בין מקבלי המלגה למכוני המחקר היתה מערכת יחסים עסקית, המוּנעת משיקולי תשואה מסחרית של אוניברסיטת ניו יורק או מכוני המחקר. בנסיבות העניין, אין השופט אלרון סבור, כי כזו היתה מערכת היחסים בין הצדדים וכי בחירת מכוני המחקר להעניק את המלגות למערערים הונעה משיקולים עסקיים. 

השופט ד' קרא מצא לנכון לצרף את דעתו לדעתו של השופט הנדל, תוך שציין כי אף שמוסד המחקר נותן המלגה לא היתנה את מתן המלגה בקבלת תמורה, ממקבל המלגה, והסתפק בהעלאת "ציפייתו" ממקבל המלגה כי זה ימלא אחריה, במישורים של בלעדיות תוצר ומעורבות, בנסיבות ענייננו, הדבר נחשב כמתן תמורה. לדבריו, מערכת יחסים מהסוג המתואר שבין אנשי אקדמיה ומחקר בעלי שם ומוסד מחקר מכובד מוכתבת על ידי קוד התנהגות אתי-ערכי שאינה נדרשת להסכמים וחוזים משפטיים כדי להבטיח את קיום הציפייה – קרי, את מתן התמורה על ידי מקבל המלגה; ועל-כן, די בציפייה באחד המישורים שנמנו לעיל על מנת לקיים את רכיב התמורה, מקל וחומר, הצטברותם.

פסק-הדין בדיון הנוסף

ביום 27.6.2019 הורתה נשיאת בית-המשפט העליון, השופטת א' חיות (קישור להחלטה), על קיום דיון נוסף בפסק-הדין בפני הֶרכב של חמישה שופטים: הנשיאה, המשנה לנשיאה דאז ח' מלצר והשופטים נ' הנדל (כתוארו אז), ג' קרא ו-י' אלרון.
ואילו אתמול (31.10.2021) ניתן פסק-הדין.

יצוין, כי ביום 19.10.2021 הגיש המשיב בקשה להוספת אסמכתה, במסגרתה עתר לצירוף פסק-הדין של בית-המשפט העליון בע"א 3159/19 אבוחצירא נ' פקיד שומה – היחידה הארצית לשומה (18.10.2020).* 

* נזכיר, כי באותו עניין נקבע, כי כספים שקיבל הרב אבוחצירא ממאמיניו הם הכנסה שמקורה במשלח ידו (לפי סעיף 2(1) לפקודה). למַעבר לפסק-הדין, לחצו כאן.

בהתאם להחלטת הנשיאה א' חיות מיום 20.10.2020, האסמכתה צורפה וניתנה לצדדים אפשרות להגיש השלמת טיעון בכל הנוגע להשלכות שיש לשיטתם לפסק-הדין על הסוגיה שעומדת במוקד התיק דנן.

בית-המשפט העליון הותיר את פסק-הדין מושא הדיון הנוסף על כנו (קישור לפסק-הדין).

השופט ע' פוגלמן פתח בהתייחסות כללית לבסיס מס ההכנסה בישראל ובכלל זאת בָּחן את מקומה של תורת המקור בדין הישראלי כיום.
לדבריו, הגם שהדין הישראלי צעד כברת דרך מתורת המקור בגרסתה הקלאסית וזוהרה הועם, תורת המקור היא עדיין התורה השלטת בישראל. כמו-כן, אין לקבל את טענת המבקשים שלפיה פסק-הדין מושא הדיון הנוסף מאיין את דרישת המקור, שכּן פסק-הדין לא ביטל את הדרישה האמורה או שינה את מקומה של תורת המקור בדין הישראלי.
לאחר מכן, המשיך השופט פוגלמן ונדרש להוראות סעיף 2(1) לפקודה ולשאלה אימתי ייקָבע כי הכנסה היא חלק ממשלח ידו של אדם. לדבריו, נדרשים שני תנאים בעניין זה: הראשון, כי לנישום כישורים מיוחדים; והשני, כי ההכנסה נוצרה בעקבות השימוש באותם כישורים.
בנוסף, הִבהיר השופט, כי הפּסיקה הקיימת אינה דורשת כתנאי סף למיסויה של הכנסה כי יתקיימו בה מאפיינים עסקיים במובן של פעילות מסחרית.
בהמשך הדברים, בָּחן השופט פוגלמן את הֶסדרי מיסוי המלגות בישראל ובכלל זאת את הוראות סעיף 9(29) לפקודת מס הכנסה כמו גם את השאלה כיצד ייקָבע כי ניתנה "תמורה" עבוּר מלגה.
לגופו של עניין, קבע השופט פוגלמן, כי הגם שאין מדובר במקרה מובהק, שבו כל הסממנים מעידים כי ניתנה תמורה, התקבולים שניתנו – ציפייה ותמורה בצדם. לדבריו, מערכת היחסים בין המבקשים לבין המוסדות לא התמצתה במתן המלגה, אלא רחוק מכך: אגב מתן המלגה נרקמה בין הצדדים מערכת יחסים הדדית, שכָּללה ציפיות ממשיות מצד המוסד – להשתתפות המבקשים בחיי המוסדות, לשימוש בתוצריהם ולהאדרת שמם אגב כך. לאמור: אין מדובר במערכת יחסים חד-צדדית של נותן מלגה, שלאחַר הענקתה התנתק ממקבל המלגה. מערכת יחסים זו מלמדת שקיים מרחק ניכר מהתקבולים נושא ענייננו ועד לתגמול ללא מקור, מעֵין פרס או "מתת שמיים" (windfall). התמורה שניתנה – הגם שלא עוגנה בחוזה משפטי מחייב – נבעה ממשלח ידם של המבקשים כחוקרים אקדמאים מהשורה הראשונה, ומשכך מתחייבת המסקנה כי התקבולים חייבים במס מכוח סעיף 2(1) לפקודה.

השופט י' אלרון, בדעת מיעוט, התייחס בראשית דבריו לשאלה האם כספי המלגות שקיבלו המערערים עולים כדי "השתכרות או ריווח מעסק או משלח יד" על-פי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה. לדבריו, בנסיבותיהם של המבקשים לא הוכח מתן שירות ספציפי שניתן על ידיהם בתמורה למלגות ועל-כן לא ניתן לקבוע כי המלגות מהוות הכנסה "מעסק או ממשלח יד" לפי סעיף 2(1) לפקודה.
השופט אלרון המשיך ונדרש לשאלה האם כספי המלגות עולים כדי "השתכרות או ריווח" כמובנם בסעיף 2(10) לפקודה, וענה עליה בשלילה. לדבריו, על מיסוי הכנסה מ"השתכרות או ריווח" לפי סעיף 2(10) חל התנאי הדורש קיומם של יחסים "עסקיים" או "כלכליים" בין הנישום למשלם, וממילא כאשר לא מתקיימת מערכת יחסים עסקית ביניהם – קרי: הנישום אינו נותן תמורה כלכלית למממן, והמממן אינו מצפה לקבל תמורה כזו – לא ניתן לראות באותם "השתכרות או ריווח" הכנסה החייבת במס.
השופט אלרון הוסיף וציין, כי מדיניות המיסוי בפועל של מלגות מחקר המשולמות לחוקרים ישראליים בחו"ל היא מדיניות חדשה, זה מקרוב באה; וכי גם אם מדיניות זו נשענת על עמדה עקרונית שאינה חדשה, הרי שנדמה כי עד לאחרונה לא נקט המשיב ביישום עמדתו זו הלכה למעשה, ולמצער לא הוכח כי כך נעשה. שינוי מדיניות זה, שנעשה בהחלטה מינהלית של רשויות המס, פוגע פגיעה ממשית באינטרס ההסתמכות של נישומים רבים, הדומים במאפייניהם למבקשים; ומן הדין כי ייעשה בדרך המלך, קרי, בהליך חקיקתי, ולא ב"מסלול עוקף", על-ידי אקט מינהלי.
לאור כל האמור, הציע השופט אלרון לקבל את עמדת המבקשים ולבטל את פסק-הדין מושא הדיון הנוסף.

השופט ג' קרא הסכים לעיקרי חוות דעתו של השופט פוגלמן ולמסקנה כי יש להותיר את פסק-הדין מושא הדיון הנוסף על כנו, אך העיר, כי לשיטתו יש להסיט את נקודת המבט העיקרית ממבחן התמורה, המהווה מבחן עזר, ולהתמקד בשאלה האם התקבול התקבל בזיקה למשלח ידו של המקבל והאם הוא מקיים את המבחן העיקרי להגדרה של הכנסה הצומחת ממקור – מחזוריות פוטנציאלית.
כך, הוסיף השופט קרא, יש לרכך במידת מה את הקביעה לפיה הצבעה על תמורה ממשית מהווה תנאי-בלעדיו-אין לשם זיהוי תקבול כהכנסה ממשלח-יד ובכלל זה מלגה; והמבחן העיקרי בהלכה הפסוקה לזיהוי של מקור הכנסה היה ונותר מבחן המחזוריות.

הנשיאה א' חיות הצטרפה אף היא לתוצאה אליה הגיעה השופט פוגלמן.
לדבריה, הוכח במקרה דנא שהמבקשים העניקו למוסדות המחקר שירות ממשי בדמות מחקר ומעורבוּת בחיים האקדמיים של אותם המוסדות, הדרוש לפעילותם. כמו-כן, אין מחלוקת כי הפּנִייה אל המבקשים נבעה מהיותם בעלי כישורים מתאימים למתן שירותים אלה למוסדות המחקר, ומשעה שעולה כי במסגרת השירותים אשר ניתנו נעשה שימוש בכישורים אלה, לפנינו הכנסה ממשלח-יד.
הנשיאה הוסיפה וציינה, כי לא מן הנמנע שחוקרים בתחילת דרכם לא יעמדו בהכרח בשני התנאים הנדרשים לצורך הוכחת הכנסה ממשלח-יד – כישורים מיוחדים ומתן שירותים באמצעות כישורים אלה – ועל-כן מלגות שתינתנה להם עשויות להיחשב כמלגות שאינן מהוות הכנסה ממשלח-יד. עם זאת, הנשיאה לא ראתה צורך לקבוע מסמרות בסוגיה זו, שכּן בענייננו אין חולק על כך שהמבקשים הם פרופסורים בעלי שם ובעלי כישורים מיוחדים בתחומם המשַמשים אותם כמשלח-יד וכי התקבולים נושא הדיון הנוסף ניתנו להם בעבור שירותים שהעניקו למוסדות המחקר מכוח כישורים אלה. 
עוד ציינה הנשיאה, כי השימוש במבחן התמורה כמבחן עזר על-מנת לזַהות באמצעותו אם ניתן שירות כנגד תקבולים – אף שהוא מבחן אפשרי, מַצריך משנה זהירות. מכל מקום, במקרה דנא, אף מבלי להידרש למבחן התמורה הוכח כי ההתקשרות בין המבקשים ומוסדות המחקר מובילה אל המסקנה כי המבקשים נתנו למוסדות המחקר שירותים הנובעים ממשלח-יד כאנשי אקדמיה וכחוקרים, ועל-כן – ניתן למסות את התקבולים שניתנו להם על-ידי מוסדות המחקר כהכנסה ממשלח-יד מכוח סעיף 2(1) לפקודה.

המשנה לנשיאה נ' הנדל ציין, כי גם לאחַר בחינה נוספת של טענות המבקשים במסגרת הדיון הנוסף, הוא לא מצא לשנות מעמדתו בפסק-הדין מושא אותו הליך.

הוחלט אפוא כאמור בפסק דינו של השופט ע' פוגלמן, כנגד דעתו החולקת של השופט י' אלרון.

ניכוי הוצאות מימון בגין משכנתא

פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי

במבזק מיום 8.2.2018 דיווחנו אודות פרסום פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין בן צבי.

המערערת 1, מריה בן צבי, היא אלמנה  ולה שתי בנות: ויויאן (המערערת 2) ונטלי.
המערערת 1 רכשה בשנת 1985 דירת מגורים בקומה גבוהה בבניין מגורים בחולון. שטחה העיקרי של הדירה כ-130 מ"ר והיא כוללת שלושה חדרי שינה, סלון, פינת אוכל, מטבח ושתי מרפסות.
בשנת 2005 הושכר לראשונה שטח בתוך הדירה לצורך הצבת ציוד הקשור לאנטנת סלולר. חברת סלקום הייתה השוכרת הראשונה ובשנת 2007 הצטרפה חברת פלאפון ששכרה מקום אחר בדירה. בהמשך, נכנסה גם חברת הוט מובייל.
בתקופה זו, המערערת 1 כבר לא התגוררה בדירה, אך בתה נטלי, אשר נפרדה מבעלה, התגוררה בדירה עם שניים מילדיה; ואילו הבן הבכור לן בדירה רק לעיתים, במהלך חופשות מהצבא. נטען, כי הבעל ברח לחוץ לארץ בגלל חובותיו.
בשנת 1995, עשור לאחַר רכישת הדירה, נטלה המערערת הלוואה בסך 450,000 ש"ח מבנק משכן (משכן – בנק הפועלים למשכנתאות בע"מ) ונרשמה משכנתא על הדירה. משכנתא זו הוסרה בשנת 1997 בעקבות לקיחת הלוואה אחרת, הפעם מבנק לאומי למשכנתאות, בסך 795,000 ש"ח. ככל הנראה חלק מסכום ההלוואה מבנק לאומי שימש לפירעון ההלוואה המקורית שהתקבלה ממשכן. משכנתא נרשמה לטובת בנק לאומי למשכנתאות.
בחודש נובמבר 1998 נחתם הסכם מכר בין המערערת לבין בתה נטלי, בגדרו מכרה המערערת את הדירה לנטלי תמורת 450,000 דולר ארה"ב. לצורך מימון רכישת הדירה, לָוותה נטלי סכום של 1,134,000 ש"ח מבנק לאומי למשכנתאות, תוך שסך של כ-274,000 ש"ח הועבר במישרין לידיה של המערערת ואילו היתרה שימשה לפירעון ההלוואה שהמערערת עצמה קיבלה בשנת 1997 מבנק לאומי למשכנתאות, וכתוצאה מכך, המשכנתא שהייתה רשומה על הדירה בקשר להלוואתה של המערערת משנת 1997 הוסרה.
תוך זמן קצר, התקשתה נטלי לעמוֹד בהחזרים הדרושים עלפי ההלוואה משנת 1998 והיא שקעה בחובות.
בחודש פברואר 2001 ביטלו המערערת ונטלי בהסכמה את הסכם המכר, אך הדבר לא מנע פעולות למימוש הדירה מצד בנק לאומי למשכנתאות. בסופו של יום, וככל הנראה כמוצא אחרון למניעת מימוש הדירה, צורפה המערערת כלוֹוה נוספת להלוואה משנת 1998, לצדה של נטלי.
המחלוקת העיקרית שהתגלעה בין המערערת לבין המשיב, פקיד-שומה חולון, הייתה ביחס לשאלת זכאותה של המערערת לנַכּוֹת את הוצאות המימון ששילמה בגין המשכנתא, כאשר טענת המערערת בעניין זה היא שהוצאות אלו שימשו במקור לצורך ייצור הכנסות השכירות שנתקבלו מחברות הסלולר ומאוחר יותר להצלת הדירה ממימושה על-ידי בנק לאומי למשכנתאות.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ה' קירש, דחה את הערעור ברובו (קישור לפסק-הדין).

השופט קירש קבע, כי ניתן להביט על הוצאות המימון בשנים הנדונות בכל אחת משתי הדרכים הבאות: כפירעון הלוואה פרטית של נטלי, שהמערערת נרתמה לסייע בהחזרתה; או כתחליף לפירעון הלוואה פרטית שנטלה המערערת עצמה מהבנק בשנת 1997. בשני המקרים, אין כל קשר עובדתי, ישיר או עקיף, למימון רכישת הדירה של המערערת. דהיינו, אין בפנינו הוצאה שהוּצאה בייצור הכנסות השכירות ולשם כך.

השופט קירש הוסיף וציין, כי אכן מימוש הדירה לטובת הבנק בְּשל אי-פירעון ההלוואה משנת 1998 היה גודע את העץ ממנו נקטפו פירות דמי השכירות, אך הצורך "להציל את הנכס" בפני איום המימוש היה נעוץ בהתנהלות הכספית הפרטית של נטלי או של המערערת, או של שתיהן, ולא בכל דבר אחר. "הרי כל נישום עשוי להחליט להעמיד נכס המשמש בייצור הכנסתו כבטוחה לחוב פרטי. אם לימים החוב לא ייפרע והנכס המשועבד יעמוד בסכנת מימוש, הרי הדבר לא יהיה קשור להפקת ההכנסה ולא יהווה מקרה של 'שמירה על הקיים'" (פס' 40 לפסק-הדין).

השופט קירש הוסיף והבהיר, כי הקושי במקרה דנא איננו טמון בעצם השימוש המעורב שנעשה בדירה (שימוש הן למגורי בני המשפחה והן להשכרת שטחים לחברות הסלולר). שכן, "במקרים המתאימים, וכאשר מצויה בידינו אפשרות לערוך הפרדה ברורה בין השימושים, ניתן להתיר ניכויה של הוצאה באופן חלקי כחלק המשמש בייצור ההכנסה" (פס' 41 לפסק-הדין; וראו גם פס' 36).

עוד הִבהיר השופט קירש, כי דבריו אינם סותרים את עיקרון השקילוּת הכלכלית שהותווה בעניין פז גז (ע"א 6557/01) ובעניין פי גלילות (ע"א 8301/04). שכּן, ביסוד הלכות אלו עומד ההיגיון לפיו אילו המימון היה נבנה בסדר הפוך – קודם שימוש בהון זר לשם רכישת נכסים קבועים מניבים ורק לאחר מכן שימוש בהון עצמי לשם תשלומים במישור הפרטי – לא היה מתעורר קושי בתביעת ההוצאות בגין המימון הזר. לעומת זאת, במקרה דנא, אין מקום לומר כי אילו רכישת הדירה הייתה ממומנת מלכתחילה (בשנת 1985) במימון זר, המערערת יכולה הייתה לתבוע הוצאות מימון. שכּן, הדירה נקנתה אז לשימוש פרטי ומשפחתי בלבד; ורק כעבור שני עשורים (בשנת 2005) הושכר לראשונה שטח קטן לשימושה של סלקום.

הערעור לעליון

ביום 27.3.2018 הגישו המערערות ערעור לבית-המשפט העליון על פסק-הדין שבגדרו טענו – בתמצית – כי קיים קשר ישיר בין הוצאות המימון הנטענות לבין ההכנסות מדמי השכירות ועל-כן קביעתו של בית-המשפט המחוזי שלפיה ההלוואה ניטלה לצורך פרטי ולא לצורך ייצור הכנסה שגויה היא.*

* נזכיר, כי ביום 17.4.2018 הוגשה "בקשה לעיכוב ביצוע" פסק-הדין, בגדרהּ נטען כי ביצוע פסק-הדין עלול לגרום למבקשות נזק בלתי-הפיך נוכח מצבן הכלכלי הדחוק.

בית-המשפט העליון, מפי השופט ע' פוגלמן, דחה את הבקשה (קישור להחלטה).

עם זאת, לאחַר שמיעת טענות הצדדים ובהמלצת המותב (הנשיאה א' חיות והשופטים י' עמית ו-ד' ברק-ארז), הודיעו המערערות כי הן אינן עומדות על הערעור.
בהתאם, הערעור נדחה ללא צו להוצאות (קישור לפסק-הדין).