כידוע, תקנה 9 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), תשל"ה-1974 ("התקנות") קובעת, כי "מוסד ציבורי" כמשמעותו בסעיף 61(ד) לחוק מיסוי מקרקעין* יהיה חייב במס רכישה בשיעור 0.5% לגבי מכירת זכות במקרקעין ובלבד שמנהל מיסוי מקרקעין שוכנע כי המקרקעין משַמשים או ישמשו בעתיד את המוסד במישרין בלבד.
* המונח "מוסד ציבורי" מוגדר בסעיף 61(ד) לחוק מיסוי מקרקעין** כדלקמן: "מוסדות לדת, לתרבות, לחינוך, למדע, לבריאות, לסעד או לספורט או למטרה ציבורית אחרת ושאינם מיועדים להפקת רווחים, שנקבעו לענין זה על-ידי שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת."
** נזכיר, כי סעיף 61(ב) לחוק מיסוי מקרקעין קובע פטוֹר ממס שבח במכירת זכות במקרקעין בידי מוסד ציבורי, וזאת בכפוף לתנאים הקבועים באותו סעיף.
בכמה פסקי-דין שבאו לפני בתי-המשפט התעוררה שאלת פרשנות התיבה "במישרין" ובכלל זאת פסק-הדין שניתן על-ידי ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בנצרת ביום 4.10.2021 בעניין ישיבת קרית שמונה.
באותו מקרה נדוֹן עניינה של העוררת – ישיבת קרית שמונה, המוֹנה כ-230 תלמידים ומהווה מוסד ציבורי מאושר לפי סעיף 46 לפקודת מס הכנסה – אשר רכשה דירת מגורים שנועדה, לטענתה, לשימושו של תלמיד ישיבה נשוי אשר לומד בישיבה.
לטענת העוררת, שימוש בדירה על-ידי תלמיד הישיבה, להבדיל מדירת מוסד המשַמשת חָבר סגל, מהווה שימוש במישרין למטרות המוסד הציבורי ועל-כן מזכה את העוררת בחישוב מס רכישה מופחת לפי תקנה 9 לתקנות.
עוד טענה העוררת, כי על-מנת להקים ישיבת הֶסדר בעיר, היא זקוקה למבני מגורים רבים לטובת מגורי התלמידים וכי כלל תלמידי הישיבה מתגוררים בפנימיות הישיבה בעוד שאברכים אינם יכולים להתגורר בפנימיות כאמור ועל-כן הישיבה מאפשרת להם להתגורר בדירה שבבעלותה.
המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין טבריה, דחה את טענות העוררת, בגורסו כי רכישת דירת מגורים לשימושו של אברך אינה שימוש במישרין על-ידי הישיבה, שכּן האברך נמצא רוב היום בישיבה העצמה בעוד שמי שמשתמש בדירה היא משפחת האברך שאינה חֵלק מהישיבה.
עוד טען המשיב, כי לא ניתן להשוות בין מגורי סטודנטים לבין שימוש בדירה מושא הערר, וזאת משלושה טעמים: האחד, סטודנט הוא תלמיד שזמן לימודו לזמן קצר יחסית, מוגבל וידוע מראש, בעוד שאברך לומד בישיבה, לפעמים מספר שנים, בתור תלמיד שאינו נשוי ולאחַר נישואיו הוא מתעתד להמשיך בלימודיו בישיבה לעוד מספר שנים ללא הגבלה או זמן ידוע; השני, מגורי סטודנטים מפוקחים על-ידי המוסד האקדמאי בו הם נמצאים במתחם אחד ולא מפוזרים בדומה לדירה מושא הערר במקום מרוחק ומנותק לחלוטין ממתחם הישיבה; והשלישי, אין בידי סטודנט לעשות במגורי הסטודנט פעולות שבידי אברך לעשות בדירה שניתנה לו, כגון: אירוח, סבלט וכיו"ב.
ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת ע' הוד (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד י' פנקס ומר א' שרם), דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).
השופטת הוד קבעה – תוך שהיא מַפנה לעדותם של מנהל הישיבה ושל הרכז הבכיר במשרדי המשיב – כי העוררת לא עמדה בנטל המוטל עליה להוכיח כי עָמדה בתנאים למתן ההקלה הקבועה בתקנה 9 לתקנות.
דהיינו, העוררת לא הוכיחה כי הדירה אכן משַמשת אותה במישרין בלבד.
וכך היא קבעה (בפס' 47–48 לחוות דעתה): "במקרה בו עסקינן העוררת לא הביאה דבר כדי לתמוך בעמדה לפיה יש לראות בשימוש במישרין על ידה. היא לא סיפקה ראיה כלשהי שיש בה כדי לתמוך בעניין זה ובין היתר לא צירפה את ההסכם הנטען בינה לבין האברך כך שניתן היה ללמוד על קיומן של הגבלות כלשהן ואכיפתן [...] העוררת טענה בסיכומיה, כי היא מפקחת תדיר, מנהלת מנגנון פיקוח, בודקת ועורכת חוזים מול התלמידים אשר גרים בדירות האלה. טענות אלו נטענו בעלמא" [ההדגשה במקור – א' ש'.]