מבזקים, חדשות ועדכונים

הבהרת רשות המסים לגבי תקנות פחת מואץ

התקנות

במבזק מס' 1883 מיום 15.11.2020 דיווחנו על פרסום תקנות מס הכנסה (פחת מואץ בתקופת ההתמודדות עם נגיף הקורונה) (הוראת שעה), התשפ"א-2020 ("התקנות") (קישור לתקנות).

נזכיר, כי בגדרן של התקנות נקבע, כי נישום שרכש במהלך התקופה 1.9.2020–30.6.2021 ("התקופה הקובעת") ציוד* המשַמש במישרין בפעילותו, והוא זכאי בְּשלוֹ לניכוי בעד פחת, רשאי לבקש בעד אותו ציוד פחת, במקום הפְּחת שהוא זכאי לוֹ לפי כל דין, בשיעור כפול משיעור הפְּחת שלוֹ היה זכאי לפי כל דין ("פחת מואץ") ובלבד שסך כל הפחת שיינתן לציוד, לפי הוראות כל דין, לא יעלה על מחירו המקורי. 

* "ציוד" מוגדר בתקנות כלרבות מכונות ורכב עבודה כהגדרתו בפקודת התעבורה ולמעט נכס בלתי-מוחשי, ובלבד שהתקיימו בו שלושת אלה: (1) יום רכישתו הוא בתקופה הקובעת (כמשמעותה לעיל) (2) הוא הֵחל לשמש בישראל בייצור הכנסה בתוך שלושה חודשים מיום רכישתו או עד 30.6.2021, לפי המאוחר מביניהם; ולגבי ציוד מסוג שאינו ניתן להפעלה בתוך שלושה חודשים מיום רכישתו, או ציוד ששימש במפעל תעשייתי,** עד תשעה חודשים מיום רכישתו, והכול לפי המאוחר מביניהם; (3) הוא מופעל בישראל, לרבות האזור כהגדרתו בסעיף 3א לפקודת מס הכנסה.

** כהגדרתו בסעיף 51 לחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959.

זאת, בתנאי שהציוד שימש בייצור הכנסה בידי הנישום בפעילותו בישראל (לרבות, כאמור, האזור) בכל התקופה שתחילתה במועד שבו הֵחל השימוש בציוד וסיומה בתום שנת-המס שבְּשלהּ נתבע הפחת המואץ, לפחות, והנישום הציג אישור מאת מיַיצג (כמשמעותו בסעיף 236 לפקודה) על התקיימות התנאים המזכים בפחת מואץ כאמור בתקנות.

עוד נקבע בתקנות, כי אם הנישום בחר בפחת מואץ, אזי בחירתו תחול על כל הציוד שנרכש בתקופה הקובעת (כהגדרתה לעיל) שבעדו רשאי הוא לתבוע כאמור; וכי אם נמכר ציוד לקרוב* לאחַר שנתבע בעדו פחת מואץ, בתוך ארבע שנים מיום רכישתו יראו את המחיר המקורי של הציוד בידי הרוכש הקרוב כאפס.

* המונח "קרוב" מוגדר בתקנות כהגדרתו בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה.

בנוסף, נקבע בתקנות, כי הוראותיהן לא תחולנה על רכישה מקרוב (כהגדרתו לעיל), רכישה בלא תמורה, רכישה לפי סעיף 85 לפקודת מס הכנסה ורכישה שחלו עליה הוראות חלק ה2 לפקודה ועל נישום שקיבל זכות נפט כהגדרתו בחוק מיסוי רווחים ממשאבי טבע, התשע"א-2011, זיכיון או זיכיון-משנה מהמדינה, לגבי ציוד המשַמש לצורך הפעילות שבעדה קיבל את זכות הנפט, הזיכיון או זיכיון-המשנה כאמור.

מסמך הבהרות מטעם רשות המסים

בהמשך לאמור, נבקש לעדכנכם, כי רשות המסים פרסמה מסמך הבהרות לגבי התקנות, וזאת בעקבות שאלות שעלו בנושא (קישור למסמך).

תשומת לבכם, בין היתר, לאמור במסמך ביחס לשיפורים במושכר ולפיו "ציוד" לעניין התקנות אינו כולל הוצאות להתאמת המושכר שהוציאו השוכר או המשכיר לצורך התאמת המושכר, כהגדרתם בתקנות מס הכנסה (כללים בדבר ניכוי הוצאות להתאמת מושכר), התשנ"ח-1998, אך ציוד שהותקן במסגרת התאמת המושכר ואשר ניתן להפרדה (כגון: מזגן) ייכלל בגֶדר "ציוד" כאמור (ובלבד שהתקיימו יתרת התנאים שבתקנות).

אנו חולקים, בכל הכבוד, על עמדתה זו של הרשות ולדעתנו מן הראוי ליתן לתיבה "ציוד" פרשנות מרחיבה (ומנגד ליתן פרשנות מצמצמת לסייג המחריג נכס בלתי-מוחשי מגֶדר "ציוד" כאמור).

התקנת דלקן כתנאי לניכוי הוצאות דלק

פורסמה טיוטת תיקון ("התיקון") לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), התשנ"ה-1995 ("התקנות") לפיו ניכוי הוצאות דלק לצורכי מס על-פי התקנות ברכב שסיוּוגו N, M, L או T, למעט מכונה ניידת רגלית, כמשמעותם בתקנות התעבורה, יהיה בכפוף להתקנת התקן תידלוק אוטומטי ותדלוק באמצעות ההתקן וכן בכפוף לכך שלנישום יהיה בגין אותו החודש דוח ריכוז חודשי.*

* מוצע להגדיר את דוח הריכוז החודשי כדוח הכולל באופן מרוכז לגבי כל תדלוק שבוצע בחודש אחד לגבי כלי רכב מסוים את כל הפרטים המופיעים בחשבונית מס, וכן כולל פרטים מסוימים לגבי כל תדלוק של כלי רכב.

יצוין, כי במקביל לתיקון, מוצע לבצע תיקונים דומים גם בתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (לעניין ניכוי מס תשומות על רכישת דלק) וכן בצו הבלו על דלק (פטור והישבון), התשס"ה-2005 (לעניין דרישת הישבון בלו על סולר לכלי רכב).

עוד יצוין, כי תחילתו של התיקון המוצע ביום 1.11.2021.

הגם שמטרת התיקון ברורה – צמצום הונאות המס הנרחבות בענף הדלק ובכלל זאת הגדלה פיקטיבית של הוצאות דלק לצורכי מס – גלומה בו פגיעה כספית בלתי-מבוטלת בציבור הנישומים בְּשל העלויות הכרוכות בהתקנת הדלקן והשימוש בו וכן הגדלה אפשרית בעלות הדלק עצמו.
יש לקוות אפוא שתבוצע חשיבה מחודשת בנושא.

צמצום השימוש במזומן

"שליטה" לעניין סעיף 9(2) לפקודה

ביום ה, 9.9.2021, ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין קרן עזריאלי (ישראל) ע"ר.

תמצית העוּבדות הרבלנטיות היא כדלקמן:
המערערת היא עמותה שהוקמה בשנת 2008 ונחשבת ל"מוסד ציבורי" בהתאם לסעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה.
למערערת ניתן אישור מרשות המסים על היותה מוסד ציבורי לעניין זיכוי בגין תרומות לפי סעיף 46 לפקודה והיא רשומה כמוסד ללא כוונת רווח לעניין חוק מע"מ.
בראש המערערת עומד וָעד מנהל אשר כל חבריו פועלים בהתנדבות. הֶרכב חברי הוועד המנהל שכיהנו בשנות-המס שבערעור (השנים 2014–2016) הם: גב' דנה עזריאלי, גב' נעמי עזריאלי וגב' שרון עזריאלי (בנותיו של מר דוד עזריאלי ז"ל), מר מנחם עינן ועוד ארבעה חברי ועד קבועים. על ניהולה של המערערת בפועל מופקד צוות ניהולי מקצועי שכיר.
בחודש מרץ 2014 העניק מר דוד עזריאלי ז"ל למערערת, כתרומה, כ-5.69% מהון המניות המונפק של קבוצת עזריאלי בע"מ ("קבוצת עזריאלי"), אשר הוחזקו על ידיו בעקיפין באמצעות .Azrieli Holdings Inc, חברה פרטית הרשומה בקנדה ("AHI"). זאת, על-מנת לאפשר למערערת ליהנות באופן קבוע מתשלומי דיבידנדים הנובעים ממניות התרומה, לצורך מימון פעולותיה של המערערת.
שווי השוק של המניות שהתקבלו במועד קבלת התרומה היה כ-840 מיליון ש"ח.
בין המערערת לבין AHI נחתם הסכם תרומה אשר עיגן את העברת המניות ("הסכם התרומה" או "ההסכם"). במסגרת הסכם התרומה נקבע, כי תרומת המניות תיעשה בכפוף למספר תנאים, כאשר התנאי הרלבנטי לענייננו הוא כי כל זכויות ההצבעה מכוח מניות התרומה תישארנה בידי AHI והמערערת תחתום על יפויי כוח בלתי-חוזרים לצורך כך. עוד נקבע, כי במכירה עתידית של מניות התרומה על-ידי המערערת, תעבורנה זכויות ההצבעות במניות התרומה לרוכש.
גב' דנה עזריאלי, גב' נעמי עזריאלי וגב' שרון עזריאלי וכן מר מנחם עינן שימשו בשנות-המס כדירקטורים בקבוצת עזריאלי, כאשר גב' דנה עזריאלי כיהנה גם כיו"ר הדירקטוריון, וזאת לאחַר פטירת אביה, מר דוד עזריאלי ז"ל. כלומר, נשות משפחת עזריאלי ומר עינן כיהנו הן כחברי הוועד המנהל של המערערת והן כדירקטורים בקבוצת עזריאלי ("בעלי התפקידים הכפולים"). הצוות הניהולי של המערערת, לעומת זאת, אינו קשור לקבוצת עזריאלי כלל.
בשנות-המס שבערעור קיבלה המערערת בהתאם להסכם התרומה דיבידנדים מקבוצת עזריאלי בסכום כולל של כ-57 מיליון ש"ח ("ההכנסות מדיבידנד") ודיווחה על ההכנסה מהדיבידנדים האמורים כהכנסה הפטורה ממס לפי סעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה.
ברם, לטענת המשיב (פקיד-שומה תל-אביב 5), מקורהּ של ההכנסה בקבוצת עזריאלי שהיא חברה העוסקת בעסק שבשליטת המערערת ולכן היא אינה פטורה ממס לפי סעיף 9(2 )לפקודה, אלא חייבת במס בשיעור 25% (לפי סעיף 125ב(4) לפקודה).
בהתאם, המשיב הוציא למערערת שומות מס הכנסה לשנות-המס שבערעור בסך של כ-14 מיליון ש"ח.
מכאן הערעור.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופטת י' סרוסי, קיבל את הערעור וחייב את המשיב בהוצאות המערעת בסך 70,000 ש"ח (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרשה השופטת סרוסי לטענת המשיב לפיה הסכם התרומה הביא לשיתוף פעולה בין AHI לבין המערערת, באופן שהופך את המערערת לבעלת שליטה בקבוצת עזריאלי יחד עם AHI.
השופטת דחתה טענה זו וקבעה, כי לא רק שאין מחלוקת שאף לא אחד מהמבחנים הכמותיים שקבועים סעיף 9(2)(ב) לפקודה מתקיים, אלא שמחומר הראיות שנפרס בפניה עולה ברורות כי למערערת אין כל יכולת, בכוח או בפועל, לכַוון את פעילתה של קבוצת עזריאלי, בין לבד ובין עם AHI, לא מכוח הסכם התרומה ולא מכוח העברת המניות, כך שגם לא מתקיימת הגדרת המונח "שליטה" שעניינה ב"יכולת, בין לבד ובין ביחד עם אחרים, לכוון את פעילותו של חבר בני אדם, במישרין או בעקיפין". כל זאת, למרות זכאותה של המערערת לקבלת דיבידנדים.
השופטת סרוסי הוסיפה וציינה, כי אף אם המערערת ו-AHI נחשבות כמחזיקות יחד במניות לצורך דיני החברות, אין משמעות הדבר כי המערערת גם שולטת יחד עם AHI בקבוצת עזריאלי. לדבריה, למערערת אין כל זכות הצבעה במניות התרומה, אין כל הסכם שיתוף פעולה בין המערערת לבין AHI ביחס להצבעה במניות ו-AHI חופשית להצביע במניות כפי רצונה, ללא כל התחייבות או התחשבות במערערת. "יש להבחין בין הצבעה בשמה של המערערת, ובין הצבעה עבור המערערת, באופן המייצג את האינטרסים שלה. בענייננו, כאמור, ההצבעה נעשית בשמה של המערערת אך בהתאם לאינטרסים של AHI, ולא של המערערת, כך שלמערערת אין כל יכולת להביע עמדתה ולכוון את פעילות קבוצת עזריאלי" [ההדגשות במקור – א' ש'.]
עוד ציינה השופטת, כי למעשה גם המשיב לא סבור כי הסכם התרומה כשלעצמו הוא זה שהקים את הַשליטה המיומרת, אלא כהונתם של בעלי התפקידים הכפולים (ועל כך להלן), אך למרות זאת הוא המשיך להתבצר בעמדתו לפיה הסכם התרומה והעברת המניות מקימים שליטה משותפת של המערערת יחד עם AHI.

השופטת סרוסי המשיכה ונדרשה לטענתו העיקרית של המשיב לפיה בעלי התפקידים הכפולים מכַוונים, או יכולים לכַוון, את פעילותה של קבוצת עזריאלי בהתאם לאינטרסים של המערערת באופן המַקנה לה שליטה בקבוצת עזריאלי. לשון אחר, היכולת לכַוון את פעילותה של קבוצת עזריאלי קיימת, אליבא דהמשיב, עֵקב הזהוּת בגורמים המנהלים את שני התפקידים – בעלי התפקידים הכפולים.
השופטת דחתה טענה זו.
ראשית, ציינה השופטת, הגיון זה של המשיב פועל לשני הכיוונים ובאותה מידה ניתן גם היה להגיע למסקנה כי קבוצת עזריאלי היא בעלת הַשליטה במערערת ולמעשה זו המסקנה ההגיונית יותר מבּין שתי האפשרויות. לדבריה, מסקנתו של המשיב כאילו בנות משפחת עזריאלי יביעו דווקא את עמדתה של המערערת ולא את עמדתן האישית או את עמדת קבוצת עזריאלי או את עמדת AHI היא "משונה".
שנית, הוסיפה השופטת, לפי ההגיון של המשיב, כל גוף שיש בו בעל תפקיד שמכַהן גם בגוף אחר, הגוף האחר הוא למעשה בעל שליטה בו והרי ברי כי אין במעורבותם של חברי דירקטוריון בגופים נוספים כדי להפוֹך את אותם גוםים לבעלי שליטה.
עוד ציינה השופטת, כי גם מבּחינה מעשית לא הוכח כי המערערת מכַוונת את פעילותה של קבוצת עזריאלי ודווקא ההיפך הוא הנכון, כפי שעלה מעדותם של עדי המערערת שלא נסתרה ולוּ במעט.
לאור האמור, קבעה השופטת סרוסי, כי אין בעצם קיומם של בעלי התפקידים הכפולים כדי להביא לכך שהמערערת תיחשב כשולטת בקבוצת עזריאלי, וכי יש להבחין בין שליטה של בנות משפחת עזריאלי בקבוצת עזריאלי ובין שליטה של המערערת בקבוצת עזריאלי.

לבסוף, נדרשה השופטת סרוסי לטענתו הנוספת של המשיב לפיה בהתאם לדיווחיה של קבוצת עזריאלי לרשות ניירות-ערך יש לראות את המערערת כבעלת שליטה בקבוצת עזריאלי.
השופטת דחתה גם טענה זו, בקובעה, כי קבוצת עזריאלי לא דיווחה כי המערערת היא בעלת שליטה בה, אלא כי תתייחס אליה "כאילו" היא בעלת שליטה בה וזאת רק "לעניין חובות החלות או המתייחסות על פי חוק החברות לבעלי שליטה בחברה". דהיינו, המערערת הייתה מוכנה להחמיר ולקבל על עצמה סייגים מֵעבר לנדרש, בכל הנוגע לחובות על-פי חוק החברות אך ללא השלכה על דינים אחרים ובכלל דיני המס. זאת, לאור התכליות השונות העומדות בבסיס דיני המס (ובפרט סעיף 9(2) לפקודה) ודיני החברות (וראו לעניין זה פס' 60–61 לפסק-הדין).

לבסוף, ציינה השופטת, כי לא מצאה כי יש בפסק-הדין בעניין קרן בוקסנבאום נטע בע"מ (ע"מ 50189-02-17) – אליו נדרשנו במבזק מס' 1844 מיום 26.3.2020 (קישור למבזק) – כדי לשנות ממסקנתה.
לדבריה, נסיבות אותו מקרה היו שונות, ובעיקרן העובדה כי באותה פרשה חלה חזקת הַשליטה הכמותית, בשונה מהמקרה דכאן, וממילא, אין באותו מקרה כדי לכבול את דעתה ביחס לקביעת הַשליטה המהותית, אשר נקבעת בהתאם לנסיבות כל מקרה ומקרה.

השופטת סרוסי קיבלה אפוא את הערעור במלואו.
כאמור, השופטת חייבה את המשיב בהוצאות המערערת בסך 70,000 ש"ח. וכך היא ציינה בעניין זה: 
"המשיב יישא בהוצאות המערערת בסך של 70,000 ש"ח, כאשר בשיעור זה הבאתי בחשבון גם את התנהלות המשיב בהליך, לרבות המחדל שבאי-התייצבותו לדיון הראשון, חקירת עדים באריכות שלא לצורך, התעקשותו על ניהול ההליך למרות שיקוף הסיכויים על ידי בית המשפט והגשת הסיכומים באיחור באופן ששיבש את עבודת בית המשפט.
כפי שחזרתי והצגתי לא אחת בפני המשיב, עסקינן בתיק שלו אדנים רעועים, וטוב היה לו שעה לאמירותיי באופן שהיה נמנע מניהול ההליך, שנוהל על חשבון הליכים אחרים הראויים להתברר."