מבזקים, חדשות ועדכונים

פסק-הדין בעניין שרגא

במבזק מיום 9.11.2015 דיווחנו אודות פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין בנימין ואורי שרגא.

עניינו של פסק-הדין בשאלה, האם ניתן להוריש ולרשת הפסדים לצורכי מס, בכלל; והאם, למצער, ניתן להוריש ולרשת הפסדים מעסק מסוים כך שההפסדים יקוזזו כנגד רווח הון (שבח) שנצמח ליורשים במכירת נכס ששימש באותו עסק, בפרט.*

* נזכיר את עוּבדות המקרה בתמצית: המערערים, בנימין ואורי שרגא, הינם אחים שירשו מאמם המנוחה מקרקעין שבהם היא ניהלה קונדיטוריה ובעטיה נוצרו לה הפסדים עסקיים. לימים, נפטרה המנוחה והמערערים מכרו את המקרקעין. במכירת המקרקעין כאמור נוצר למערערים רווח הון (שבח) שכנגדו ביקשו המערערים לקזז את הפסדיה העסקיים (המועברים) של המנוחה. זאת, בטענה, כי הפסדים אלה עברו אליהם בירושה מהאם המנוחה. המשיב, פקיד-שומה חולון, סירב לקיזוז המבוקש, ומכאן הערעור שהוגש באמצעות משרדנו לבית-המשפט המחוזי.

בפסק-דין מפורט ומנומק, דחה בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ה' קירש, את הערעור (קישור לפסק-הדין), תוך שהוא פוסק, בנסיבות העניין, הוצאות משפט למשיב בצורה מתונה ביותר.

על פסק-הדין הוגש ערעור לבית-המשפט העליון, אך לאחַר שמיעת טיעוני הצדדים הציע המותב (המשנה לנשיאה השופט א' רובינשטיין והשופטים מ' מזוז ונ' הנדל) לח"מ לחזור בו מהערעור (ללא צו להוצאות בערכאה זו), וזאת בעיקר עֵקב עמדתו לפיה לשון הוראות סעיף 28 לפקודת מס הכנסה הנוקטת במונח "אותו אדם" אינה מאפשרת לכלוֹל בגדרן את יורשיו החוקיים של המנוח שצבר הפסדים לצורכי מס. לשון אחר, האפשרות לקזז הפסדים מוקנית, לשיטת המותב, אך רק לאותו נישום שצבר את ההפסדים ולא ליורשיו.
הח"מ קיבל את ההמלצה והערעור נמחק (קישור לפסק-הדין).

פסק-הדין בעניין אנגל

בהמשך לכך, דיווחנו במסגרת מבזק מס' 1832 מיום 20.1.2020, כי ניתן פסק-דין נוסף בסוגיה זו והפעם על-ידי השופט מ' אלטוביה. 
זאת, בעניין יורשותיו של המנוח צבי דינשטיין ז"ל שצבר הפסד מעסק ומשלח-יד בסך של כ-2.6 מיליון ש"ח והפסד הון בסך של כ-46 מיליון ש"ח.

המערערות חזרו על הטענות שהועלו בעניין שרגא תוך שנטען, כי אין להחיל על עניינן את פסיקתו של השופט קירש, הן משום שהיא מוטעית והן משום שעָסקה בירושת הפסד מעסק בעוד שעיקר המחלוקת בעניינן נוגעת לירושת הפסד הון. 

השופט מ' אלטוביה דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

השופט אלטוביה ניתח את הוראות סעיף 28 לפקודת מס הכנסה וקבע, כי אין בו עיגון לשוני לפרשנות לפיה המונח "אותו אדם" כולל גם את יורשיו של נישום שנפטר.
בנוסף, קבע השופט אלטוביה שגם תכליתו של הסעיף אינה מַצדיקה פרשנות הרואה במונח "אותו אדם" ככולל את יורשיו של שנישום שנפטר או המחילה את הוראות הסעיף על יורשים כאמור.

בהמשך הדברים, נדרש השופט אלטוביה להוראות סעיף 92 לפקודת מס הכנסה ולטענת המערערים לפיה סעיף 92(ב) לפקודה אינו כולל את המונח "אדם" ובכך יש כדי לבדל הוראה זו מהוראות סעיף 28(ב) לפקודה, באופן המאפשר גם מבּחינה לשונית להרחיב את תחולת הסעיף 28 ליורשיו של נישום.
השופט דחה טענה זו וקבע, כי לצורך קבלת הפרשנות לפיה הוראות הסעיף מאפשרות קיזוז הפסדי הון על-ידי יורש, צריך שסעיף 91(ב) לפקודה יכלול את המונח "יורש" או מונח אחר שמשמיע שמדובר ביורש, ולא כך הוא. עוד נקבע, כי העדר המונח "אדם" בסעיף 92(ב) לפקודה, אינו יוצר "יש מאַין" הֶסדר המתייחס ליורש שאינו נזכר ואף אינו נרמז בסעיף.
בנוסף, קבע השופט אלטוביה, כי סעיף 92(ב) לפקודת מס הכנסה מהווה, לאור הרישא שלו (לפיו "סכום שלא ניתן לקזזו, כולו או מקצתו, כאמור בסעיף קטן (א), בשנת מס מסוימת...") הֶסדר הֶמשך (אנכי) להסדר הקבוע בסעיף 92(א) לפקודה; ומשסעיף 92(א) לפקודה, נוקט בלשון "סכום הפסד הון שהיה לאדם", מתחייבת המסקנה לפיה גם סעיף (ב) לפקודה, הקובע הוראות משלימות להסדר קיזוז ההפסדים שבסעיף 92(א) לפקודה, מתייחס לאותו "אדם", בעוד שהמונח "אדם" אינו  כולל יורש. 

לבסוף, ציין השופט אלטוביה, כי מסקירת המשפט המשווה שהגישו הצדדים ביחס לאפשרות הורשת הפסדים, ומבלי לראות בכך קביעה באשר לדין הזר (באשר להוכחתו נדרשת חוות-דעת מומחה), עולה כי אין אחידוּת דין במדינות שנסקרו, אף שניתן לומר בזהירות, כי נכון להיום רוב המדינות – בהן, אנגליה, ארה"ב, קנדה וגרמניה – אינן מאפשרות הורשת הפסדים ואילו מעט מהמדינות הנסקרות – בהן הודו ואוסטריה – מאפשרות הורשת הפסדים ליורש הממשיך את עִסקו של המוריש. 

לאור כל האמור, דחה השופט אלטוביה את הערעור, תוך שהוא מציין, כי ככל שיש טעמים להתיר בקיזוז את הפסדי המוריש, על המחוקק לדון בעניין ולפעול לתיקון הוראות הפקודה כפי שימצא לנכון. 

על פסק-הדין הוגש ערעור לבית-המשפט העליון.
יצוין, כי בסיכומי התשובה (כמו גם בדיון שהתקיים בבית-המשפט העליון) הבהירו המערערים, כי הם זונחים את הטענה בדבר זכאותם לקיזוז הפסדים מעסק או ממשלח-יד שצבר המנוח, מכוח ירושת המערערת, לפי סעיף 28 לפקודה; וחֵלף זאת ממקדים ערעורם בטענה לירושת המערערים את הפסדי ההון שצבר המנוח, וזכאותם לקזזם, לפי סעיף 92 לפקודה.
טענתם היא שבניגוד לסעיף 28 לפקודה, סעיף 92 לפקודה אינו כולל את התיבה "אותו אדם" ומכאן שעל-פי פירושו הנכון, יש לראות גם יורשים של נישום שנפטר כמי שבאים בגדרי הסעיף.

ביום 18.8.2021 ניתן פסק-הדין.

בית-המשפט העליון, מפי השופט ג' קרא (בהסכמת השופטים נ' סולברג ו-נ' הנדל), דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט קרא לאופן היווצרותם של הפסדים לצורכי מס (ניכויים שהותרו בשנת-מס מסוימת, אך לא נוצלו בידי הנישום), לקיזוז אופקי (קיזוז באותה שנת-מס) וקיזוז אנכי (קיזוז הפסדים משנים קודמות) וכן להוראות סעיף 120 לפקודת מס הכנסה שעניינן בשומת הכנסה של אדם שנפטר.

לאחר מכן, נדרש השופט קרא לטענת הסף שהעלה פקיד-השומה בדבר קיומה של הלכה פסוקה בשאלה המשפטית שעל הפרק.
השופט דחה טענה זו משלושה טעמים: האחד, הערעור שהוגש לבית-המשפט העליון על פסק-הדין המחוזי בעניין שרגא נמחק ולא נדחה לגופו; השני, עניין שרגא אמנם אוזכר על-ידי בית-המשפט העליון בדיון נוסף דמארי (ד"נ 2308/15) בפסק דינה של הנשיאה מ' נאור, אולם דומה כי הדבר נעשה לשם ההפניה ולצורך ההשוואה; ואף אם ניתן לפרש את הדברים שנכתבו שם כתמיכה בפסק-הדין בעניין שרגא, הרי שדיון נוסף דמארי לא נסב לגופו על שאלת הזכאות לקיזוז הפסדים של נישום שנפטר בידי יורשיו באופן שיש בו כדי לבסס הלכה פסוקה לעניין זה; והשלישי, בעניין שרגא הוכרעה בבית-המשפט המחוזי השְאֵלה בדבר קיזוז הפסדים מעסק שצבר נישום שנפטר בידי יורשיו – לפי סעיף 28 לפקודה, בלבד, בעוד שהמקרה דנא נוגע גם, ולכאורה רק – לאחַר שהמערערים צמצמו את ערעורם – לשאלה בדבר קיזוז הפסדי הון מועברים, לפי סעיף 92 לפקודה, שלא נוצלו בידי נישום שנפטר.

השופט קרא המשיך ונדרש לפרשנות הוראות סעיף 92 לפקודת מס הכנסה וקבע, כי לשונן של אלו אינה "סובלת" את הפרשנות אותה מבקשים המערערים לאמץ. דהיינו, אין למצוא ולוּ עיגון מינימלי בלשון ההוראות לכך שהפסד שהיה לאדם ניתן לקיזוז על-ידי יורשיו.
כך, לדבריו, אף אם סעיף 28 לפקודה לא היה נוקט בלשון "אותו אדם", לא מתבקשת מסקנה שונה ביחס לפרשנותו. כמו-כן, העובדה שאופן ניסוחו של סעיף 92 לפקודה אינו זהה לסעיף 28 לא מובילה למסקנה אליה מכַוונים המערערים. שכּן, סעיף 92(א)(1) לפקודה נוקט בלשון "סכום שהיה לאדם" ואילו סעיף 92(ב) יוצר קשר ישיר לסעיף-קטן (א) בהתייחסו לסכום שלא ניתן לקזזו "כאמור בסעיף קטן (א)" וממילא ברור שמשמעות התיבה "כאמור בסעיף קטן (א)" היא "סכום הפסד הון שהיה לאדם".

השופט קרא המשיך וקבע, כי גם בתכליות הוראות סעיפי הקיזוז אין כדי לבסס את הטענה כי הפסדיו של נישום לצרכי מס ניתנים לירושה. זאת, הן ביחס לתכליתם העיקרית של דיני מס הכנסה להטיל מס רק על התוספת לעושר שנבעה מההכנסה באופן שישקף את הכנסתו האמיתית של הנישום והן ביחס לתכלית הכלכלית שבמנגנון הקיזוז.

השופט קרא הוסיף והבהיר, תוך שהוא מתבסס על פסק-הדין בעניין יואב רובינשטיין ושות' (ע"א 3415/97), כי "רכישת" הפסדים" לצרכי מס לא נעשית באופן ישיר, שכּן הדבר אינו אפשרי. היא נעשית באופן עקיף, באמצעות רכישת מניות החברה, שכאישיות משפטית עומדת לה יתרת הפסדים לא מנוצלים לצורכי מס ושהיא יכולה, כאותה נישומה, אך בחילופי בעלים, לדרוש לקזז כנגד הכנסותיה.
הדבר נגזר מכך שהיכולת לקזז הפסדים לצורכי מס מהווה "זכות אישית" אשר לא ניתן להעבירה באופן ישיר לאחֵר, קרי: לבצע "עסקה" בה; ובאותה מידה, גם לא ניתן להורישה.

השופט קרא הוסיף ונדרש לטיעון כי הפסד מס מועבר מהווה בגֶדר "נכס", שכּן יש לו ערך כלכלי בדמות היכולת להקטין בעתיד את חבות המס.
לדבריו, טיעון זה כולל את ההנחה לפיה גלומות בהפסד המס המועבר הטבות כלכליות שניתן לנצל אותם, אך כשם שקיטון עתידי בשיעור המס מצמצם את שווי ההטבות שיכול הנישום להפיק מהפסדים לצרכי מס, כך גם הגבלת עבירותה של הזכות לקיזוז הפסדים משמיעה כי ביחס לאדם אחר שאינו הנישום אין מדובר כלל ב"נכס", שכּן מנקודת ראותו לא גלומות בו הטבות כלכליות ברות ניצול.
לשון אחר, אם עבירותו של "נכס" זה מוגבלת מכוח הדין, אזי הטיעון כי הפסד לצרכי מס הוא בבחינת "נכס" גם לאדם אחֵר לוקה בהנחת המבוקש, שכּן למעשה עבור האדם האחר שוויו הכלכלי הוא אפס.

פסק-הדין הביא לסיום את המחלוקת בנושא הורשת הפסדים לצורכי מס ועל-כן כל עוד המחוקק לא יתערב בעניין זה יש לבצע היערכות מתאימה שתמנע את אובדן ההפסדים לצורכי מס בעקבות פטירה.