הארכת מועד לתיקון שומת מס שבח/רכישה – סוף פסוק
במבזק מס' 1903 מיום 22.2.2021 דיווחנו על פסק-הדין של בית-המשפט העליון בערעור שהוגש על-ידי מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב על פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין (שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב) בעניין רייך.
נזכיר, כי בית-המשפט העליון, מפי השופט ד' מינץ (בהסכמת המשנה לנשיאה ח' מלצר וכנגד דעתו החולקת של השופט א' שטיין), דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
השופט מינץ קבע, כי לשון סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין ברורה וחדה וניתן "לחלץ" ממנה משמעות אחת, בהירה ופשוטה והיא שהמנהל רשאי להאריך כל מועד שנקבע בחוק. עוד קבע השופט, כי המחוקק לא סִייג וקבע, כי מועדים מסוימים הקבועים בחוק אינם ניתנים להארכה.
לאור קביעותיו האמורות, יכול היה השופט מינץ לעצור את מלאכת פרשנותו של סעיף 107 ולחרוץ את גורלו של הערעור לשבט. עם זאת, השופט מינץ המשיך והִבהיר, כי לפרשנות הלשונית-דווקנית של המילים "כל מועד" תימוכין בנוסחו המקורי של הסעיף כמו גם בדברי חקיקה פיסקאלית אחרים. כמו-כן, גם אם היה מוכן להניח כי לשון הסעיף סובלת מספר משמעויות – מה שאין כן כאמור – הרי שבחינת התכליות העומדות ביסוֹד הסעיף אינה מובילה בנקל לתוצאה כי הפרשנות הנכונה של סעיף 107 לחוק היא הפרשנות שהוצעה על-ידי המערער.
השופט מינץ התייחס לחשש שהביע המערער לפיו הפרשנות האמורה של סעיף 107 תהפוך לאפשרות של תיקון שומה "עד אינסוף". לדבריו, חשש זה אינו מוצדק, שכּן הסמכוּת והרשות המוקנית למנהל להאריך מועדים הקבועים בחוק אינה חובה והשימוש בסמכוּת ההארכה הקבועה בסעיף 107 ביחס לסעיף 85 צריך שייעשה במשורה, במקרים המתאימים בלבד. בכל מקרה, הוסיף וציין השופט, אף אם אכן תתגשם תחזיתו הקודרת של המערער – ויש לקוות שלא כך יהא – בית-המשפט אינו מחליף את המחוקק במלאכת החקיקה, וזאת גם אם מדובר בחוק אשר מביא לתוצאה שייתכן שאינה רצויה מבחינתו של המנהל. בית-המשפט אינו בוחן את תבונתו של החוק ואינו מפרשו כך שיביא לתוצאה המיטבית בעיניו של צד כלשהו.
השופט א' שטיין סבר, כי יש לקבל את הערעור של מנהל מיסוי מקרקעין.
לשיטתו, ההתיישנות המוסדרת בסעיף 85(א) לחוק מיסוי מקרקעין היא התיישנות מהותית, להבדיל מדיונית גרידא. התיישנות זו – הכפופה לחריגים אשר נקבעו בסעיפים 85(ב) ו-85א לחוק, ואשר אינם נוגעים לענייננו – מבטלת את כוחו של מנהל מיסוי מקרקעין לפתוח שומה ולתקנהּ לחובת הנישום או לטובתו בחלוֹף התקופה הקצובה בת ארבע שנים.
כלומר, "כל מועד" פירושו כל מועד שעדיין לא חלף ועודנו רלבנטי, להבדיל ממועד שכבר פקע וחלף עם הרוח, והמנהל מבקש להאריכו באופן רטרואקטיבי אחרי שהתוצאה המשפטית של חלוֹף המועד – התיישנות וסגירת השומה, במקרה דנן – הייתה למעשה עשוי שאינו ניתן לתיקון. לשון אחר, הביטוי "כל מועד" שסעיף 107 לחוק מאפשר להאריכו הוא כל מועד שניתן להאריכו בזמן הפעלת הסמכות שהמחוקק העניק למנהל.
כאמור, המשנה לנשיאה ח' מלצר הצטרף לעמדתו של השופט מינץ.
לדבריו, ההסדר הקבוע בסעיף 85 לחוק כלל איננו הֶסדר של התיישנות, וממילא מתייתר הצורך לדון בשאלה האם מדובר בהתיישנות מהותית או דיונית ובנפקות של הסיווג לצורך העניין העומד להכרעה.
ואילו בכל הקשור לפרשנותו של סעיף 107 לחוק היו טעמיו של השופט מינץ מקובלים על השופט מלצר, דהיינו שהמילים "כל מועד" שבסעיף זה כוללות על-פי פשוטן כל מועד.
תשומת לבכם לפס' 73 לחוות-דעתו של השופט מלצר* בה הוא מציין, כי סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין אינו "סעיף סימטרי" שניתן להשתמש בו הן לבקשת הנישום והן לבקשת המנהל; וכי לא ניתן מבּחינה לשונית לראות במנהל כאילו הוא "מבקש מעצמו" את הארכת המועד.
* חוות-דעתו של השופט מלצר מתחילה בפס' 37, ברצף עם חוות-דעתו של השופט א' שטיין.
בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי מנהל מיסוי מקרקעין הגיש לבית-המשפט העליון בקשה לקיים דיון נוסף בפסק-הדין ואתמול (18.7.2021) ניתנה החלטתה של נשיאת בית-המשפט העליון בבקשה.
הנשיאה א' חיות דחתה את הבקשה (קישור להחלטה).
הנשיאה חיות קבעה, כי לא עלה בידי המבקש להוכיח את התקיימות תְנָאֵי איזו משתי החלופות שבהתקיימן ניתן (על-פי סעיף 30 לחוק בתי המשפט [נוסח משולב], התשמ"ד-1984) להורוֹת על דיון נוסף, דהיינו ש"ההלכה שנפסקה בבית המשפט העליון עומדת בסתירה להלכה קודמת של בית המשפט העליון"; או "מפאת חשיבותה, קשיותה או חידושה של הלכה שנפסקה".
באשר לחלופה הראשונה, ציינה הנשיאה, כי קשה להלום את טענת המבקש לפיה קיימת הלכה "מושרשת" ששינויָה הוא בבחינת "שינוי סדרי עולם" בסופיות דיני המס. שכּן, מפסקי-הדין שניתנו בנושא עולה, כי לא הייתה בעבר הלכה ברורה שלפיה לא ניתן להאריך את התקופה הקבועה בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין מכוח סעיף 107 לחוק ולמצער, שררה עד כה אי-בהירות באשר לאפשרות לעשות כן.
באשר לטענת המבקש כי ההלכה שנפסקה בפסק-הדין מַצדיקה קיום דיון נוסף "מפאת חשיבותה, קשיותה או חידושה" ומשום שהיא "סותרת עקרונות יסוד בדיני המס ובדיני ההתיישנות" וצפויה להוביל לקשיים מעשיים רבים, קבעה הנשיאה כי לא נקבעה בפסק-הדין כל הלכה בדיני התיישנות (וזאת לאור העובדה ששופטי הרוב נחלקו ביניהם ביחס למשמעותו של סעיף 85 לחוק בהיבט של דיני ההתיישנות). עוד קבעה הנשיאה, כי הטענה לפיה בעקבות פסק-הדין צפוי המבקש להיות "מוצף" בהליכים לא נתמכה בראיות והיא במידה רבה ספקולטיבית ואינה מַצדיקה קיום דיון נוסף; לא כל שכּן לאור התייחסותו של השופט מינץ לחשש שהעלה המבקש ודבריו המפורשים לפיו הסמכוּת להאריך את המועד הנקוב בסעיף 85 לחוק מכוח סעיף 107 נתונה למבקש רק בהתקיים "סיבה מספקת" וכי השימוש בסמכותו זו "צריך שייעשה במשורה".
לבסוף, התייחסה הנשיאה לחשש לפגיעה בנישומים בְּשל פתיחת שומות "סגורות" על-ידי המבקש עצמו.
הנשיאה הִבהירה, כי סוגיה זו כלל לא נדוֹנה וממילא לא הוכרעה בפסק-הדין; וכי דבריו של המשנה לנשיאה (בדימ') ח' מלצר בהקשר זה (לפיהם רק הנישום רשאי לבקש להאריך את המועד הנקוב בסעיף 85 לחוק) הובעו כדעת יחיד, ומשכך אין צורך לקבוע בה מסמרות ואין מקום להורוֹת על דיון נוסף בגינהּ.
עוד ציינה הנשיאה, כי הוא הדין באשר לפגיעה אפשרית בנישומים בְּשל כך שהאפשרות להאריך מועדים תורחב בעקבות פסק-הדין גם לגבי חוקים אחרים מכוח סעיפי הסמכה כלליים בחוקים אלה.
הסכם שיתוף במקרקעין כעסקה מלאכותית וחישוב שווי בית מגורים
במבזק מיום 19.2.2019 דיווחנו על פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בערר שהוגש על-ידי כוכבה סער (העוררת 1), ברוך סער (בנה של כוכבה) (העורר 2) ו-ס.ב. ניהול מקרקעין בע"מ (חברה בשליטתו של העורר 2) (העוררת 3).
נזכיר את עיקרי העוּבדות:
בחודש דצמבר 2014 מכרו העוררים לתינהב חברה לבניה ופיתוח (1990) בע"מ ("הרוכשת") את מלוא זכויותיהם בחלקה בשטח 319 מ"ר המצויה ברחוב אהרונסון 14 בתל-אביב תמורת כ-16 מיליון ש"ח.
המכירה נעשתה במסגרת הליך פירוק שיתוף והסכם המכירה קיבל בחודש ינואר 2015 אישור של בית-המשפט.
אין מחלוקת, כי ביום 1.1.2015 היה מצוי על החֵלקה נכס בנוי אחד בלבד והמחלוקת בין הצדדים היא לגבי גודלו של הנכס הבנוי – האם 100 מ"ר כטענת העוררים או 56–60 מ"ר כטענת המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב). לטענת המשיב, על החֵלקה היו בנויות בשנות ה-90 שתי דירות מגורים ואחת מהן נהרסה, כך שביום המכירה הייתה מצויה על החֵלקה דירה בגודל של כ-65 מ"ר. לעומת זאת, לטענת העוררים, לא היו בחלקה בעבר שתי דירות אלא דירת מגורים אחת בגודל של כ-100 מ"ר.
לפי נסח הרישום, הבעלויות הרשומות בחלקה הן כדלקמן: העוררת 1 – 49.84%, העורר 2 – 16.72%, העוררת 3 – 8.36% (דהיינו, העוררים החזיקו יחדיו ב-75% מהחֵלקה), לב יעקב – 16.72% והרוכשת (חברה בשליטתו של לב יעקב) – 8.36% (דהיינו, לב יעקב והרוכשת החזיקו יחדיו ב-25% מהחֵלקה).
ביום 6.12.2014 (עובר לחתימה על הסכם המכירה), נחתם הסכם שיתוף בין העוררים (בינם לבין עצמם), שלפיו הבעלוּת על הדירה הקיימת שייכת לעוררת 1 והיא תהא זכאית לתקבולים של מלוא דמי השכירות המתקבלים מהבית; ואילו הבעלוּת של זכויות הבנייה הנוספות (המגרש) שייכת לעוררים 2 ו-3. לטענת העוררים, הסכם שיתוף זה מבטא את ההסכמות בעל-פה שהיו בעבר בין העוררים ולמעשה, כך לטענת העוררים, לא חוּדש ולא שוּנה דבר.
המחלוקת בין העוררים לבין המשיב התמקדה בעיקר בשתי סוגיות:
האחת, מהו שיעור הזכויות בדירת המגורים שיש לעוררים לאור הסכם השיתוף. זאת, בהינתן שהמשיב לא מכיר בהסכם שיתוף זה שלעמדתו כל תכליתו הפחתת מס. עוד סובר המשיב, כי מדובר בחלקה בשלמות בבעלות משותפת של מספר בעלים ולא ניתן לבצע חלוקה בין חלק מהבעלים מאחַר ויש בעלים נוספים בחלקה (לב יעקב והרוכשת) שאינם צד להסכם. בנוסף, טען המשיב, כי הסכם השיתוף סותר את ההסכמות בין בעלי הזכויות בחלקה שקיבלו תוקף של החלטה על-ידי ועדת-הערר ולפיהן התמורה והשבח ממכירת הזכויות בחלקה ייוחסו באופן יחסי ופרופורציונלי בין שלושת העוררים כפי שהזכויות רשומות במרשם המקרקעין.
השנייה, מהו שווי הבית הקיים המצוי בחלקה ("דירת המגורים") ומהו שטחו לצורך קביעת השווי. זאת, לצורך ייחוס התמורה לדירת המגורים ולזכויות הבנייה הנוספות הבלתי-מנוצלות.
יצוין כבר כאן, כי העורר 2 והעוררת 3 אינם זכאים לחישוב הליניארי המוטב הקבוע בסעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין לגבי מכירת דירת מגורים מזכה: העוררת 3, בהיותה חברה ולא יחיד; והעורר 2 מהטעם שניצל בתקופת המַעבר שבהוראת-השעה לתיקון 76 לחוק (בשנים 2014–2017) את זכאותו לחישוב הליניארי המוטב כאמור בְּשל שתי דירות מגורים. לעומת זאת, העוררת 1 זכאית, ככלל, לפטוֹר ממס שבח בגין דירת מגורים יחידה, וזאת עד לתקרה של כ-4.5 מיליון ש"ח ולחישוב ליניארי מוטב בגין הסכום העולה על התקרה כאמור.
ועדת-הערר, מפי חבר הוועדה רו"ח צ' פרידמן (בהסכמת יו"ר הוועדה השופט ה' קירש וחבר הוועדה רו"ח א' מונד), דחתה את הערר ברובו (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, ניתח רו"ח פרידמן את המסגרת הנורמטיבית של מיסוי זכויות בנייה בלתי-מנוצלות הצמודות לדירת מגורים מזכה ובכלל זאת את הוראות סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין. בנוסף, ניתח רו"ח פרידמן את ההבחנה בין פיצול פיזי-אופקי לבין פיצול רעיוני-אנכי, תוך שהוא מציין, כי הגם שבמקרה דנא ייתכן והיה מקום לבצע פיצול אופקי בין הקרקע המיוחסת לדירת המגורים לבין יתרת הקרקע ולאחר מכן לבצע פיצול אנכי, הרי שהצדדים בחרו לבסס את טיעוניהם ואת חוות-הדעת מטעמם על הפיצול האנכי בלבד.
לאחר מכן, נדרש רו"ח פרידמן להסכם השיתוף וקבע, כי דעתו היא כדעת המשיב מהנימוקים שהעלה, כמפורט לעיל. בהתאם, קבע רו"ח פרידמן, כי אין לקבל את טענת העוררים לפיה העוררת 1 היא בעלת כל הזכויות שיש לעוררים בדירת המגורים.
רו"ח פרידמן המשיך ופנה למחלוקת בדבר גודל הבית הקיים וקבע, כי העוררים לא הרימו כדבעי את נטל ההוכחה והראיה כי גודלו של הנכס הבנוי הוא 100 מ"ר, בעוד שהמשיב הציג מסמכים אובייקטיבים רבים.
בשלב זה, בָּחן רו"ח פרידמן את חוות-הדעת השמאיות שהוצגו לוועדה ביחס לשווי דירת המגורים וקבע, כי השמאות מטעם המשיב עדיפה על זו מטעם המערער שלקתה במספר כשלים (ובכלל זאת מהטעם שכּל עסקות ההשוואה שפורטו בה התרכזו בדירות במגדל יוקרה). השמאי מטעם המשיב העריך את שווי דירת המגורים בסכום של 2.8 מיליון ש"ח (56 מ"ר × 40,000 ש"ח למטר × 1.25 (מקדם פרטיות)), אך רו"ח פרידמן קבע, כי שווי הדירה הוא 3.2 מיליון ש"ח (60 מ"ר × 41,000 ש"ח למטר × 1.3 (מקדם פרטיות)) וכי בהתאם יש ליישם את כל חישובי מס השבח לפי שווי זה בהתאם לבעלויות המופיעות במרשם המקרקעין (יחסית ופרופורציונלית בין העוררים).
בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי העוררים הגישו ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון, אך בעקבות המלצת המותב שלא לעמוד על הערעור לנוכח הוראות סעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין,* הודיע בא-כוחם כי הוא אינו עומד על הערעור וזה אפוא נדחה ללא צו להוצאות (קישור לפסק-הדין).