כידוע, החובה לשלם דמי ביטוח לאומי חלה גם ביחס לתגמול מילואים שמקבל עובד עצמאי או עובד. זאת, בין היתר, לאור הוראות סעיף 350(א)(1) לחוק הביטוח הלאומי הקובעות כי תגמול כאמור מהווה חריג לעיקרון הכללי הקבוע באותן הוראות לפיו גמלאות מכוח החוק אינן מהוות הכנסה ולכן הן אף אינן חייבות בדמי ביטוח.
עוד נזכיר, כי תגמול מילואים בידי עצמאי מהווה הכנסה החייבת במס לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה או, לחלופין, לפי סעיף 2(10) לפקודה (ע"א 30/73 רוט נ' פקיד השומה, חיפה, 10.9.1973) (קישור לפסק-הדין).
מהו הדין אם לעובד העצמאי שמקבל תגמול מילואים נוצר הפסד מעסק? האם הוא זכאי לקזז את ההפסד כנגד ההכנסה מתגמול המילואים כך שלא ישולמו בגין ההכנסה האמורה דמי ביטוח לאומי?
שאלה זו התעוררה בעניין פלוני אלמוני והוכרעה על-ידי בית-הדין הארצי לעבודה, לאחַר שתביעתו של פלוני נדחתה על-ידי בית-הדין האזורי לעבודה בתל-אביב.
בית-הדין הארצי – מפי השופטת ל' גליקסמן, השופט א' סופר, השופטת ח' אופק-גנדלר, מר א' ירון (נציג ציבור (עובדים)) וגב' א' ליליאן סון (נציגת ציבור (מעסיקים)) – דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, נדרש בית-הדין הארצי למהותו של תגמול המילואים וקבע, כי נקודת המוצא היא שהתגמול האמור מהווה גמלה מחליפת הכנסה, אם כי נקודת מוצא זו כפופה להסדרים מיוחדים בדין שמקורם במדיניות חברתית כלכלית.
לאחר מכן, קבע בית-הדין הארצי, כי הגם שההנחה היא שיש לשאוף להתאמה בין הגדרת ההכנסה בדיני המס ובדיני הביטוח הלאומי, נקודת מוצא זו אינה בהכרח נקודת הסיום; וכי בחוק ובהלכה הפסוקה הוכרו מצבים שונים שבהם נוצר פער בהיבטים שונים בין ההכנסה החייבת במס לפי פקודת מס הכנסה לבין הזו החייבת בדמי ביטוח לפי חוק הביטוח הלאומי.
כך, למשל, מציין בית-הדין, הכנסה חייבת מוגדר בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה כ"הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין", בעוד שדרך הגדרת "הכנסה בשומה" בסעיף 345(ב) לחוק הביטוח הלאומי שונה והיא נקבעת "על פי השומה הסופית של ההכנסה כאמור לפני כל פטור, ניכויים וזיכויים לפי פקודת מס הכנסה", וזאת בכפוף לסעיף 345(א) לחוק המתיר ניכוי "ההוצאות הקשורות במישרין בהשגת ההכנסה".
בית-הדין הוסיף וציין, כי "באופן קונקרטי, ומבלי למצות, נציין כי אחד ההבדלים בעקרונות התחשיביים בין דיני המס לחוק הביטוח הלאומי, הוא באפשרות קיזוז ההפסדים. בדיני המס הוסדרה אפשרות קיזוז ההפסד הפירותי בסעיף 28 לפקודה תוך התייחסות לקיזוז הפסד בשנת מס נתונה (סעיף 28(א) לפקודה) והפסד מועבר משנים קודמות (סעיף 28(ב) לפקודה), והכל בתנאים ובסייגים הקבועים בסעיף האמור. איננו מוצאים מקום להתייחס בערעור זה למלוא היקפה של סוגית קיזוז ההפסדים בדיני הביטוח הלאומי" [ההדגשה אינה במקור – הח"מ.]
בנוסף, ציין בית-הדין, כי בעניין דהוקי (עב"ל (ארצי) 10067-10-17)* נדחתה טענת המערער לפיה על המל"ל לאמץ את השורה התחתונה בשומת המס ונקבע, כי ההסדרים בנוגע לחברה משפחתית לצורכי מס אומצו אך בחלקם בחוק הביטוח הלאמי ועל-כן עשוי להיווצר שוני בין ההכנסות החייבות בתשלום בכל אחת ממערכות הדינים.
* למַעבר למבזק בעניין דהוקי, לחצו כאן.
עוד ציין בית-הדין, כי בעניין ברנס (עב"ל (ארצי) 34791-12-14) נדחתה בקשת המבוטח שם לקזז את הפסדיו מעסק מהכנסותיו מעבודה ופנסיה, וזאת בהקשר לסעיף 238 לחוק הביטוח הלאומי (תשלום קצבת שאירים).
לאור קביעתו לפיה אין לקבל את טענת המערער כי לצורך החיוב בדמי ביטוח על המל"ל לעולם ליטול את השורה התחתונה מהשומה הסופית ולאורהּ לקבוע את ההכנסה החייבת בתשלום דמי ביטוח, המשיך בית-הדין הארצי ונדרש לשאלה האם ובאילו נסיבות תגמולי מילואים יכולים להיות מסוּוגים באופן שונה מדיני המס לצורך דיני הביטוח הלאומי (ראו פס' 51 ואילך לפסק-הדין).
בית-הדין קבע, כי "בנסיבות העניין המיוחדות" תגמול המילואים מהווה מקור הכנסה שונה ועצמאי מהכנסות המערער לפי סעיף 2(1) לפקודה ועל-כן בדין נקבע שאין בידי המערער לקזז מהכנסתו מתגמולי המילואים את הפסדי עסקו בהתאם להלכת ברנס. "זאת, מבלי שנדרש למלוא השאלות הכרוכות בקיזוז הפסדים עסקיים לצורך קביעת ההכנסה החייבת בתשלום דמי ביטוח".
בית-הדין הארצי נמנע אפוא, מלדון בשאלת החבות בדמי ביטוח בגין הכנסות מקום בו למבוטח נוצרו הפסדים המותרים בקיזוז על-פי פקודת מס הכנסה כנגד אותן הכנסות.
שעה שכך, הפרקטיקה הקיימת אשר אינה עולה בקנה אחד עם הוראות חוק הביטוח הלאומי בעניין זה, תמשיך לנהוג.