מבזקים, חדשות ועדכונים במיסוי מקרקעין

דחיית מועדים לעניין החזר מס רכישה בבניית דירת מגורים

במבזק מיום 1.8.2013 דיווחנו אודות פרסום תקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה) (תיקון), התשע"ג-2013 ("התיקון") (קישור לתיקון).
בגדרו של התיקון תוקנו תקנות מס רכישה, כך שהָחֵל ביום 1.8.2013, רכישת זכות במקרקעין שאינה דירת מגורים תגרור עִמה חבות במס ברכישה בשיעור 6%, במקום 5%.
עם זאת, נקבע (בתקנה 2(1א) לתקנות מס רכישה), כי כאשר מדובר ברכישת זכות במקרקעין שקיימת לגבּיה תכנית בנייה המתירה בנייה על הקרקע של דירה אחת לפחות המיועדת לשַמש למגורים, תוחזר לרוכש שישית (1/6) ממס הרכישה ששילם (בצירוף הפרשי הצמדה וריבית) ובלבד שלא יאוחר מתום 24 חודשים מיום המכירה ("תקופת ה-24 חודשים") התקבל היתר לבניית דירת מגורים אחת לפחות.*

* נזכיר, כי פרשנותה של ההוראה שעניינה בהחזר מס הרכישה כאמור (תקנה 2(1א) לתקנות מס רכישה) נדוֹנה בפסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין פ.ר.י.ו נכסים והשקעות בע"מ (ו"ע (ת"א) 47854-08-15).

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי אתמול (6.12.2020) פורסמו ברשומות תקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה) (הוראת שעה), התשפ"א-2020 ("הוראת השעה") (קישור להוראת השעה).

במסגרת הוראת השעה נקבע, כי בתקופה 22.3.2020–31.12.2020* תנוטרל מתקופת 24 החודשים (כמשמעותה לעיל) התקופה שמיום 22.3.2020 ועד ליום 2.5.2020 ("התקופה הקובעת") ובלבד שהתקיימו שני התנאים המצטברים הבאים: האחד, מועד תחילתה של תקופת 24 החודשים (דהיינו מועד רכישת הזכות במקרקעין) חל לפני 2.5.2020; השני, מועד סיומה של תקופת 24 החודשים חל בתקופה 22.3.2020–2.7.2020 (התקופה הקובעת או החודשיים שאחריה).**

* הכַּוונה, להבנתנו, שהוראת השעה תחול רק אם מועד רכישת הזכות במקרקעין אירע בתקופה 22.3.2020–31.12.2020.

** דומה שהתנאי הראשון מיותר לאור התנאי השני.

נזכיר, כי ביום 21.7.2020 פורסם ברשומות חוק הארכת תקופות ודחיית מועדים בענייני הליכי מס ומענקי סיוע (נגיף הקורונה החדש – הוראת שעה – תיקוני חקיקה), התש"ף-2020 ("החוק"), בגדרו נקבע, בין היתר, כי בחישוב התקופות שנקבעו בהוראות סעיפים 9(ג1ג)(2)(ב), 9(ג1ג)(2)(ב1)(2)(ב), 9(ג1ג)(4)(ב), 49ג(1) ו-49ה לחוק מיסוי מקרקעין, התקופה 1.3.2020–1.10.2020 לא תבוא במניין אם מועדי סיומן חלים באותה תקופה.
דהיינו, מי שרכש דירת מגורים נוספת והיה אמור למכור את דירתו הישנה* (שהייתה דירתו היחידה עד לרכישת הדירה הנוספת) בתוך 18 החודשים מיום רכישת הדירה החדשה כדי לשלם מס רכישה בשיעור החָל על "דירה יחידה" והמועד האחרון למכירת הדירה הישנה הסתיים בתקופה 1.3.2020–1.10.2020, אזי התקופה האמורה לא תילקח בחשבון במניין ה-18 חודשים.

* לרבות דירה שנרכשה במסגרת קבוצת רכישה כאמור בסעיף 9(ג1ג)(2)(ב1)(2)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין ולרבות לעניין הסיווג כ"תושב ישראל" של מי שבתוך שנתיים מיום רכישת הדירה היה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק (כמשמעותם בסעיף 14(א) לפקודת מס הכנסה) כאמור בסעיף  9(ג1ג)(4)(ב) לחוק.

בנוסף, התקופה 1.3.2020–1.10.2020 לא תילקח בחשבון לגבי מי שהיה עליו למכוֹר את דירתו הישנה בתוך 18 חודשים ממועד רכישת הדירה הנוספת על-מנת לקבל פטוֹר ממס שבח בגין מכירת הדירה הישנה, כאמור בסעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין; כמו גם לגבי התקופות המנויות בסעיף 49ה לחוק.

טרם נתקבלה חקיקה המאריכה את התקופות האמורות.

חוזר בנושא שינוי ייעוד

פורסם חוזר מיסוי מקרקעין מס' 2/2020 ("החוזר") (קישור לחוזר).

עניינו של החוזר בהחלטות מועצת מקרקעי ישראל מס' 1470 ומס' 1469 ובהשלכות המס הגלומות בהן לעניין חוק מיסוי מקרקעין.

קביעת השוֹוי בעסקת קומבינציה וקנס גירעון

פסק-הדין של ועדת-הערר

במבזק מיום 16.5.2017 דיווחנו, בין היתר, על פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין חנין ואח'.

עניינו של פסק-הדין בארבעה עוררים: חיים ועירית חנין ("חנין") ואברהם ושירלי פוליטי ("פוליטי"), כאשר חיים ועירית הינם הוריה של שירלי.

ארבעת העוררים התקשרו בהסכם עם חברה קבלנית לגבי קרקע שבבעלותם ולפיו החברה תקים על הקרקע מבנה ובו 7 דירות: החברה הקבלנית תקבל 3 דירות; ואילו העוררים יקבלו 4 דירות. כך הוסכם, כי בתמורה לדירה שתבנה החברה הקבלנית לחנין – שהיא הדירה הגדולה ביותר במבנה – יעבירו חנין לחברה חלק יחסי מזכויתיהם בקרקע; ואילו בתמורה לשלוש הדירות שתבנה החברה לפוליטי, ישלמו פוליטי לחברה סך של 2,275,000 ש"ח (דהיינו, תמורת בניית בניין בן 7 דירות תקבל החברה הקבלנית 3 דירות ותשלום בסך 2,275,000 ש"ח).

המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין חיפה) לא קיבל את ההצהרה שחנין הגישו ממספר טעמים ובעיקר בכל הקשור לשווי המכירה המוצהר: בעוד שחנין הצהירו על שווי מכירה בסך של כ-750,000 ש"ח אותו גזרו מעלויות הבנייה, המשיב קבע את השוֹוי לפי 3,000,000 ש"ח ולאחר מכן (בעקבות הגשת השגה) לפי 2,800,000 ש"ח וזאת בהתאם למחיר השוק של הזכויות שנמכרו.

באשר לפוליטי, קבע המשיב, כי יש לראות בהם כמי שמכרו לחברה הקבלנית חלקים מזכויותיהם בקרקע, וזאת לאור השוני בין חֵלקם היחסי בקרקע לבין חֵלקם היחסי בדירות שהחברה בנתה להם. פוליטי מצידם, טענו, כי רכשו שירותי בנייה בתמורה כספית, וממילא אין מדובר במכירת זכות במקרקעין.

המשיב הטיל קנס גירעון הן על חנין והן על פוליטי.

מכאן הערר.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט ר' סוקול (בהסכמת חברי הוועדה רו"ח ג' יחזקאלי-גולן ורו"ח ש' פסטנברג), דחתה את ערר חנין וקיבל את ערר פוליטי (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט סוקול לכללי המיסוי החָלים על עסקת קומבינציה ובפרט בעסקה כאמור מסוג "מכר חלקי". עוד נדרש השופט סוקול לכלל והחריג לכלל הקבועים בחוק מיסוי מקרקעין בעניין קביעת שווי המכירה, תוך שהוא מציין, כי קביעת השוֹוי כאמור בעסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי" תלויה בנסיבות המקרה: לעיתים ייקבע השוֹוי בדרך של הערכת שווי התמורה (שווי שירותי הבנייה); ולעיתים בדרך של הערכת שווי המקרקעין שהועברו לקבלן.
לאחר מכן, ניתח השופט סוקול את התקשרותם של חנין בהסכם עם החברה הקבלנית וקבע, כי לאור הקשר המשפחתי בינם לבין פוליטי, אין לראות בחנין ופוליטי סתם "שותפים" בנכס. עוד קבע השופט סוקול, כי ההנחה כי התמורה המוסכמת בין חנין לבין החברה הקבלנית משַקפת את הרווח האמיתי של חנין בעסקה אינה מתיישבת עם נסיבות המקרה, שכּן הרווח לחנין עשוי להימצא בטובת ההנאה שתיתן החברה הקבלנית לפוליטי. זאת, קל וחומר לאור הפער הגדול בין שווי הזכויות שהועברו לחברה הקבלנית לבין עלות הבנייה כמו גם הפער הבלתי-סביר בין התמורה שקיבלו חנין לבין זו שקיבלו פוליטי.
לאור זאת, קבע השופט סוקול, כי את שווי המכירה יש לקבוע בנסיבות המקרה על-פי שווי השוק של המקרקעין שנמכרו ולא על-פי שווי התמורה שניתנה (שווי שירותי הבנייה).
עוד קבע השופט סוקול, כי בדין הטיל המשיב על חנין קנס גירעון על-פי סעיף 95 לחוק.

באשר לפוליטי, קבע השופט סוקול, כי לא הוכח בפניו שההסכם אינו משַקף את מלוא התמורה אותה התחייבו פוליטי להעביר לחברה הקבלנית (דהיינו, שהתמורה אותה התחייבו פוליטי להעביר לחברה כללה לא רק תשלום כספי אלא גם זכויות בקרקע).
עוד קבע השופט סוקול, כי אין לקבל את הנחת המשיב כי די בכך ששטח הרצפה של דירות פוליטי קטן ב-50% משטח הרצפה של כלל הדירות כדי ללמד על מכירת זכויות במקרקעין. לשיטתו, ניתן להשקיף על העוּבדות בדרך אחרת ולראות כי ההסכם בין פוליטי מחד לבין חנין והחברה הקבלנית מאידך, אינו אלא הסכם לפירוק שיתוף במקרקעין בדרך של הפיכתם לבית משותף ורישום הזכויות בדירות על-שם השותפים על-פי חלקיהם.
לאור כל זאת, ומטעמים נוספים, קבע השופט סוקול, כי אין בסיס לטענה כי פוליטי התחייבו להעביר לחברה הקבלנית תמורה כלשהי מֵעבר לתמורה הכספית המוסכמת; וכי אין בסיס לקביעה כי פוליטי מכרו זכויות במקרקעין לחברה הקבלנית.

פסק-הדין של בית-המשפט העליון

בני-הזוג חנין ערערו על פסק-הדין לבית-המשפט העליון ואתמול (6.12.2020) ניתן פסק-הדין בערעור.

בית-המשפט העליון, מפי השופט י' עמית (בהסכמת המשנה לנשיאה ח' מלצר והשופטת ע' ברון), קיבל את הערעור בחלקו (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ציין השופט עמית, כי הערעור אינו עוסק רק בסוגיה שָמאית אלא מְאתגר בהיבט מסוים את הכְּלָלים הרגילים לחישוב מס שבח בגין עסקת קומבינציה. על-כן, בית-המשפט מצא, כי הערעור נכנס בגדרו של סעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין הקובע כי "על החלטתה של ועדת ערר ניתן לערער בבעיה משפטית לבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים".

לאחר מכן, נדרש השופט עמית לשאלה האם יש למסות את העִסקה על-פי שווי השוק של המקרקעין או על-פי התמורה שנטען כי נתקבלה עבורם.
לדבריו, שתי החלופות המנויות בהגדרת המונח "שווי" שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין – הראשונה, שווי השוק (מכירה ממוכר מרצון לקונה מרצון); והשנייה, גובה התמורה המוסכמת במקרה הקונקרטי – רלוונטיות גם למיסוי עסקות קומבינציה. כך, על-פי החלופה של התמורה המוסכמת, שווי המכירה הוא שווי עלויות הבנייה שהקבלן נותן לבעל הקרקע, בצירוף מע"מ ורווח קבלני. ואילו לצד גישה זו, נשמרת האפשרות למסות את העִסקה לפי שווי השוק של המקרקעין.
השופט עמית קבע, כי העִסקה עם הקבלן נעשתה במסגרת הסכם אחד שעליו חתומים חנין, פוליטי והקבלן; וכי בנסיבות אלו, ובהינתן הקרבה המשפחתית ההדוקה בין חנין לפוליטי, קיימת אפשרות ממשית כי התמורה שחנין קיבלו, במישרין או בעקיפין, גבוהה יותר. בהתאם, הוסיף השופט וקבע, כי מדובר ב"יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין" (כלשון סעיף 1 לחוק); ועל-כן, שווי התמורה המוצהרת אינו יכול להכתיב בהכרח את שיעור המס, והנתון הרלוונטי הוא שווי השוק של המקרקעין שהועברו לידי הקבלן.

בהמשך הדברים, נדרש השופט עמית לקביעת שווי השוק כאמור, תוך שהוא מציין את הקושי העולה מפסק-הדין של ועדת-הערר: מחד, קשה להלום כי שווי השטח של שלוש הדירות שהקבלן קיבל בעסקת חנין שווה לשירותי הבנייה עבור דירה אחת. שכּן, פוליטי יצאו מהעִסקה כשבידיהם שלוש דירות בשווי "נטו" של כ-8 מליון ₪ (לאחַר הפחתת התשלום במזומן של 2.275 מליון ₪ לקבלן) וחנין יצאו ובידיהם דירה אחת שהוערכה בשווי של 3.5 מליון ₪ (על-פי חוות דעתו של השמאי מטעמם); ומכאן ההנחה של המשיב, שהתקבלה על-ידי ועדת הערר, כי במכלול העסקה, הייתה "הסטה" של חלק מהתמורה מחנין אל פוליטי. אלא מאי, המסקנה האמורה אינה עולה בקנה אחד עם פסק דינה של ועדת-הערר בעניינם של פוליטי בו נקבע, כי "אין בפנינו די ראיות לקבוע כי עלות שירותי הבנייה שקיבלו פוליטי מהחברה הקבלנית עלתה על סכום התמורה הכספית ששילמו פוליטי". שהרי, אם שווי עלויות הבנייה ששילמו פוליטי עבוּר שלוש דירות הוא אכן 2,275,000 ש"ח, אזי בהכרח שווי עלויות הבנייה של חנין עבור דירה אחת הוא כשליש – 758,000 ₪ (לפני מע"מ ולפני רווח קבלני), ואין סיבה להניח שהעִסקה כללה תמורה נוספת עבור המקרקעין. ברם, בניגוד לכך, בפסק-הדין התקבלה עמדת המשיב לגבי עסקת חנין, למרות דחיית עמדתו לגבי עסקת פוליטי.
לדבריו, העובדה שעמדת המשיב נדחתה בעניינם של פוליטי, אינה מחייבת בהכרח מסקנה זהה לגבי העִסקה בכללותה; וחרף טענותיהם של חנין, אין בפסק דינה של ועדת-הערר קביעה פוזיטיבית שלפיה פוליטי אכן שילמו את מלוא שווי שירותי הבנייה עבור שלוש דירות.*

* הדיון התמקד בשאלה אם פוליטי ערכו עסקת מקרקעין ולא בשאלת השוֹוי, וכל שנאמר הוא כי התחשיב שהוצג על-ידי פוליטי לא נסתר, והוא מותיר שולֵי רווח אפשריים לקבלן.

השופט עמית המשיך ונדרש לשתי השמאויות שהוצגו על-ידי הצדדים.
לדבריו, התמורה בפועל, כפי שהוצגה על-ידי חנין, אינה משַקפת את המציאות, ולמעשה שווי המקרקעין שהועברו לקבלן עולה על סכום של 752,500 ₪, שהוא הסכום שנקבע על-ידי השמאי מטעם חנין כמשַקף את עלות הבנייה לדירה (סכום המשַקף 33% מעלויות הבניה של 2.275 מיליון ₪ ששילמו פוליטי לקבלן).
עם זאת, השופט עמית ציין, כי דחיית השומה העצמית מטעם חנין אינה מובילה בהכרח לאימוץ של השומה מטעם המשיב על קרביה ועל כרעיה. זאת, לאור הקשיים הגלומים בה (ראו לעניין זה פס' 13–20 לחוות דעתו של השופט עמית) ובהינתן העובדה שאין הלכה לפיה קיומו של פער בין שיטת החילוץ לבין שיטת ההשוואה מוביל בהכרח להעדפת שיטת החילוץ.
לאור זאת, קבע השופט, כי לא ניתן לאמץ את השורה התחתונה בחוות דעת השמאי מטעם המשיב, ויש להעריך את שווי המקרקעין שמכרו חנין לקבלן ב-1.9 מליון ₪. זאת, כממוצע בין שיטת חנין על-פי עלויות הבניה בצירוף מע"מ ורווח קבלני של 15% (כמליון ₪) לבין שיטת החילוץ (2.8 מליון ₪), ובהתאם לכך לחשב את החבות במס שבח בגין העִסקה.

עוד קבע השופט עמית, כי נוכח התוצאה אליה הגיע, המקרה אינו מַצדיק הטלת קנס גירעון ויש להורוֹת על ביטולו, וזאת אף מבלי להידרש לפגיעה בזכות הטיעון של חנין.