מבזקים, חדשות ועדכונים במיסוי מקרקעין

חובת דיווח על מכירת נכסים – דגשים והבהרות

כידוע, יש להגיש לפקיד-השומה דיווח על מכירת נכס תוך 30 יום מיום המכירה. זאת, בהתאם להוראות סעיף 91(ד) לפקודת מס הכנסה.

במסגרת הדיווח כאמור, שאותו יש לעשות באמצעות טופס 1399 (המשַמש גם כנספח לדו"ח השנתי שיוגש לשנת-המס בה אירעה המכירה),* יש גם לשלם את המס החָל. 

* להורדת טופס 1399 לגבי יחיד לחצו כאן. להורדת טופס 1399 לגבי חברה לחצו כאן.

יצוין, כי במסגרת תיקון 210 לפקודת מס הכנסה** נקבע, כי הדיווח על מכירת נכס ייעשה באופן מקוּון בהתאם להוראות שקבע מנהל רשות המסים לפי סעיף 131ג(ד) לפקודה והוראות סעיף 131ג תחולנה בעניין זה. תחולת התיקון האמור נקבעה ליום שקבע שר האוצר בצו לאחַר שנקבעו כללים לפי סעיף 131ג(ד).*** נכון למועד מבזק זה, טרם נקבעו כללים כאמור וממילא טרם נכנסה לתוקף החובה להגיש את הדיווח על מכירת נכס באופן מקוּון.

** תיקון 210 לפקודת מס הכנסה התקבל במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2015 ו-2016), התשע"ו-2015 ("חוק ההתייעלות הכלכלית" או "החוק") (קישור לחוק), ראו סעיף סימן ב' לפרק ד' לחוק.

*** ראו סעיף 16(ג) לחוק ההתייעלות הכלכלית.

תשומת לבכם, כי חובת הדיווח כאמור חלה אף אם נוצר הפסד במכירה וגם אם מדובר במכירה הפטורה ממס רווחי הון (כגון: מתנה לקרוב).

לעומת זאת, חובת הדיווח כאמור אינה חלה לגבי מכירת זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין כמשמעותם בחוק מיסוי מקרקעין ומכירת זכויות אלו חייבת בדיווח בהתאם להוראות אותו חוק.

כמו-כן, חובת הדיווח לפקיד-השומה תוך 30 יום אינה חלה לגבי מכירת ניירות-ערך נסחרים ויחידות בקרנות נאמנות ובלבד שבמועד המכירה נוכה מס במקור מרווח ההון.
אם לא נוכה מס במקור כאמור, יש להגיש דיווח חצי-שנתי במקום הדיווח תוך 30 יום.*

* לדיון בחובת הדיווח החצי-שנתית (בהתייחס לששת החודשים הראשונים של שנת-המס 2020), לחצו כאן.

הארכת מועד לתיקון שומת מס רכישה

ההחלטה ביחס לטענת הסף של המשיב

במבזק מס' 1800 מיום 12.7.2019 דיווחנו, בין היתר, על החלטתה של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין חוגי.*

* נזכיר, כי ביום 17.10.2018 פורסמה החלטתה של השופטת י' סרוסי בבקשתו של העורר (המבקש בבקשה) לפסוֹל אותה מלשבת בדין כיו"ר ועדת ערר מיסוי מקרקעין בערר שהגיש. זאת, משלושה טעמים: האחד, קיומם של יחסי היכרות בין השופטת סרוסי לבין מי שקיבל את ההחלטה מושא הערר, לאור תפקידה הקודם, בטרם מינויה לכס השפיטה, כמנהלת משרד מיסוי מקרקעין תל-אביב וכיועצת משפטית של המשרד בשנים שקָדמו; השני, טענת העורר, כי הנושא הנדוֹן בערר הוכרע על-ידי השופטת בעבר הן כמנהלת משרד המשיב והן כיועצת משפטית של המשרד; והשלישי, מראית פני הצדק והחשש לפגיעה באמון הציבור.

השופטת סרוסי דחתה את הבקשה (קישור להחלטה).

העורר הוכר בילדותו כנכה (קטוע יד שמאל) ונקבעה לו נכות לצמיתות בשיעור של 60%. מאוחר יותר, חלה החמרה רצינית במצבו והוא אושפז בבית-החולים בתחילת שנת 2018 עֵקב מחלת הסרטן שבשלהּ הוכרה לו נכות בשיעור 100%.
ביום 20.2.2011 רכש העורר דירת מגורים ובשומה העצמית שהגיש למשיב (מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב) חישב את מס הרכישה מבלי לקחת בחשבון את ההקלה לה הוא זכאי כנכה בהתאם לתקנה 11 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974 ("התקנות").
ביום 12.3.2018, בחלוֹף כ-7 שנים מיום אישור שומתו העצמית, פנה העורר למשיב בבקשה לתיקון השומה, בטענה שנתגלתה בה טעות.
לדבריו, במהלך אשפוזו בבית החולים הוא קיבל לידיו חובת מידע מטעם המוסד לביטוח לאומי, ממנה למד בדיעבד כי היה זכאי למס רכישה בשיעור מופחת בעת רכישת הדירה. עוד טען העורר, כי לא היה מיוצג על-ידי עורך-דין מטעמו ברכישת הזכויות בדירה, שכּן מדובר היה בדירה חדשה שרכש מקבלן והדיווח למשיב נעשה על-ידי עורך-הדין של הקבלן.
המשיב סירב לבקשה בטענה ("טענת הסף"), כי לא ניתן לתקן את השומה לאחַר שחָלפה מגבלת הזמן הקבוע בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, באשר סעיף זה קובע התיישנות "מהותית" ולכן אין בידו את "הסמכות" לפתוח את השומה בחלוֹף ארבע השנים מיום שנעשתה.
לטענת העורר, הוא זכאי לארכה להגשת השגה על השומה.
לחלופין, טוען המערער, כי על המשיב לעשות שימוש בסמכותו לפי סעיף 107 לחוק ולהאריך את המועד לתיקון השומה מֵעבר לארבע השנים.*

* יצוין, כי גדר המחלוקת בין הצדדים אינו נוגע לשאלת עצם זכאותו של העורר להטבת המס הניתנת מכוח תקנה 11 לתקנות לוּ היה מבקש אותה במועד. דהיינו, המשיב לא חולק על כך שאם יִצלח העורר את המשוכה שבסעיפים 85 ו-107 לחוק, כי אז יִזכה להטבת מס הרכישה המבוקשת.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת י' סרוסי (בהסכמת חברי הוועדה מר א' הוכמן ורו"ח צ' פרידמן), דחתה את טענתו הראשית של המערער וקיבלה את טענתו החלופית (קישור להחלטה).
באשר לבקשת העורר למתן ארכה למתן השגה, קבעה השופטת סרוסי, כי האכסניה הנכונה לתיקון טעות שנפלה בשומה עצמית שאושרה על-ידי המנהל היא הגשת בקשה לתיקון השומה לפי סעיף 85(א) לחוק, ובהתאם היא דחתה את הבקשה.
לאור זאת, הִמשיכה השופטת סרוסי ונדרשה לשאלת הארכת המועד לתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק לצד הסמכוּת הקבועה בסעיף 107. השופטת דחתה את טענת הסף של המשיב וקבעה, תוך שהיא מנתחת את פסקי-הדין שניתנו בעניין זה, כי יש לאפשר לנישום, במקרים הראויים והצודקים, גם אם יהיו מעטים, הארכה של המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק, וזאת על-מנת לקבוע מס אמת ותוך בחינה פרטנית של כל מקרה ומקרה. לשיטתה, אין מקום לדחות על הסף את בקשת העורר לקבל ארכה לפי סעיף 107 לצורך הגשת בקשה לתיקון השומה לפי סעיף 85, מבלי לברר לפני כן אם מתקיימות בעניינו נסיבות המלמדות על "סיבה מספקת" למתן הארכּה המבוקשת.
בהתאם, קבעה השופטת סרוסי, כי נדחית טענתו העיקרית של העורר אך מתקבלת טענתו החלופית במובן זה שהוא רשאי להציג בפני המשיב טיעונים וראיות על-מנת לשכנעו בדבר קיומה של "סיבה מספקת" למתן הארכת המועד המבוקשת; וכי ההליך יישאר תלוי ועומד עד להכרעת המשיב בבקשה להארכת מועד כאמור.
עוד קבעה השופטת, כי כל צד יישא בהוצאותיו.

חבר הוועדה א' הוכמן הצטרף לנימוקים ולתוצאה אליה הגיעה השופטת סרוסי.
ואילו חבר הוועדה רו"ח צ' פרידמן הסכים אף הוא עם התוצאה אליה הגיעה השופטת, אך הציע להשית על המשיב הוצאות משפטיות בסך 25,000 ש"ח. זאת, לאור דרך הילוכו של המשיב וטענתו לפיה ההתיישנות בסעיף 85 לחוק היא מהותית ולא ניתן להאריכה מכוח סעיף 107 לחוק.
לפיכך, הוחלט כאמור בחוות-דעתה של השופטת סרוסי.

פסק-הדין

ביום ד' (28.10.2020) ניתן פסק-הדין בערר שבו, כאמור, נדרשה הוועדה להכריע האם בנסיבות העניין קיימת "סיבה מספקת" לפי סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין למתן האָרכּה המבוקשת לתיקון השומה.

ועדת-הערר קיבלה ברוב דעות (חברי הוועדה רו"ח צ' פרידמן וא' הוכמן כנגד דעתה החולקת של יו"ר הוועדה השופטת י' סרוסי) את הערר (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרשה השופטת סרוסי לשאלה איזה תוכן יש לצקת למבחן ה"סיבה המספקת" (כאמור בסעיף 107(א) לחוק מיסוי מקרקעין) המצדיק מתן ארכה מֵעבר למגבלת ארבע השנים הקבועה בסעיף 85 לחוק.
לדבריה, יש  לפרש את המבחן האמור באופן מצמצם יחסית וזאת על-מנת ליתן ביטוי לכוונת המחוקק להעדיף את עיקרון הוודאות וההסתמכות על השומה בתום מגבלת ארבע השנים. שכּן, בקובעו את המגבלה האמורה, גילם המחוקק את האיזון המתבקש בין עיקרון מס אמת לבין עיקרון סופיות השומה, וממילא נדרשת הצדקה בעלת משקל כדי לסטות מאיזון זה.
השופטת סרוסי הוסיפה וציינה, כי בנסיבות עניינו של העורר לא התקיימה "סיבה מספקת" למתן ארכה. לדבריה, לא ניתן לראות באי-ידיעה סובייקטיבית כשלעמה, מבלי שמתלווה לה דבר מה נוסף המצדיק אותה, משום "סיבה מספקת"; והיה זה מחובתו של העורר לברר את זכויותיו, ואם לא עשה כן במועד, אַל לו לבוא בטרוניה על כך עם המשיב.
עוד ציינה השופטת, כי הדירה נרכשה בשנת 2011, בתקופה בה לא הייתה כל מניעה למצוא את המידע הדרוש, ואף בקלות יחסית, באמצעות חיפוש במאגרי המידע השונים באינטרנט; וכי לא נטען בפני הוועדה, וממילא לא הוכח, כי לעורר לא הייתה האפשרות להיוועץ בעורך-דין או כי לא הייתה לו יכולת לגשת למידע בדבר הטבת המס וכיו"ב.
לבסוף, ציינה השופטת סרוסי, כי עם כל ההבנה לנסיבות חייו הקשות של העורר, קבלת טענתו כי יש לאפשר לו הארכת מועד לתיקון השומה, גם במקרה של טעות בתום-לב, עלולה לפתוח פתח להרחבה בלתי-מוצדקת של התקופה בה ביקש המחוקק לאפשר את תיקון השומה. לדבריה, אימוץ טענת העורר משמעותה היא כי רק במקרים בהם הטבת המס לא התבקשה בכוונה תחילה ומתוך מודעוּת מלאה, יצדק המשיב בסירובו למתן הארכה. תוצאה שכזו אינה סבירה ואינה הגיונית. על-מנת שלא להפוֹך את החריג לכלל, תוך הפרת האיזון אותו ביקש המחוקק לעגן בסעיף 85 לחוק, לא ניתן להסתפק בנימוק של טעות בתום-לב כשלעצמו כדי להאריך את המועד לתיקון השומה.

חבר הוועדה רו"ח צ' פרידמן, אליו הצטרף חבר הוועדה א' הוכמן, הציע לקבל את הערר.
רו"ח פרידמן ציין, כי בדין טען ב"כ העורר כי מבּין המבחנים השונים המנויים בסעיפי חוקי המס להפעלת שיקול דעת מינהלי – ובכללם סיבה מספקת, נסיבות מוצדקות, טעמים מיוחדים, טעמים מיוחדים שיירשמו ועוד – מבחן ה"סיבה המספקת" הוא המקל ביותר, וממילא אין לקבל את עמדת המשיב לפיה "סיבה מספקת" לעניין סעיף 85 לחוק חלה רק במקרים חריגים מיוחדים וקיצוניים.
רו"ח פרידמן סָקר את פסקי-הדין של ועדות-הערר בשאלת היקף תחולתו של סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין (והחלתו גם על סעיף 85 לחוק) וציין, כי במרבית המקרים נקבע שניתן לעשות שימוש בסעיף 107 לשם הארכת המועד הקבוע בסעיף 85 ובאותם מקרים נקבע שטעות בתום-לב מהווה "סיבה מספקת" להחלת סעיף 107 גם על תיקון שומה לפי סעיף 85.
רו"ח פרידמן הוסיף וציין, כי הגם שאין פסיקה ישירה והלכה מחייבת של בית-המשפט העליון בסוגיות האמורות, הדברים צוינו במסגרת אמרת אגב בעניין כספי (ע"א 7759/07) ובעניין חכמי (ע"א 5461/11).
לגופו של עניין, קבע רו"ח פרידמן, כי אין כל ספק שמדובר בטעות בתום-לב של העורר וכי גם אם יש ספק מסוים שמידת הדין מאפשרת לעורר לתקן את השומה (ודעתו, כאמור, אינה כזו), הרי שמידת הרחמים הייתה צריכה לגבור על מידת הדין.
לבסוף, ביקר רו"ח פרידמן את המשיב הן ביחס לטענת השיהוי שהעלה (ראו פס' 13 לחוות-דעתו של רו"ח פרידמן) והן ביחס לטענות נוספות (ראו פס' 14 לחוות-דעתו של רו"ח פרידמן).

הוחלט אפוא, ברוב דעות לקבל את הערר לפי חוות-דעתו של רו"ח פרידמן.

נציין, כי בסוף חוות-דעתה, הוסיפה השופטת סרוסי "התייחסות קצרה לדעת הרוב וסיכום עמדתי" (ראו פס' 54 ואילך לחוות דעתה). 
במסגרת זו, הדגישה השופטת סרוסי, כי העורר לא סיפק כל נימוק לאי-ידיעתו ולאי-בירורו בעניין הטבת המס ובכלל זאת לא הסביר מה מבדיל אותו מכל נישום אחר שלא היה מודע לזכויותיו או שלא ערך את הבירורים הנדרשים.
עוד הדגישה השופטת, כי אין לה כל סיבה לפקפק בגרסת העורר והיא מקבלת אותה במלואה; וכי נסיבות חייו של העורר עוררו אצלה אמפטיה עמוקה. עם זאת, עצם היותו של העורר "נכה" אינו מַצדיק, לטעמה, את הסטיה שמבקשים חברי הוועדה לעשות מהבּחינה הנכונה של קיומה של "סיבה מספקת"; וכי מידת הרחמים במקרה אחד עלולה להזיק במקרה אחר ומידת החסד כלפי בעל דין אחד עלולה לגרום למידת הדין כלפי בעל הדין האחר.
בנוסף, שָבה השופטת סרוסי והזכירה את עמדתה לפיה על-מנת שיתקיים מבחן "הסיבה המספקת" יש צורך ב"דבר-מה" חיצוני-אובייקטיבי נלווה המצדיק את חוסר הידיעה הסובייקטיבי של הנישום; ובמסגרת זו, התייחסה השופטת לפסקי-הדין של ועדות-הערר אשר הוזכרו על-ידי רו"ח פרידמן בחוות-דעתו.

נראה, כי דברים אלה של השופטת סרוסי נוספו לאחַר כתיבת חוות-הדעת של חברי הוועדה ועל-כן חוות-דעתו של רו"ח פרידמן נעדרת התייחסות לדברים האמורים.

לבסוף נציין, כי  טענת הסף של המשיב עתידה להיות מוכרעת על-ידי בית-המשפט העליון בעניין רייך.*

* במבזק מיום 24.4.2017 דיווחנו אודות פרסום החלטת ועדת-הערר שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין מיטל ודור רייך (קישור למבזק).

באותו מקרה הגישו בני-הזוג רייך ערר על החלטת מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב לדחות בקשה מטעמם לתיקון שומת מס רכישה.

המנהל הגיש לוועדה בקשה לדחות את הערר על הסף, וזאת לאור מגבלת הזמן הקבועה בסעיף 85 לחוק.

ביום 9.4.2017 דחתה ועדת הערר את בקשת הסילוק, תוך שנקבע (בדעת רוב), כי בניגוד לעמדת המנהל, הוראת סעיף 107 לחוק מאפשרת – בהתקיים "סיבה מספקת" לכך – להאריך את המועד הקבוע בסעיף 85 האמור ("החלטת הביניים").

בעקבות דחיית בקשת הסילוק, הודיע מנהל מיסוי מקרקעין, כי הוא מבקש מן הוועדה לקבל את הערר מטעם בני-הזוג רייך. המנהל הִבהיר, כי להחלטת הביניים ישנן השלכות רוחביות ממשיות וכי אינו יכול להשלים עִמה. הוא הוסיף וטען, כי על-פי הדין החָל, לא ניתן להגיש בקשות רשות ערעור על החלטות ביניים של ועדת-הערר; וכי ככל שבהמשך ההליך תקבע הוועדה שבנסיבות העניין לא הייתה הצדקה להארכת מועד, ותדחה את הערר מטעם זה – לא יהיה זכאי לערער על פסק-הדין וממילא תיוותר החלטת הביניים על כנה. בנסיבות אלו ציין המנהל, כי אין מנוס מבחינתו לעתור לקבלת הערר, וזאת על-מנת שיוכל להגיש ערעור על החלטת הביניים.

ואכן, ביום 31.10.2017 ניתן פסק-דין בערר, בגדרו קבעה הוועדה, כי "משעה שהמשיב [המנהל] מקבל את הערר, הוא מודיע כך לוועדה, לא נותר לנו אלא לקבל את הערר".

על רקע זה, הגיש מנהל מיסוי מקרקעין ביום 14.12.2017 ערעור לבית-המשפט העליון, אשר הופנה, הלכה למעשה, כנגד קביעוֹת הוועדה שבהחלטת הביניים.

המשיבים, בני-הזוג רייך, עתרו לסילוקו של הערעור על הסף, וזאת על-בסיס הטענה כי המערער נעדר זכות ערעור על פסק-הדין, שכּן הוא אינו בחזקת "נפגע" מהפְּסָק האמור. לחלופין, הם ביקשו להאריך את המועד להגשת ערעור שכנגד מטעמם.

מנהל מיסוי מקרקעין, הוא המערער, התנגד לבקשה, כמו גם לבקשה החלופית.

בית-המשפט העליון, מפי הרשם ג' לובינסקי זיו, דחה את הבקשות (קישור להחלטה).

רכישת מניות חברה המחזיקה בקרקע שלגבּיה טרם נחתם הסכם פיתוח

פורסם פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין יוסבאשוילי.

ביום 11.11.2016 רכש העורר 25% ממניות חברת הר יוסף השקעות וייזום בע"מ ("החברה").
רכישת המניות נעשתה לאחַר שהחברה הודיעה לרשות מקרקעי ישראל ("רמ"י") על מימוש האופציה שהוקנתה לה לרכישת 50% ממקרקעין במבשרת ציון ("המקרקעין") ולאחַר שרמ"י אישרה (ביום 19.7.2016) את העִסקה.
ביום 13.11.2016 שילמה החברה לרמ"י את חלקהּ בגין חכירת המקרקעין (כ-25.4 מיליון ש"ח בצירוף מע"מ) כנגד חתימת הסכם פיתוח וביום 18.12.2016 הגיש העורר הצהרה (שומה עצמית) למשיב (מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים) לפיה חבותו במס רכישה היא לפי שווי מכירה של 1 מיליון ש"ח, וזאת כנגזר משווי הזכויות במקרקעין המוצג במאזן החברה (בסך 4 מיליון ש"ח).
המשיב דחה את השומה העצמית וקבע את שווי המכירה לסך של כ-6.3 מיליון ש"ח (המהווה 25% משווי חלקהּ של החברה במקרקעין).
לטענת העורר, עד לחתימת הסכם הפיתוח עם רמ"י (ביום 13.11.2016) החברה הייתה בעלת זכויות של בר-רשות בלבד וניתן לראותה כבעלת זכויות במקרקעין רק עם תשלום התמורה וחתימת הסכם הפיתוח, כך שבמועד רכישת המניות כל שהיה לחברה הוא אופציה.
המשיב, לעומת זאת, טען, כי יום המכירה בעסקה בין החברה לבין רמ"י אירע ב-19.7.2016 והתניית האישור בחתימה על הסכם פיתוח בתוך 60 יום מהווה הסכם עם תנאי מַתלה שאינו דוחה את יום המכירה.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט א' דורות (בהסכמת חברי הוועדה א' הוכמן ורו"ח ש' מדהלה), דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, הִבהיר השופט דורות, כי על-פי הלכת אל זיו פרוייקטים (ע"א 6382/99) הוראות סעיף 19(3) אינה רק לעניין חישוב השבח והמס אלא מחייבת לכל דבר ועניין ובפרט לעניין מס רכישה; וכי יום המכירה הוא היום שבו ניתן אישור מוסמך של רמ"י לעסקה ומבחן זה תקף גם במקרים שבהם האישור כפוך לחתימה על חוזה פורמלי.

לגופו של עניין וגם זאת בהתבסס על הלכת אל זיו פרוייקטים, קבע השופט דורות, כי משעה שהחברה הודיעה לרמ"י כי ברצונה לממש את האופציה ומשעה שרמ"י אישרה ביום 19.7.2016 את העִסקה, הרי שנכרתה עסקה בין החברה ובין רמ"י על פיה היה על החברה לבצע את התשלום ולחתום על הסכם הפיתוח.

בהתאם, קבע השופט, כי במועד רכישת המניות הייתה החברה בעלת זכות לקבל זכות במקרקעין ועל-כן מדובר בפעולה באיגוד מקרקעין ששוויָה הוא החלק היחסי משוֹוי כלל הזכויות במקרקעין שבבעלות החברה כפי שקבע המשיב.