מבזקים, חדשות ועדכונים במס ערך מוסף

לאחרונה פורסם פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין גמלא הראל נדל"ן למגורים בע"מ.

עניינו של פסק-הדין בשני ערעורים שאוחדו על שתי החלטותיו של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי סגן הנשיא השופט ח' ברנר (פר"ק 56504-02-16).

עיקרי העוּבדות הרלבנטיות

ביום 19.5.2008 נכרת הסכם הלוואה בין נ.ב.ע. בע"מ ("החברה") לבין גמלא – הראל נדל"ן למגורים בע"מ ("המַלווה") בגדרו הלוותה המַלווה לחברה סכום של 5,300,000 ש"ח לצורך מימון פרויקט בנייה של יחידות מגורים ושטחי מסחר ביפו ("ההסכם"), תוך שנקבע, כי הריבית השנתית בגין ההלוואה תעמוד על שיעור של 16.5% ותוך שבעלי החברה ובעלי השליטה בה חתמו כערבים לפירעון ההלוואה ("הערבים").
עוד נקבע, כי הריבית השנתית בגין ההלוואה תעמוד על שיעור של 16.5%.

ההלוואה לא נפרעה במועדה כפי שנקבע בהסכם, והיא מוחזרה מספר פעמים לבקשתה של החברה, כאשר בכל מועד מחזוּר נוספה לקרן החוב הריבית שהצטברה על ההלוואה הקודמת.
בסופו של דבר, הצטבר חובה הנטען של החברה לסך של 17,391,379 ש"ח לפי ספרי המַלווה ומוּנה כונס נכסים לפרויקט הבניה ("הכונס").

במסגרת הליך הכינוס הגישו החברה והערבים לבית-המשפט המחוזי בקשה למתן הוראות בגדרהּ ביקשו כי יוצהר שהריבית שנקבעה בהסכם היא בלתי-חוקית בהיותה נוגדת את הוראות חוק הריבית, התשי"ז-1957 ("חוק הריבית") ואת חוק אשראי הוגן, התשנ"ג-1993 ("חוק אשראי הוגן").*

* שם החוק שוּנה לפני כשנתיים, ושמו הקודם היה "חוק הלוואות חוץ בנקאיות".

כן ביקשו החברה והערבים להורוֹת על ביטול כל חיובי הריבית על-פי הסכם ההלוואה, ולחילופין להעמיד חיובים אלה על שיעור התואם את הוראות החוק הרלוונטיות.
החברה והערבים טענו, כי הערבים הם צד ישיר להסכם ההלוואה, ומשכך ההסכם כפוף לחוק אשראי הוגן שלפיו אסור היה למַלווה לחייב את הערבים, שהם "יחידים" ואינם "תאגיד", בריבית בשיעור של 16.5%.
לחלופין, נטען, כי הסכם ההלוואה נוגד את חוק הריבית ואת צו הריבית (קביעת שיעור הריבית המכסימלי), התש"ל-1970 ("צו הריבית"), שעל-פיהם שיעור הריבית המקסימלי למילווה צמוד ערך הוא 13% בלבד.
לטענת החברה והערבים, אם ייקָבע כי יש לבטל את הריבית עליה הוסכם בהסכם, הרי שיש לקבוֹע תחתיה ריבית לפי חוק פסיקת ריבית והצמדה, התשכ"א-1961 ("חוק פסיקת ריבית").
עוד נטען, כי המַלווה חִייבה את החברה והערבים בהפרשי הצמדה על הריבית שלא כדין ובניגוד להסכם, בו נקבע כי הריבית על סכום הקרן תצטרף לחוב רק במועד פירעון ההלוואה. בפועל, כך נטען, הריבית שחושבה על-ידי המַלווה התווספה ליתרת הקרן המצטברת, כך שבכל תקופה בה הוארך מועד הפירעון, נוספה הריבית לחוב הקרן, ולמעשה חויבה החברה ב"ריבית דריבית".

המַלווה טענה בתגובה, כי דין הבקשה להידחות, וכי בענייננו אין כל תחולה לחוק אשראי הוגן, באשר מדובר בהסכם הלוואה שנכרת בין שני תאגידים, ולא בין מַלווה לבין יחידים. בתוך כך, נטען, כי הערבים חתמו על הסכם ההלוואה כערבים ולא כלווים.
אשר לחיוב בריבית, נטען כי לא מדובר בחיוב ב"ריבית דריבית", אלא בהעמדה מחדש של הלוואות, פעם אחר פעם, ומשכך צורפה הריבית בגין ההלוואה הקודמת לקרן החוב של ההלוואה החדשה.
המַלווה העלתה בסיכומיה אף את הטענה לפיה אין מקום להחיל על המקרה הנדון את צו הריבית, שכּן אין להתערב בחיי המסחר החופשיים במקרים כבענייננו, בהם הצדדים קיבלו ייעוץ משפטי והתכוונו להחריג את ההסכם מתחולתו של צו הריבית.
לחלופין, ביקשה המַלווה, כי בית-המשפט ימחק את סעיפי ההצמדה בהסכם ההלוואה, ובכך תהפוך ההלוואה לבלתי-צמודה, כך שצו הריבית וחוק הריבית לא יחולו עליה.

ההחלטה הראשונה

ביום 29.6.2017 ניתנה החלטתו הראשונה של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב.

ראשית, נקבע, כי חוק אשראי הוגן אינו חל על הסכם ההלוואה, באשר חוק זה חל על לוֹוה שהוא יחיד ואינו תאגיד. בענייננו, נקבע כי הסכם ההלוואה נכרת בין המַלווה לבין החברה, שהיא תאגיד, ומשכך החוק אינו חל עליה.
עוד נקבע, כי התחייבויות הערבים במסגרת ההסכם נעשו בכובעם כבעלים ומנהלים של החברה ושל עיקר המקרקעין, ולא כלווים.

בית-המשפט המחוזי הוסיף וקבע, כי מגבלת הריבית הקבועה בסעיף 5 לחוק אשראי הוגן אינה חלה על הלוואה שסכומה עולה על 1,197,707 ש"ח ועל הלוואה שחל עליה צו הריבית (סעיף 15(ב)(1)+(2) לחוק), ואילו בענייננו ההלוואה שניתנה הייתה בסכום של למעלה מחמישה מיליון ש"ח וצו הריבית חל עליה (ראו להלן). לפיכך, נקבע כי גם מטעמים אלה אין להחיל את חוק אשראי הוגן בענייננו.

לעומת זאת, טענתם השנייה של החברה והערבים התקבלה, ונקבע כי מגבלת הריבית הקבועה בצו הריבית אכן חלה על ההלוואה שבמחלוקת.
בית-המשפט המחוזי ציין, כי אין חולק על כך שההלוואה הנדונה היא מילווה צמוד ערך כמשמעו בצו הריבית, שכּן מדובר בהלוואה צמודת מדד. משכך, נקבע, כי בהתאם לסעיפים הרלוונטיים בחוק הריבית ובצו הריבית, שהם דינים קוגנטיים, הסכם ההלוואה היה כפוף למגבלה הקבועה בהם, ולפיה הריבית המקסימלית אינה יכולה לעלות על 13% בלבד.
לפיכך, נקבע כי המַלווה לא הייתה רשאית לחיֵיב את החברה בריבית של 16.5% כאמור בהסכם ההלוואה.

כאמור, החברה והערבים טענו כי אם ייקָבע שיש לבטל את הריבית עליה הוסכם בהסכם, יש לקבוֹע תחתיה ריבית לפי חוק פסיקת ריבית.
בית-המשפט המחוזי דחה טענה זו, וקבע כי משנקבע שיש לבטל את הריבית ההסכמית, יש לשאוף לביצוע בקירוב של כוונת הצדדים במגבלות החוק.
לנוכח האמור, נקבע, כי הריבית השנתית החָלה על הסכם ההלוואה היא בשיעור של 13%, היא הריבית המקסימלית המותרת לפי צו הריבית.
בית-המשפט המחוזי דחה את טענת המַלווה לפיה יש לבטל את סעיפי ההצמדה בהסכם, ובכך להפוֹך את ההלוואה למילווה בלתי-צמוד שאינו כפוף לצו הריבית.
נקבע, כי אין כל בסיס משפטי לטענה זו, וכי אין לשנות חוזה בדיעבד על מנת לסכל את הגנתו של חוק קוגנטי.

לבסוף, נדחתה טענת החברה והערבים לפיה הסכם ההלוואה מחיֵיב בתשלום "ריבית דריבית" בניגוד לדין.
בית-המשפט המחוזי קבע, כי מההסכם לא עולה כל הגבלה על צבירת הריבית מדי שנה, וכי מכל מקום, הלכה למעשה החברה לא חויבה בריבית דריבית על הלוואה אחת, אלא ההלוואה מוחזרה מספר פעמים. כך, נקבע כי בכל פעם שהגיע מועד הפירעון וההלוואה לא נפרעה, נחתמה תוספת חדשה להסכם לפיה ניתנה הלוואה חדשה הכוללת הן את סכום החוב הכולל, היינו את סכום הקרן של ההלוואה המקורית, והן את הריבית שהתווספה לו.
על-כן, נקבע, כי אין באופן הפעולה המתואר גבייה של "ריבית דריבית", שכּן כל הלוואה הגיעה לסיומה במועד שנקבע לכך, והועמדה הלוואה חלופית תחתיה, כאשר קרן החוב החדש כָּללה גם את הריבית בגין ההלוואה הקודמת.

סיכומו של דבר: נקבע, כי יש לחשב את חובם של החברה ושל הערבים לפי ריבית מקסימלית בשיעור של 13% לשנה, וכי אין מניעה שההלוואה הממוחזרת תישא ריבית על הריבית שהצטברה בהלוואה הקודמת לה.

ההחלטה השנייה

לאחַר מתן ההחלטה הראשונה, הגיש הכונס בקשה למתן הוראות, בגדרהּ ביקש להורוֹת, כי סכום החוב של החברה והערבים כלפי המַלווה נכון ליום 18.7.2017 עומד על סך של 9,512,224 ש"ח (כולל מע"מ).

החברה והערבים התנגדו לבקשה, וטענו כי התחשיב של הכונס לוקה במספר מובנים, ובין היתר נטען, כי הוספת מע"מ על הריבית המקסימלית שנקבעה במסגרת ההחלטה הראשונה מהווה חריגה מהריבית המותרת לפי חוק הריבית וצו הריבית.

הכונס והמַלווה התנגדו לטענה זו, וטענו כי אין כל מניעה להוסיף מע"מ לחיוב הריבית, משום שמע"מ איננו חלק מן התמורה המשולמת למַלווה, אלא תשלום המועבר על ידיה לרשויות המס.
כן נטען, כי החברה והערבים הם עוסקים מורשים, אשר יכולים להזדכות על סכום המע"מ בתור מס תשומות, כך שלא ייגרם להם נזק כספי אם ישלמו את המע"מ.

בהחלטתו מיום 9.11.2017 קיבל בית-המשפט המחוזי את טענת החברה והערבים בעניין הוספת המע"מ, וקבע כי אין להוסיפו לריבית המקסימלית שנקבעה במסגרת ההחלטה הראשונה.
בתוך כך, ציין בית-המשפט המחוזי, כי על-פי הגדרת המושג "ריבית" בחוק הריבית, כל תמורה שהיא המתווספת לקרן החוב, למעט הפרשי הצמדה למדד, תיחשב כריבית.
עוד נקבע, כי לפי סעיף 16 לחוק מע"מ, החיוב בתשלום מע"מ חל במקרה הנדון על המַלווה.
בית-המשפט המחוזי הוסיף, כי המלַווה הייתה רשאית "לגלגל" חבות זו על החברה, כפי שאכן עשתה, אך יש לראות זאת כחלק מהתמורה המשולמת למַלווה, ועליה לפעול בגֶדר מגבלת הריבית המקסימלית המותרת.

הערעור לבית-המשפט העליון

החברה והערבים הגישו ערעור על החלטתו הראשונה של בית-המשפט המחוזי, ואילו הַמלווה הגישה ערעור על החלטתו השנייה.
כאמור, הערעורים נדונו במאוחד.

יצוין, כי בהחלטתו מיום 21.11.2019 הורה בית-המשפט העליון ליועץ המשפטי לממשלה ("היועמ"ש) להתייצב לדיון ולהביע עמדתו ביחס לשאלה האם הריבית המקסימלית הקבועה בחוק הריבית ובצו הריבית כוללת את רכיב המע"מ, או שמא מדובר ברכיב חיצוני לריבית אשר ניתן לגְבותו בנוסף לריבית המקסימלית המותרת.
ביום 1.6.2020 הוגשה עמדת היועמ"ש לפיה הריבית המרבית הקבועה בחוק הריבית כוללת את רכיב המע"מ, ועל כן במקרים שבהם ניתנות הלוואות שחוק הריבית חל עליהן, לא ניתן לגְבות ריבית הגבוהה מ-13% אף אם נטען כי תוספת זו היא עבוּר המע"מ.

בית-המשפט העליון, מפי השופטת י' וילנר (בהסכמת השופטים ד' מינץ ו-ד' ברק-ארז), דחה את הערעורים (קישור לפסק-הדין).

באשר לערעורם של החברה והערבים קבעה השופטת וילנר, כי אין לקבל את טענתם לפיה יש להחיל על ההלוואה דנן את ההגבלות הקבועות בחוק אשראי הוגן. שכּן, הגדרת "לווה" בחוק אשראי הוגן קובעת כי לווה הוא "יחיד המקבל הלוואה [ההדגשות במקור], וכן תאגיד מסוג התאגידים שקבע שר המשפטים לפי סעיף 15ג המקבל הלוואה"; בעוד, וכפי שקבע בית-המשפט המחוזי, הסכם ההלוואה נכרת בין המַלווה מצד אחד לבין החברה מצד שני, כאשר הערבים אינם מוגדרים כלווים, והתחייבויותיהם בהסכם נובעות מהיותם ערבים להלוואה או בכובעם כבעלי החברה ומנהליה, וכבעלי רוב המקרקעין עליהם צפוי היה להיבנות הפרויקט.
השופטת וילנר הוסיפה וציינה, כי סעיף 15(ב)(1) לחוק אשראי הוגן מסַייג את מגבלת הריבית הקבועה בחוק כך שהיא לא תחול על הלוואה שסכומה עולה על 1,197,707 ש"ח, ואף משכך אין תחולה למגבלת הריבית בענייננו.
השופטת אף דחתה את טענתם הנוספת של החברה והערבים לפיה משעה שנקבע כי הריבית ההסכמית בטלה, יש לקבוֹע כי הריבית החלה על ההלוואה היא הריבית לפי חוק פסיקת ריבית; ואת הטענה האחרת בדבר גבייתה של "ריבית דריבית".

באשר לערעורה של המַלווה, קבעה השופטת וילנר, כי זו מעוררת שאלה משפטית אשר נדמה כי טרם זכתה להתייחסות ישירה של בית-המשפט העליון: האם הריבית המקסימלית הקבועה בחוק כוללת את רכיב המע"מ, או שמא מדובר ברכיב חיצוני לריבית אשר ניתן לגְבותו בנוסף לריבית המקסימלית המותרת?
לדבריה, מבּחינה לשונית, הגדרת המונח "ריבית" נוקטת לשון רחבה ומרבה ("כל" ו"לרבות"), ומוציאה מכלל ההגדרה הרחבה סוג תמורה יחיד בלבד, והוא "כל סכום המתווסף לקרן עקב תנאי הצמדה ..."* ולנוכח הגדרה רחבה זו ולאור תכליתה ליצוֹר מנגנוני פיקוח על הריבית המשקית, יש לערוך בחינה מהותית של כל תשלום המוטל על הלוֹוה ולקבוע האם הוא נחשב ל"תמורה הניתנת בקשר עם מילווה ויש בה משום תוספת לקרן".

* ראו בעניין זה את פס' 1 לחוות-דעתו של השופט ד' מינץ.

בענייננו, הבהירה השופטת וילנר, התשלום הנדון הוא המע"מ ועל-כן על מנת להשיב על השְאֵלה האם המע"מ נחשב ל"ריבית" כהגדרתה בחוק הריבית, יש להידרש למהותו של המע"מ ובכלל זה לשאלה על מי מוטלת החובה לשלמו והאם המע"מ נחשב לחֵלק ממחיר העִסקה הכולל או כרכיב חיצוני למחיר.
השופטת ציינה, כי הגם שעניינו במס עקיף אשר "מגולגל" כבעניין שבשגרה על הצרכן או מקבל השירות, אין בכך כדי לשנות את העובדה לפיה החייב במס הוא המוֹכר או נותן השירות.*

* ראו בעניין זה את פס' 2 לחוות-דעתו של השופט ד' מינץ.

המוֹכר או נותן השירות החייב בתשלום המע"מ רשאי לבחוֹר "לגלגל" חיוב זה על הצרכן או על מקבל השירות, אך הוא גם רשאי לבחוֹר שלא לעשות כן, ולשאת בְּעלות המע"מ בעצמו. מכל מקום, האפשרות "לגלגל" את עלות המע"מ על הצרכן או מקבל השירות, אינה מעבירה את החבות המשפטית בתשלום זה לכתפיו של הצרכן, שכּן אחרי ככלות הכל, הַשליטה בתשלום המע"מ וההחלטה מי יממנוֹ נתונות בידיו של החייב בתשלום המס על-פי החוק – המוֹכר או נותן השירות (ובענייננו – המַלווה).
לנוכח האמור, קבעה השופטת, כי במקרים בהם תשלום המע"מ אכן "מגולגל" על הצרכן או על מקבל השירות, כפי שהוסכם אף במקרה הנדון, תשלום המע"מ הופך להיות חלק ממחיר העִסקה, כלומר – חלק מהתמורה.

השופטת וילנר דחתה את טענת המַלווה כי היא אך משַמשת כ"צינור" להעברת תשלום המע"מ וכי משום כך אין לקבוֹע שהמע"מ הוא חלק מהתמורה עבוּר ההלוואה. 
ראשית, קבעה השופטת, המַלווה אינה משמשת כצינור ישיר להעברת התשלום. כפי שציין היועמ"ש בעמדתו, תשלומים אלה נחים בכיסו של נותן השירות במשך תקופה, עד העברת תשלומי המע"מ התקופתיים לידי רשויות המס, ובמועד העברתם ממילא מנוכים מהם תשלומי התשומות. משכך, לא ניתן לראות בנותן השירות כצינור טכני בלבד להעברת התשלום – באשר הוא בעל השליטה על הכספים, יכול לעשות בהם שימוש עד להעברתם, ואף רשאי לנַכּות מהם את התשומות, כאמור.
שנית, הוסיפה השופטת וילנר, אף שיש להניח כי תשלומי המע"מ יועברו לרשויות המס על-ידי המַלווה, הרי שזהו הדין גם לגבי תשלומי מס ההכנסה שהיא חבה בהם. חרף האמור, נראה כי לא תהיה מחלוקת על כך שלוּ היו הצדדים מסכימים בהסכם ההלוואה כי החברה (הלוֹוה) תישא, הלכה למעשה, בשווי תשלומי מס ההכנסה המוטלים על המלווה, הרי שתשלומים אלו היו נחשבים כחלק מהתמורה עבור ההלוואה, והם היו נכללים בהגדרת "ריבית". זהו הדין לכל תשלום בו חייבת המַלווה בשל עיסוקה כמַלווה – הן תשלומי מס, והן הוצאותיה הנדרשות לשם עסקאותיה. העובדה שתשלומים אלה (המס בו מחויבת המַלווה והוצאותיה) אינם נותרים "בכיסה" אלא מועברים הלאה לרשויות, לספקים ולנותני שירותים אחרים, אינה הופכת את התשלומים האמורים – לוּ היו "מגולגלים" על הלוֹוה – לתשלומים החיצוניים לתמורה או למחיר העִסקה.

השופטת וילנר הוסיפה וציינה, כי הסיפא של סעיף 6 לחוק מע"מ מסייגת את היכולת לגְבות מהקונה את מחיר המע"מ שהוטל או נוסף לאחַר שהוסכם על העסקה במקרים בהם "נקבע אחרת בהסכם או בכל דין הדן בפיקוח על המחירים".
מכאן, כי במקרה בו המע"מ הנוסף שהוטל על העִסקה עלול להוביל לחריגה מהמחיר המקסימלי המותר בדין הדן בפיקוח על המחירים, העוסק לא יהא רשאי לדרוֹש מהקונה את התשלום הנוסף החורג מהמחיר המקסימלי המותר.
מסעיף זה עולה, כי המע"מ הוא חלק מהמחיר, וכשהמחיר הוא מפוקח, הוא כולל בתוכו גם את רכיב המע"מ.

לבסוף, ציינה השופטת וילנר, כי לא מצאה ממש אף בטענת המַלווה לפיה הקביעה כי המע"מ כלול בהגדרת הריבית עלולה להוביל לאפליה בין עוסק מורשה לבין אדם פרטי, וזאת בשל יכולתו של העוסק המורשה לנַכּוֹת את המע"מ מהריבית שעליו לשלם. שכּן, הבחנה זו בין עוסק מורשה לבין אדם פרטי קיימת בין אם יראו את המע"מ כרכיב הכלול בריבית, ובין אם לאו, וכך או כך יוצא העוסק המורשה "מורווח" ביחס לאדם הפרטי.

לאור כל האמור, קבעה השופטת, כי תשלום המע"מ "המגולגל" על הלוֹוה בעסקה למתן אשראי הוא חלק מהתמורה הניתנת בקשר עם מילווה ויש בה משום תוספת לקרן, ומשכך הוא כלול בריבית כהגדרתה בחוק הריבית. על-כן, המַלווה אינה רשאית לגְבות את תשלום המע"מ בנוסף לריבית בגובה 13%, שהיא הריבית המקסימלית המותרת במקרה הנדון.