מבזקים, חדשות ועדכונים במס ערך מוסף

מבוא

במבזק מס' 1754 מיום 13.11.2018 דיווחנו, בין היתר, על החלטת בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין מרעב חסן בנייה וסחר בע"מ.

עניינה של ההחלטה בבקשה השנייה שהגיש מנהל מע"מ לוד לבית-המשפט, בגדרהּ התבקש בית-המשפט להורוֹת, כי על המערערת להפקיד בקופת בית-המשפט ערובה הולמת לתשלום הוצאותיה של המדינה; וכי אם לא תופקד הערובה במועד שקבע בית-המשפט יידחה הערעור.

במסגרת הבקשה הראשונה (מיום 9.11.2017), טענה המדינה, כי לאור הוראות סעיף 353א לחוק החברות, אשר על-פי הפּסיקה אין מניעה להחילו גם בערעורי מס, ולאור היעדרם של פעילות עסקית או נכסים שניתן להיפרע מהם אם בית-המשפט ייתן צו להוצאות, קיימות נסיבות המצדיקות להורוֹת למערערת להפקיד ערובה להבטחת הוצאות המדינה.
בית-המשפט, מפי השופט (היום – סגן הנשיא) ד"ר א' סטולר, קיבל את הבקשה וחִייב את המערערת בהפקדת ערובה בסך של 25,000 ש"ח בקופת בית-המשפט, בתוך 30 יום.
ברם, בדיון שהתקיים בסמוך לאחר מכן, טען ב"כ המערערת, כי למערערת אין פעילות ולא כספים נזילים או נכסים, ואין באפשרותה להפקיד את הערובה שנקבעה על-ידי בית-המשפט והציע ערבות אישית של מנהל המערערת חֵלף הפקדת הערובה על-ידיה. בנוסף, נטען, כי על-פי סעיף 353א לחוק החברות רשאי בית-המשפט לעכב את הדיון בְּשל אי-הפקדת ערובה, וביקש לעכב את הדיון בערעור במשך שנה, על-מנת שהמערערת תנסה לגייס את הכסף הדרוש להפקדת הערבון.
בעקבות זאת, הגישו הצדדים עמדתם בשאלה האם ניתן למחוק או לדחות את התובענה בְּשל אי-הפקת ערובה מכוח סעיף 353א לחוק החברות, שעליו התבססה החלטת בית-המשפט שהורתה על הפקדת הערובה.
במסגרת טיעוני המדינה, ביקשה המדינה לתקן את בקשתה להפקדת ערובה כך שתתייחס גם לתקנה 519 לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984 ("תקסד"א") (הקובעת, כי "בית המשפט או הרשם רשאי, אם נראה לו הדבר, לצוות על תובע ליתן ערובה לתשלום כל הוצאותיו של נתבע" וכי "לא ניתנה ערובה תוך המועד שנקבע, תידחה התובענה...") שחלה בערעורי מע"מ מכוח הוראות תקנה 10(ב) לתקנות מס ערך מוסף (סדרי הדין בערעור), התשל"ו-1976 ("תקנות מע"מ (סדרי דין בערעור)"). לחלופין, טענה המדינה, כי תקנה 428 לתקסד"א (הקובעת, כי "משהוגש כתב הערעור, יקבע הרשם של בית המשפט שלערעור את סכום הערבון שעל המערער להפקיד בבית המשפט להבטחת הוצאותיו של כל משיב ואת המועד להפקדתו וימציא למערער הודעה על כך; לענין סימן זה דין כתב ערבות בנקאית כדין ערבון"), שחלה אף היא בערעורי מע"מ מכוח אותן הוראות תקנה 10(ב) דלעיל, מחייבת מערער בהפקדת ערובה, ובאי-הפקדתה יידחה הערעור.
לאחַר שבית-המשפט התיר את תיקון הבקשה, הגישה המדינה בקשה נוספת להפקדת ערובה, היא הבקשה השנייה.

השופט סטולר דחה את הבקשה (קישור להחלטה).

בראשית הדברים, נדרש השופט סטולר להוראות תקנה 519 לתקסד"א וציין, בין היתר, כי הפּסיקה לגבי הוראות אלו התרכזה בארבעה שיקולים מרכזיים שיש לקחת בחשבון בבוא בית-המשפט לקבוע האם המקרה הקונקרטי מצדיק חיוב בהפקדת ערובה: תושבוּת-חוץ, אי-ציון מען עדכני בכתב התביעה, סיכויי תביעה קלושים ומצב כלכלי ירוד של התובע. עוד ציין השופט, כי שני השיקולים האחרונים אינם מַצדיקים לבדם הפקדת ערובה אלא במקרים קיצוניים, ומצבו הכלכלי של התובע לא יהווה כשלעצמו עילה לחיוב בהעמדת ערובה.
השופט סטולר המשיך ונדרש לשני הנימוקים עליהם הִצביעה המדינה בטיעוניה ככאלה שיש בהם כדי להביא לחיוב המערערת בהפקדת ערובה: האחד, מצב הכלכלי של המערערת – היותה חברה חסרת פעילות עסקית ונעדרת נכסים, שיש בהם לעורר חשש ממשי שהמערערת לא תעמוד בתשלום הוצאות ככל שהערעור יידחה; והשני, סיכויו הנמוכים של הערעור על החלטת מנהל מע"מ שלא להתיר למערערת לנַכּוֹת מס תשומות.
לגבי הטיעון הראשון, קבע השופט סטולר, כי לא די בחשש שהמערערת לא תוכל לשלם את הוצאות המשיבה באם תחויב בהן ככל שהערעור יידחה, כדי להוות נימוק עיקרי לחיובה בהפקדת ערובה מכוח תקנה 519, וזאת בניגוד להפקדת ערובה מכוח סעיף 353א לחוק החברות.
ואילו באשר לסיכויי הערעור, קבע השופט כי לא ניתן לקבוע בשלב זה כי סיכויי הערעור אכן קלושים, שכּן הנימוקים עליהם הצביעה המדינה בעניין זה והטעמים שעמדו בבסיס ההחלטה בהשגה מחיְיבים בירור עובדתי והם עניין לערעור גופו.
לאור האמור, קבע השופט, כי אין הוא סבור שיש בטעמים עליהם הצביעה המדינה כדי לחיֵיב את המערערת בהפקדת ערובה מכוח תקנה 519 לתקסד"א.

השופט סטולר המשיך ונדרש להוראות תקנה 428 לתקסד"א תוך שהוא מתייחס לשתי הגישות בהקשר זה: האחת, לפיה תקנות 427 ו-428 לתקסד"א מהוות מקור נורמטיבי נוסף לחיוב מערער בערובה להבטחת הוצאות המשיב בערעור, וזאת גם כאשר מדובר בערעורי מסים. השנייה, לפיה בערעורי מס אין מקום לחיֵיב את המערער בהפקדת ערובה להוצאות המשיב מכוח תקנה 428, שכּן יש להבחין ברמה המהותית בין ערעור אזרחי רגיל לבין ערעור שומתי שמאפייניו דומים לדיון של ערכאה שיפוטית ראשונה.
השופט ציין, כי הגם שהוראות תקסד"א שעניינן ערובה בערעור לא מועטו בתקנות מע"מ (סדרי דין בערעור), הטלת ערובה להוצאות המשיב מכוח תקנה 428 לתקסד"א בערעורי מס מעוררת קושי ויש לנקוט משנה-זהירות בעת הטלת חובת ערובה על המערער השומתי ואין להטיל עליו חיוב "אוטומטי" בהפקדת ערובה. 
השופט קבע אפוא, כי הוא אינו מוצא להיעתר לבקשת המדינה לחיֵיב את המערערת בהפקדת ערובה להוצאותיה בערעור מכוח תקנה 428.

משעה שלא נעתר לבקשת המדינה לחיֵיב את המערערת בהפקדת ערובה מכוח תקנה 519 או מכוח תקנה 428 לתקסד"א, נדרש השופט סטולר לשאלה האם ניתן להורוֹת על דחיית הערעור בְּשל אי-הפקדת הערובה גם כאשר זו נקבעה מכוח סעיף 353א לחוק החברות. 
השופט סטולר ענה על שאלה זו בשלילה (וראו ניתוחו של השופט בפס' 48 ואילך לפסק-הדין). לדבריו, אין בהוראות סעיף 353א כל הוראה לפיה ככל שלא תופקד הערובה תידחה התובענה, כפי שנקבע בתקנה 519(ב) לתקסד"א, והסמכוּת המוקנית לבית-המשפט הינה לעכב את ההליכים עד שתינתן הערובה. זאת, למרות שעלול להיווצר מצב בו למערערת יהיה תמריץ שלא לקיים את החלטת בית-המשפט בדבר הפקדת הערובה (שהרי, לא ניתן לגְבות ממנה את המס השנוי במחלוקת).

פסק-הדין של בית-המשפט העליון

על החלטתו של השופט סטולר הגישה המדינה בקשת רשות ערעור לבית-המשפט העליון וביום 15.7.2020 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט העליון.

בית-המשפט העליון, מפי השופט ע' גרוסקופף (בהסכמת השופטים נ' הנדל וע' ברון) קבע, כי יש ליתן רשות ערעור על ההחלטה ולקבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).

השופט גרוסקופף ציין, כי קיימים שלושה שיקולים מרכזיים אותם נדרש בית-המשפט להביא בחשבון בבואו לחיֵיב בהפקדת ערובה להוצאות: הבטחת תשלום הוצאות הצד הפסיבי (ככל שייפָּסקו לו הוצאות), הרתעה מהגשת תביעות סרק והגנה על זכות הגישה לערכאות.
עוד ציין השופט, כי ההסדר הקבוע בסעיף 353א לחוק החברות הוא חלק מההסדרים הסטטוטוריים בעניין הפקדת ערובה להוצאות הצד הפסיבי; וכי האיזון בין התכליות בו בחר המחוקק במסגרת אותו סעיף 353א שוֹנה באופן מובהק מהאיזון שאומץ במסגרת הֶסדרי חקיקה אחרים העוסקים בהפקדת ערובה להוצאות – ניכרת בו החמרה עם יוזם ההליך, דהיינו החברה אשר אחריות בעלי המניות בה מוגבלת, על דרך של נכונוּת מוגברת לחיֵיב בהפקדת ערובה להוצאות. זאת, הן מהטעם שהתכליות התומכות בהפקדת ערובה להוצאות מתחזקות, לאור החשש שמא נתבע שזכה בדין לא יוכל להיפרע בגין הוצאותיו מתובעת המסתתרת מאחורי ישות משפטית ערטילאית נטולת נכסים, והן היות שהתכלית הפועלת נגד הטלת חיוב בהפקדת ערובה להוצאות נחלשת, שכּן עוצמתה של זכות הגישה לערכאות נחלשת כאשר אין היא מתייחסת לבן אדם, אלא לאישיות משפטית מלאכותית.

השופט גרוסקופף הוסיף וציין, כי מפּסיקת בתי-המשפט המחוזיים, ואף מפּסיקת בית-המשפט העליון, עולה כי הוראת סעיף 353א לחוק החברות, כמו גם הוראת תקנה 519 לתקסד"א, אינן חלות רק ביחס להליך של תביעה אזרחית רגילה, אלא יש להן תחולה גם על הליכים דיוניים נוספים שאינם מנוהלים כתביעה אזרחית, ובכלל זאת ערעורי מס, הגם שבמסגרת הפעלתה של הסמכוּת, ובעיקר בעת קביעת גובה הערובה אותה נדרש הנישום להפקיד, ייתן בית-המשפט דעתו לטיב ההליך וינהג במתינות.

לאחר מכן, נדרש השופט גרוסקופף לשאלה, מהי התוצאה של הימנעות חברה מלמלא אחַר הוראה שנתן בית-המשפט מכוח סעיף 353א לחוק החברות והאם בדין קבע בית-המשפט קמא, כי התוצאה היחידה העשויה לנבוע מהימנעות החברה מלמלא אחַר צו שיפוטי זה היא עיכוב הדיון בתביעה.
לדבריו, העובדה שסעיף 353א לחוק החברות אינו קובע כל הֶסדר למקרה של הפרת הוראה שניתנה מכוחו אין משמעה שמדובר בהסדר שלילי; וכי מדובר בחסר שיש מקום להשלימו בשים לב לתכליתו של ההסדר שאותו יש להשלים והשגת הרמוניה חקיקתית. שני אלה, הוסיף וקבע השופט, תומכים במסקנה כי ראוי להשלים את החסר בקביעה כי בית-המשפט רשאי להורוֹת על מחיקת התביעה בגין אי-מילוי הוראת בית-המשפט על הפקדת ערובה.
השופט גרוסקופף הוסיף וציין, כי הדברים יפים גם באשר לאי-הפקדת ערובה במסגרת ערעור מס, ועל-כן משנקבע סכום הערובה (וכאמור, במצב דברים זה מן הראוי לנהוג במתינות) אין הוא רואה הצדקה להקל באכיפתה ולנהוֹג בצורה שונה מהנהוג ביחס למקרים אחרים בהם נעשה שימוש בסמכות לקבוע ערובה לחיוב בהוצאות מכוח סעיף 353א לחוק החברות, לא כל שכּן לאור העובדה שלרוב על-פי דיני המס, מרגע שהוגש ערעור, אין הנישום חייב בתשלום המס השנוי במחלוקת עד שתתקבל הכרעה שיפוטית חלוטה.

לאור כל האמור, הציע השופט גרוסקופף לחבריו למותב לקבוֹע, כי ניתנה רשות ערעור והוגש ערעור על-פי הרשות שניתנה, לקבל את הערעור ולקבוֹע, כי הפרה של הוראה להפקיד ערובה להוצאות מכוח סעיף 353א לחוק החברות, לרבות הוראה כאמור שניתנה במסגרת ערעור מס, מַקנה לבית-המשפט את הסמכות להורוֹת על מחיקת ההליך, ככל שיגיע למסקנה כי זוהי התוצאה הראויה בנסיבות העניין.
ביחס למקרה הנוכחי, הציע השופט גרוסקופף, כי בשים לב למכלול הנסיבות יתאפשר למשיבה להפקיד את הערובה שקבע בית-המשפט קמא בקופתו בתוך 30 יום ממועד מתן פסק-הדין; וכי ככל שלא תעשה כן, יימחק ערעור המס. ככל שתופקד הערובה, יחודש הדיון בערעור המס.
עוד הציע השופט גרוסקופף לחיֵיב את המשיב בהוצאות המדינה בסכום נמוך יחסית של 10,000 ש"ח.

כאמור, השופטים נ' הנדל וע' ברון הסכימו עם קביעותיו של השופט גרוסקופף, הגם שלשיטתם אין צורך בהשלמת חסר חקיקתי אלא מדובר בפרשנותו של הסעיף המעוגנת בלשונו ובתכליתו