מבזקים, חדשות ועדכונים במיסוי בינלאומי

פסק-הדין הראשון בעניין לרנר

במבזק מיום 12.12.2016 דיווחנו אודות פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין רוני לרנר.

נזכיר את עיקרי העוּבדות:
בשנות-המס שבערעור (2007 ו-2008) החזיקו המערער באמצעות Pembroke Trading Ltd (חברה זרה) ("פמברוק") ועוד 10 יחידים (בהם תושב-חוץ) ("בעלי המניות") ב-Rockmore Holdings LTD ("רוקמור") וב-Sidmore Holdings LTD ("סידמור").
רוקמור התאגדה בשנת 1999 באיי הבתולה הבריטיים (BVI); ואילו סידמור התאגדה בשנת 2002 ב-Turks and Caicos Islands.
סידמור החזיקה בכ-21.1% ממניות חברת Livermore Investment LTD ("ליברמור"), שהתאגדה באיי הבתולה הבריטיים ועָסקה בהימורים באינטרנט (ליברמור התאגדה תחת השם Clevedon Services LTD ובין לבין שונה שמה ל-Empire Online LTD).
בשנת 2005 נרשמה ליברמור למסחר בלונדון ואגב כך ירד שיעור ההחזקה של סידמור בליברמור לכ-14.9%.
רוקמור החזיקה בכ-21.1% ממניות חברת Tradal LTD ("טרדל"), חברה-אחות של ליברמור.
במקביל להנפקתה בבורסה רכשה ליברמור את פעילות טרדל, אגב הקצאת כ-3% ממניות ליברמור.
כחלק מתהליך הנפקת ליברמור בבורסת לונדון התחייבו בעלי המניות כלפי חברת החיתום שלא למכור את מניותיהם עד ליום 10.6.2006 ובמשך שנה לאחר מכן למכור את מניותיהם רק באמצעות חברת החיתום.
חלק מבעלי המניות ביקשו לממש את אחזקתם במניות ליברמור ("המניות") ולשם כך פנו לרשות המיסים, ביום 10.5.2006, באמצעות רו"ח עדי ליואי ("רו"ח ליואי"), בבקשה לפיה העברת המניות מסידמור ורוקמור לידי היחידים תחויב במס במועד מכירת המניות על-ידי בעלי המניות.
את המשא-ומתן עם בעלי המניות מטעם רשות המסים ניהל רו"ח צביקה ברנשטיין ("רו"ח ברנשטיין") בשם ובעבור פקידי-השומה שטיפלו בתיקי בעלי המניות.
בסופו של המשא-ומתן נוּסח הסכם שומה לפיו העברת המניות מרוקמור וסידמור לידי בעלי המניות תיחשב כמכירה לפי סעיף 88 לפקודת מס הכנסה, אולם חישוב התמורה ותשלום המס יידחו ליום מכירת המניות על-ידי כל אחד מבעלי המניות או עד ליום 30.11.2010, המוקדם מהם.
ביום 8.1.2007 נחתמו הסכמי שומה עם שניים מבעלי המניות שתיקם התנהל בפקיד-שומה ת"א 5.
עוד בטרם נחתמו הסכמי שומה עם יתר בעלי המניות הוציא רו"ח ברנשטיין מכתב מיום 18.2.2007, לפיו הסכמי השומה האמורים, בטלים.
ביום 30.5.2007 הועברו המניות שהוחזקו בסידמור לידי חלק מבעלי המניות ובכלל זה הועברו למערער 8,327,002 מניות.
ביום 29.1.2008 הועברו מלוא המניות שהוחזקו ברוקמור לידי בעלי המניות ובכלל זה הועברו למערער 360,067 מניות.
ביום 22.12.2011 נקבעה למערער שומה לפי סעיף 145(א)(2)(ב) לפקודה, לפיה העברת המניות בשנות-המס 2007 ו-2008 היא הכנסה חייבת מדיבידנד לפי סעיף 75ב(1)(ב) לפקודה, ולחילופין הכנסה מ"דיבידנד בעין", בסך 29,399,688 ₪ בשנת-המס 2007, ו-925,604 ₪ בשנת-המס 2008, וכי על הכנסה זו חל מס בשיעור 25% לפי סעיף 125ב(2) לפקודה, בְּשל היות המערער בעל מניות מהותי.
המערער הגיש השגה על השומות שנקבעו לו.
ביום 12.3.2012 וביום 13.3.2012 מכר המערער את המניות תמורת 0.15 ליש"ט למניה, לפי שער חליפין של 5.91 ₪ ל-1 ליש"ט, ובסה"כ קיבל תמורת המניות 7,703,532 ₪.
ביום 20.1.2013 ולאחַר דיון בהשגת המערער, קבע המשיב בצו כי העברת המניות לידי המערער בשנות-המס 2007 ו-2008 היא "דיבידנד בעין" וחיוב המס נותר כפי שנקבע בשומות שלב א'.
לטענת המערער סידמור ורוקמור החזיקו במניות בנאמנות לטובתו ולחילופין שימשו כ"צינור" שכּל תכליתן החזקת המניות, ועל-כן, העברת המניות לידיו אינה בגֶדר אירוע מס.
המשיב, לעומת זאת, דחה את טענת המערער וטען, כי סידמור ורוקמור הן חברה נשלטת זרה כמשמעותה בסעיף 75ב לפקודה.
מכאן הערעור.*

* יצוין, כי חלק מבעלי המניות אשר הגישו ערעור על השומות שקבע המשיב תוך שהוא נוקט כלפיהם באותו גישה, הגיעו להסכמי פשרה עם המשיב, בעוד ערעור של אחד מבעלי המניות תלוי ועומד.

בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופט מ' אלטוביה, קיבל את הערעור ברובו (קישור לפסק-הדין).

השופט אלטוביה בּחן את הראיות שהוצגו בפניו וקבע, כי אכן מדובר בהסדר נאמנות לפיו רוקמור, סידמור ו/או עורך-הדין ששימש בזמנים הרלבנטיים כמנהלן של סידמור ורוקמור שימשו כנאמנים המחזיקים במניות ליברמור עבוּר בעלי המניות ואילו בעלי המניות ובהם המערער היו הנהנים.
עם זאת, השופט דחה את טענת המערער ביחס לסיוּוגו כ"בעל מניות מהותי".

השופט אלטוביה חִייב את המשיב בתשלום הוצאות משפט ושכ"ט בסך 275,000 ש"ח, וזאת, בין היתר, לאור העובדה שהדיון בתיק כָּלל 17 ישיבות בהם 12 דיוני הוכחות. 

פסק-הדין בעניין אביב רייז

ביום 19.3.2018, וכפי שכבר דיווחנו במסגרת מבזק מס' 1705 מיום 8.4.2018, ניתן פסק-הדין של השופט אלטוביה בעניין אביב רייז, שהחזיק (הוא ומשקיעים אחרים) ברוקמור ובסידמור, באמצעותן השקיעו בליברמור ובטרדל.*

* יצוין, כי הצדדים הסכימו כי פרוטוקול הדיונים בעניין לרנר יהווה חלק מהמוצגים בתיק זה.

עניינו של פסק-הדין בסכומים שהעבירה טרדל לרוקמור בשנים 2005 ו-2006 מעודפי המזומנים שצברה בשנת 2005 ממכירת פעילותה לליוורמור. סכומים אלה חילקה רוקמור כהלוואות לבעלי מניותיה לפי חלקם היחסי, ובכלל זאת רייז שקיבל כ-4 מיליון ליש"ט ביום 25.7.2005 ו-2.6 מיליון ליש"ט ביום 21.3.2006.
ביום 2.1.2007 דרשה טרדל מרוקמור לפרוֹע את ההלוואות שפורטו לעיל, מדיבידנדים שחילקה לבעלי מניותיה, באופן שבעלי המניות לא היו צריכים להחזיר את הסכומים שקיבלו בשנת 2005 ו-2006.
רייז דיווח על קבלת דיבידנדים בשנת-המס 2007 בגובה סכומי ההלוואות שפורטו לעיל, אך המשיב (פקיד-שומה תל-אביב 1) קבע, כי יש לראות בסכומים שקיבל המערער מרוקמור כדיבידנדים החייבים במס בשנות-המס 2005 ו-2006. עוד קבע המשיב, כי רייז היה בעל שליטה ברוקמור, ועל-כן חִייב אותו במס בשיעור 25% במקום 20%.

עניין נוסף שהתעורר נגע לבירור חבות המס של רייז בְּשל העברת מניות ליוורמור מסידמור אליו, באופן שלאחַר ההעברה האמורה החזיק רייז במישרין במניות ליוורמור: המשיב קבע, כי יש לראות בהעברה זו הכנסה מדיבידנד בסך 86,779,931 ש"ח (24,578,931 מניות * 42.5 פני (שער המניה בבורסה)) החייבת במס בשיעור 25% היות שעל-פי שיעור החזקותיו היה רייז בעל שליטה בסידמור.

השופט מ' אלטוביה קיבל את הערעור ברובו (קישור לפסק-הדין).

השופט אלטוביה קבע, כי הגם שרייז לא הוכיח ששולמה ריבית בעד ההלוואות שנטל ואין חולק שסכומי ההלוואות שחילקה רוקמור לבעלי מניותיה תאם את שיעור החזקתם, אין בכך כדי לשלול את האפשרות שבכל זאת דוּבּר בהלוואה, לא כל שכּן לאור העובדה שבעניין לרנר מצא המשיב לראות בסכומים שקיבל לרנר בשנת 2005 באותן נסיבות כהלוואות. בהתאם, קבע השופט אלטוביה, כי אין מקום להתערב באופן בו הצהיר רייז על קבלת הלוואות בשנות-המס 2005 ו-2006 ויש לראות את קבלת הדיבידנד כאילו התקבל בשנת-המס 2007 בסכומים כפי שהתקבלו אצל רייז כספי ההלוואה בשנים 2005 ו-2006.

באשר לשאלת סיוּוגו של רייז כ"בעל מניות מהותי", חזר השופט על קביעותיו בנושא זה בעניין לרנר וקבע שהוא הדין בעניינו של רייז ויש לראותו כ"בעל מניות מהותי" בְּשל שיתוף הפעולה שהיה בינו לבין שאר בעלי המניות.

באשר להעברת מניות ליוורמור מסידמור לרייז קיבל השופט אלטוביה את הערעור וקבע, כי סידמור החזיקה בנאמנות את חֵלקו של רייז במניות ליוורמור ועל-כן אין לראות בהעברת המניות דיבידנד בעין או אירוע מס.

פסק-הדין של בית-המשפט העליון

ביום 30.1.2019 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט העליון בערעורים ובערעורים שכנגד שהוגשו על פסקי-הדין של השופט אלטוביה בעניין לרנר ובעניין רייז (קישור לפסק-הדין).

בית-המשפט העליון, מפי השופטים נ' סולברג, ע' ברון ו-י' אלרון, קבע, כי שני התיקים יוחזרו לבית-המשפט המחוזי ויינתן בהם פסק-דין מחדש. וכך הם קבעו: "בית המשפט המחוזי השתית את מסקנתו בפסק הדין מושא הערעור בע"א 836/17 [פסק-הדין בעניין לרנר – א' ש'] בדבר קיומה של 'נאמנות משתמעת', בעיקרו של דבר, על עדותו של עו"ד ג'ורי ושני מוצגים. ברם, בשורה ארוכה של ראיות יש תימוכין, לכאורה, למסקנה אחרת. 'לכאורה' אמרנו, ולא באופן נחרץ, משום שחסרה בפסק הדין התייחסות מנומקת לגביהן. על פני הדברים נראה כי קונסטרוקציית הנאמנות הועלתה בדיעבד, משיקולי מס, כאשר ראיות רבות שלא קיבלו ביטוי ממשי בפסק הדין מעידות דוקא על בעלות. דברינו אלה נאמרים בזהירות, לא בהחלטיות, משום שבהעדר הנמקה מספקת איננו יכולים להעביר את פסק הדין תחת שבט הביקורת הערעורית. פסק הדין של בית המשפט המחוזי שימש בסיס לפסק דין נוסף, מושא הערעור בע"א 4296/18 [פסק-הדין בעניין רייז – א' ש'], וזאת בהתעלם משורה ארוכה של ראיות המבססות תזה נוגדת בשני התיקים. למעשה התבסס בית המשפט המחוזי על נימוקיו בפסק הדין הנ"ל, מושא הערעור בע"א 836/17, בהתעלם מראיות נוספות ומשמעותיות שהוגשו, וכאמור, פסק הדין לוקה בחסר. לא ראינו אפוא מנוס מהחזרת שני התיקים לבית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו, על מנת שיעשה כחכמתו ויתן בשניהם פסק דין מחדש, בהתבסס על מכלול החומר שהובא לפניו, לא רק על מקצתו, תוך מתן הנמקה הולמת."

פסק-הדין הנוסף בעניין לרנר

ביום חמישי, 13.2.2020, ניתן פסק-הדין הנוסף של השופט אלטוביה בעניין לרנר.

בפסק-דין האוחז 63 עמודים (קישור לפסק-הדין), קיבל השופט אלטוביה את הערעור ברובו, תוך שהוא מחיֵיב את המשיב בהוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסך של 290,000 ש"ח.

בראשית הדברים, ולאחַר שהציג את הרקע העובדתי, פירט השופט אלטוביה בהרחבה (על-פני כ-27 עמודים!) את טענות הצדדים בסיכומיהם.

לאחר מכן, נדרש השופט אלטוביה למחלוקת שהתגלעה בין הצדדים האם בין לרנר לבין רשות המסים נכרת הסכם מס מחיֵיב (כטענת לרנר), או שמא מדובר במשא ומתן שלא השתכלל לכדי הסכם מחיֵיב (כטענת המשיב).
השופט אלטוביה קבע, תוך שהוא מציין, בין היתר, את הלכת אלוני (ע"א 1804/05), כי אין בכך שהמערער לא חתם על הסכם המס כדי לגרוע מתוקף הוראות ההסכם לגביו. זאת, בהתחשב בנסיבות המיוחדות ובראיות שהוצגו בפניו מהן עולה כי כל פקידי-השומה הרלבנטיים ורו"ח ליואי הגיעו להסכמות סופיות ביחס לכל יחידי הקבוצה שיוצגו על-ידי רו"ח ליואי ובכללם לרנר.
השופט הוסיף וציין, כי טענת המשיב לפיה רו"ח ברנשטיין לא היה מוסמך לחתום על ההסכם, תוך שנטען לגביו כי לא החזיק בתפקיד בכיר ברשות המסים, נגועה בחוסר תום-לב ואינה יכולה לסייע למשיב. זאת, משום שהיה ברור לכל המעורבים במשא ומתן משני הצדדים, שמדובר במשא ומתן לכריתת הסכם מס שצריך להתקבל על דעת כל פקידי המס הרלבנטיים ושרו"ח ברנשטיין ריכז את המשא ומתן כאמור.
בהתאם, קבע השופט, כי ביום 30.11.2006 ולכל המאוחר ביום 8.1.2007 נכרת הסכם מחיֵיב בין רשות המסים לבין קבוצת היחידים (למעט רייז) ואף נחתם הסכם עם שניים מחברי קבוצת היחידים; וכי המשיב, בחוסר תום-לב הנובע מעניינים פנימיים שאינם קשורים בקבוצת היחידים או ברו"ח ליואי, מנע את השלמת החתימה על יתר הסכמי המס.

השופט אלטוביה המשיך ונדרש למחלוקת הנוספת שהתגלעה בין הצדדים, וזאת באשר למועד בו נשלחה או התקבלה הודעת הביטוח על-ידי רו"ח ברנשטיין. לטענת המשיב, הודעה זו נשלחה ביום 18.2.2007 בעוד המערער טען, כי הודעה זו התקבלה רק ביום 12.6.2007 אצל רו"ח ליואי והתאריך המופיע עליה הוא בבחינת Back Dated.
השופט ציין, כי בין אם יקבל את טענת המשיב באשר למועד משלוח הודעת הביטול ובין אם יקבל את טענת המערער, הרי שהודעת הביטול נשלחה באופן חד-צדדי לאחַר כריתת ההסכם ביום 30.11.2006 ולכל המאוחר ביום 8.1.2007, וממילא יש לבחון האם המשיב עומד באמות המידה והתנאים הקבועים בדין ביחס לביטול הסכם המס שנכרת בינו לבין המערער.
השופט אלטוביה קבע, כי במחלוקת שבין הצדדים באשר למועד משלוח הודעת הביטול, הוא שוכנע כי זו הגיעה אל רו"ח ליאוי רק ביום 12.6.2007 לאחַר שמניות ליברמור הועברו מסידמור ללרנר; וכי ככל שמדובר במועד המשלוח קיים ספק אם ההודעה אכן נשלחה במועד המצוין במכתב הביטול (ראו לעניין זה את פס' 33 לפסק-הדין).
השופט אלטוביה הוסיף וקבע, כי המשיב הוא שהֵפר את הסכם המס בעצם משלוח ההודעה החד-צדדית על ביטול הסכם המס והתנערותם החד-צדדית של פקידי-השומה מהסכם המס כאשר לא פעלו לחתום על יתר הסכמי המס בחוסר תום-לב ובהמשך הוציאו שומות המנוגדות להוראות הסכם המס.
בהתאם, קבע השופט כי לאור סעיף 2 לחוק החוזים (תרופות בשל הפרת חוזה), התשל"א-1970, התרופה לה זכאי לרנר נוכח הפרת הסכם המס על-ידי המשיב היא להינות מהוראות ההסכם האמור באופן ששווי מכירת מניות ליברמור לצורך חיובו במס ייקָבע לפי שער המניה ביום 30.11.2010.

בנקודה זו, נדרש השופט אלטוביה למחלוקת שבין הצדדים בשאלה, האם מניות ליברמור הוחזקו בנאמנות עבוּר קבוצת היחידים על-ידי רוקמור וסידמור. השופט ענה על שאלה זו בחיוב.

לבסוף, נדרש השופט אלטוביה לשאלה, האם לרנר נחשב ל"בעל מניות מהותי" וקבע, כי בנסיבות העניין, אין הוא מוצא להתערב בקביעת המשיב לפיה על הדיבידנד בעין שקיבל לרנר בשנות-המס 20017 ו-2008 יוטל מס בשיעור 25%, דהיינו שב"בעל מניות מהותי" עסקינן.