מבזקים, חדשות ועדכונים במיסוי מקרקעין

פטוֹר ממס שבח במכירת דירה והתיישנות

ביום 12.5.2019 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין גד אוחיון.

העורר מכר ביום 27.11.2016 את דירת המגורים שלו בתל-אביב וביקש לקבל בגינהּ פטוֹר ממס שבח לפי סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין (פטוֹר לדירה יחידה).
היות שמכירת הדירה הייתה ב"תקופת המעבר" שנקבעה בהוראת השעה לתיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין (התקופה שמיום 1.1.2014 ועד ליום 31.12.2017),* היה על המוֹכר להיות בעלים של דירה אחת ב"יום המעבר", דהיינו ב-1.1.2014.

* ראו סעיף 44 לחוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיות (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014), התשע"ג-2013.

ברם, מתברר כי על-שמו של העורר הייתה רשומה מחצית דירה בבאר-שבע אותה קיבל במתנה מאביו ביום 15.3.2013, כך שביום 1.1.2014, הוא "יום המעבר", היו בבעלות העורר שתי דירות.
לטענת העורר, הזכויות בדירה בבאר-שבע הוחזקו על-ידיו בנאמנות עבוּר אחותו ולכן הן שייכות לה, וממילא לא היה מקום לשלול ממנו את הפטוֹר ממס שבח במכירת הדירה בתל-אביב.

העורר העלה טענה מקדמית לפיה המועד האחרון למתן החלטה בהשגה שהגיש ביום 16.3.2016 חל ביום 31.10.2017, וזאת בהסתמך על הגדרת המונח "חודש" שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, הכוללת "לרבות חלק מחודש". לטענתו, היות שההחלטה בהשגה התקבלה ביום 7.11.2017, הרי שחָלפו למעלה משמונת החודשים הקצובים בחוק למתן החלטה בהשגה (סעיף 87(ד) לחוק) ולכן יש לראות בהשגה כאילו התקבלה (סעיף 87(ו) לחוק). כלומר, לשיטתו, מניין תקופת שמונת החודשים יחל ב-1 לחודש שבו הוגשה ההשגה ועד לתום שבעה חודשים שלמים לאחר מכן ("שוטף פלוס שבע").

עוד טען העורר כטענה מקדמית, כי אף אם ייקבע כי ההחלטה בהשגה ניתנה במועד, הרי שנפל פגם בהליך ההשגה מהטעם שלא ניתנה לו זכות הטיעון והזכות להליך הוגן.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת י' סרוסי (בהסכמת חברי הוועדה רו"ח צ' פרידמן ומר א' הוכמן), דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרשה השופטת סרוסי לטענותיו המקדמיות של העורר.

באשר לטענה הראשונה, קבעה השופטת, כי בדין טוען המשיב, כי הגדרת המונח "חודש", הכוללת גם חלק מחודש, אינה רלבנטית מקום בו נקבע כי על המנהל ליתן את החלטתו בהשגה בתוך שמונה חודשים "מיום שנמסרה לו הודעת ההשגה".
לדבריה, סעיף 87(ד) לחוק מיסוי מקרקעין קובע באופן ברור, כי המועד ממנו יחל מירוץ ההתיישנות הוא המועד שבו נודע למנהל לראשונה על הגשת הודעת ההשגה ולכן לא ניתן להלום את פרשנות העורר לפיה מניין התקופה למתן החלטה בהשגה יימנה מהיום הראשון של החודש שבו הוגשה ההשגה, אף בטרם נמסרה בפועל למנהל.
עוד קבעה השופטת, כי אף אם הייתה מגיעה למסקנה כי נוסחו של סעיף 87(ו) לחוק מיסוי מקרקעין סובל את הפרשנות המוצעת על-ידי העורר, הרי שתכלית הסעיף, הן הסובייקטיבית והן האובייקטיבית, אינן מאפשרות פרשנות זו.

באשר לטענת העורר על אי-מתן זכות טיעון קבעה השופטת סרוסי, כי הראיות שהוצגו בפניה מצביעות על כך שלעורר ניתנה הזדמנות סבירה, בנסיבות העניין, להשמיע את טענותיו בהשגה במלואן וכי בפועל עמדתו הוצגה הן בכתב והן בעל-פה.
עוד קבעה השופטת, כי אפילו נפל פגם בזכות הטיעון של העורר בְְּשל אי קיום דיון פרונטלי, והיא אינה אומרת שכך, הרי שבהתאם לדוקטרינת הבטלות היחסית אין כל הצדקה בנסיבות העניין לקבלת הערר על הסף. שכּן, במסגרת הערר ניתנה לעורר הזדמנות להציג את מלוא טענותיו ואת מלוא האסמכתאות שברשותו.

לגופה של המחלוקת, קבעה השופטת סרוסי, כי בחינת טענות הצדדים ומכלול הראיות מביאה למסקנה, כי גרסת העורר לפיה החזיק במחצית הדירה בבאר-שבע כנאמן עבוּר אחותו, אינה יכולה לעמוד, וזאת ממספר טעמים (ראו פס' 51 לפסק-הדין).

תשומת לבכם להערותיה של השופטת סרוסי בפס' 60–62 לפסק-הדין (שכותרתן "נקודות למחשבה").

פריסת שבח ריאלי לחברה

באותו יום בו ניתן פסק-הדין בעניין אוחיון ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין יוניון נכסים בע"מ.

עניינו של פסק-הדין בשאלת תחולתו של סעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין, העוסק בפריסת השבח הריאלי, על חברה.
כידוע, על-פי סעיף 48א(א) לחוק מיסוי מקרקעין, מס השבח החָל על חברות הוא בשיעור מס החברות הקבוע בסעיף 126(א) לפקודת מס הכנסה, כאשר שיעור מס החברות הוגדל בשנת 2014 מ-25% ל-26.5%.
לאור השינוי בשיעורי המס ובהינתן הוראות סעיף 48א(ה) לחוק המאפשרות פריסת השבח הריאלי על-פני 4 שנים, ביקשה העוררת – אשר מכרה זכות במקרקעין ביום 16.6.2015 – כי חישוב המס ייערך תוך ביצוע פריסה, כך שהשבח שייוחס לשנים 2012 ו-2013 יחויב במס בשיעור 25% בלבד ואילו השבח שייוחס לשנים 2014 ו-2015 יחויב במס בשיעור 26.5%.
המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין נתניה) דחה את בקשת העוררת מטעם אחד: לטענתו, הוראות סעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין חלות רק על יחידים ולא על חברות.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט א' גורמן (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד מ' בן לולו ושמאי מקרקעין א' לולו), קיבלה את הערר (קישור לפסק-הדין).
השופט גורמן בָּחן את הוראות סעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין וציין, תוך שהוא מתייחס לפסק-הדין שניתן באותה סוגיה בעניין טוונטי האנדרד נהריה (ו"ע 44202-05-16),* כי מבּחינת לשונן ישנם צדדים לכאן ולכאן, ובהתאם המשיך השופט ונדרש לתכלית החקיקה.

* באותו מקרה, ביקשו שלוש העוררות לבצע פריסה של השבח הריאלי שנצמח להן בשנת-המס 2015 ממכירת זכויות במקרקעין שרכשו בשנת-המס 2010, כך שהפריסה תתבצע על-גבי שנות-המס 2015-2012 וכנגזר מכך חלק מהשבח הריאלי (וליֶתֶר דיוק מחצית) יחויב במס בשיעור 25% (מס החברות בשנות-המס 2012 ו-2013) במקום 26.5% (מס החברות בשנת-המס 2015 היא שנת המכירה). המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, סירב לבקשה, בטענה כי הזכות לבקש פריסה נתונה אך ורק למוֹכר יחיד.
ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט ר' סוקול (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד ושמאי מקרקעין ד' מרגליות ועו"ד ד' שמואלביץ), קיבלה את הערר. בראשית הדברים, נדרש השופט סוקול לתכלית הוראת הפריסה הקבועה, כאמור, בסעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין (ולמקבילתה שבסעיף 91(ה) לפקודת מס הכנסה). לגופו של עניין, קבע השופט סוקול, כי אין בלשון הוראות סעיף 48א(ה) לחוק (לרבות בהתייחסות המחוקק לשיעורי המס של היחיד ולנקודות הזיכוי המוקנות לו) או בתכליתן עיגון להחרגת הוראות אלו ביחס לחברה.

השופט גורמן קבע, כי סעיף 48א(ה) לחוק נועד למַתן את "אפקט הדחיסה" הנובע מכך שעליית ערך המקרקעין נוצרה על-פני שנות ההחזקה בנכס, אך נדחסת למועד אחד, הוא יום המכירה.
לדבריו, הגם שתכלית החקיקה נועדה להתמודד עם אפקט הדחיסה שחל אצל יחידים עליהם חלים שיעורי מס פרוגרסיביים, הרי שמשעה שנחקק החוק הרי הוא בבחינת "חי הנושא את עצמו" והוא עשוי לחול גם במקרים השכיחים פחות ושבאופן טבעי לא עמדו במוקד תשומת לבו של המחוקק, ובכלל זאת במכירה בידי חברות.
השופט גורמן הוסיף וקבע, כי כדי לשלול את ההקלה הגלומה בביצוע הפריסה מחברות, על המחוקק לעשות כן במפורש; וכי כל עוד לא עשה המחוקק כן, ובשים לב לכך שלשון החוק מאפשרת זאת ותכלית החקיקה של הסעיף מתיישבת עם הדבר, יש להותיר בידי חברות את ההנאה מהפתרון שהסעיף מספק.

נציין, כי פסק-הדין דן אומנם בביצוע הפריסה מכוח הוראות סעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין, אך הדברים יפים כמובן גם לגבי פריסה מכוח הוראות סעיף 91(ה) לפקודה.

עוד נציין, כי לאור הקטנת שיעור מס החברות משנת-המס 2016 ואילך אין כיום כדאיות בביצוע פריסה של שבח (רווח הון) ריאלי בידי חברה, וזאת בניגוד לנסיבות פסק-הדין (מכירה בשנת-המס 2015).

לבסוף נזכיר, כי לאחַר שהוגשו סיכומי המשיב וטרם הגשת סיכומי תשובה מטעם העוררת​, הגישה המערערת בקשה לפסוֹל את השופט גורמן מלשבת בדין כיו"ר הוועדה בערר האמור. זאת, בטענה, כי השופט גורמן הביע דעתו בשאלה האמורה במסגרת ספרו המשותף עם מר שי אהרונוביץ (סמנכ"ל בכיר מיסוי מקרקעין ברשות המסים) בנושא "מיסוי מקרקעין – פרשנות הלכה ומעשה" (2017), ועל-כן, דעתו של השופט בסוגיה ננעלה והתקבעה וממילא מתעורר חשש ממשי למשוא פנים או לכל הפחות לפגיעה במראית פני הצדק.
כפי שכבר ציינו במבזק מס' 1774 מיום 14.2.2019, השופט גורמן דחה את הבקשה (קישור להחלטה).
השופט ניתח את הוראות סעיף 77א לחוק בתי המשפט [נוסח משולב], התשמ"ד-1984 ואת הפּסיקה הרלבנטית, וקבע, כי אין בהבעת דעה משפטית בעבר כדי לפסוֹל שופט מלשבת בדין, וזאת הן מטעמים מעשיים (שופטים רבים הביעו בעבר דעות בסוגיות משפטיות, בכתב ובעל-פה, בפסקי-דין ובמסגרות אחרות, כך שפסילתם לשבת בדין בסוגיות אלו עלולה להביא לקושי של ממש) והן מטעמים מהותיים (מטִבעם של טיעונים משפטיים ועמדות משפטיות שהם ניתנים לשינוי).
השופט גורמן הוסיף וציין, כי היה יכול לנמק את החלטתו בתימוכין נוספים (עמידה על ההבדל בין כתיבה אקדמית לבין הכרעה שיפוטית, ציון העובדה כי בין כתיבת הספר להיום התווספה הכרעה שיפוטית העוסקת בסוגיה ועוד), אלא שלדעתו אין צורך בכל אלה, שכּן העיקר ברור: הבעת עמדה בשאלה משפטית, נתונה, באופן לגיטימי, לשינוי, ולכן אין יסוד ממשי ואובייקטיבי לחשש ממשוא פנים ואף חשש ממשי ממראית פני הצדק אינו קיים בנסיבות אלו.