מבזקים, חדשות ועדכונים במיסוי מקרקעין

הוראת-השעה למכירת קרקע בידי יחיד תוך חבות במס מוטב

כזכור, חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2015 ו-2016), התשע"ו-2015 (קישור לחוק) כָּלל, בין היתר (ראו סעיף 10 לחוק האמור) ​הוראת-שעה ל-3 שנים (2016–2018) לגבי מכירת קרקעות בידי יחיד (לרבות חברה משפחתית ושותפוּת), לפיה מכירת קרקעות שנרכשו לפני יום 7.11.2011 (דהיינו, שחלק מהשבח הריאלי בגינהּ חייב במס בשיעור שולי, לפי חישוב ליניארי) ושלגביהן מתקיימת אחת משתי החלופות המנויות בהוראה (קרקע לבניית 8 דירות לפחות / קרקע לבניית 1,000 דירות או יותר) יחול מס שבח בשיעור מופחת.*

* נזכיר, כי פורסמו שתי החלטות מיסוי בנושא הוראת-השעה האמורה:
האחת, החלטת מיסוי 1167/17 (קישור להחלטה) שעניינה בהחלת הוראת-השעה על עסקת קומבינציה שלגבּיה ניתנה אופציה ולפיה: (א) התקופה הנדרשת להשלמת בניית הדירות על-פי הוראת השעה תימָנה מיום מימוש האופציה (ולא ממועד הענקתה); (ב) מספר הדירות בקרקע הנמכרת יימָנה ביחס לכלל המקרקעין הנמכרים על-ידי הבעלים במושע (גם אם חֵלקו היחסי של כל אחד מהם משַקף זכויות פחותות מזכויות ל-8 דירות) ובלבד שהמכירה נעשתה על-ידי כלל הבעלים לרוכש אחד ובעסקה אחת; ו-(ג) כאשר המכירה היא במסגרת עסקת קומבינציה הן יחידות היזם והן יחידות הבעלים תיחשבנה יחד במניין הדירות הנדרשות (8) לצורך תחולת הוראת-השעה.
השנייה, החלטת מיסוי 3157/17 (קישור להחלטה) בגדרהּ נקבע, כי ההוראה תחול גם במקרה בו ניתנה ליזם אופציה על-ידי בעלי המניות של חברה המחזיקה בקרקע, לרכוש מהם את הקרקע לאחַר פירוק החברה והעברת הקרקע אליהם; וכי תקופת הבנייה שעל-פי הוראת-השעה תימָנה מיום מימוש האופציה ולא מיום הענקתה.
עוד נזכיר, כי פורסם טופס 7739 (קישור לטופס) שעניינו בדיווח על מכירת זכות במקרקעין מכוח הוראת-השעה.

מומלץ אפוא לבחון בהקדם את היתכנות הוראת-השעה תוך קבלת ייעוץ מתאים.

פסק-הדין בעניין רון באור

פורסם פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב.

ביום 11.3.2015 רכש העורר 1/4 מבניין בתל-אביב הכולל 11 דירות מגורים בתמורה ל-3,500,000 ש"ח ("הרכישה הראשונה") והגיש הצהרה למשיב (מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב) לפיה מדובר בנכס עסקי המשַמש למגורים שרכישתו חייבת במס רכישה בשיעור 6%.
כחצי שנה לאחר מכן, רכש העורר 1/4 נוסף מהבניין בסכום של 3,500,000 ש"ח ("הרכישה השנייה") והגיש לגבי רכישה זו הצהרה למשיב, דומה להצהרה הקודמת.
בחודש מאי 2016 הודיע המשיב לעורר, כי החליט לתקן את שומת מס הרכישה בגין הרכישה הראשונה (לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין) בנימוק כי בבניין יש 11 דירות מגורים ולפיכך חישב את מס הרכישה לפי דירות מגורים ולא לפי בניין. באותו מועד, הודיע המשיב לעורר, כי הוציא לו שומה לפי מיטב השפיטה בקשר לרכישה השנייה וחישב את מס הרכישה בגינהּ לפי דירות ולא לפי בניין. בהתאם, הוציא המשיב 11 שומות מס רכישה בכל עסקה.
בעקבות השגה שהגיש העורר, התקבלה החלטת המשיב לפיה התחשיב לעורר יבוצע לפי שיעורי מס לדירה יחידה לגבי ארבעה רבעי דירות בבניין ולכל יתר הדירות יבוצע תחשיב לפי שיעורי המס של דירת מגורים נוספת. מכאן הערר.
לטענת העורר, הוא זכאי לתחשיב של דירה יחידה לגבי כל אחת מ-11 הדירות שרכש ברכישה הראשונה. שכּן, החלק הנרכש בכל דירה היה רבע בלבד; ואילו ברכישה השנייה הוא זכאי לשיעור מס רכישה מופחת לגבי דירה אחת, בעוד שלגבי 10 הדירות הנוספות הוא חייב במס רכישה לפי השיעור הרגיל.
לטענת המשיב, לעומת זאת, העורר זכאי לחישוב של דירה יחידה רק לגבי ארבעה רבעים מתוך 11 דירות שרכש ברכישה הראשונה, המיַיצגים דירה אחת; ואילו לגבי שבעת הרבעים הנוספים מהרכישה הראשונה וכל הרבעים הנוספים שנרכשו במסגרת הרכישה השנייה, יחושב מס הרכישה לפי מדרגות המס החלות לגבי דירה נוספת.
נציין, כי באותה עת חלו הוראות חוק מיסוי מקרקעין בנוסחן לפני תיקון 85 לחוק* ודירה יחידה" הוגדרה בסעיף 9(ג1ג)(4) לחוק, כ"דירת מגורים שהיא דירתו היחידה של הרוכש בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א; לעניין הגדרה זו יראו דירת מגורים כדירה יחידה גם אם יש לרוכש, נוסף עליה, דירת מגורים ש... או דירת מגורים שחלקו של הרוכש בה אינו עולה על שליש".**

* חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (תיקון מס' 85 והוראת שעה), התשע"ו–2016 (קישור לתיקון). כפי שציינו במבזק מיום 6.4.2016, תיקון 85 כָּלל את השינויים הבאים: תיקון הגדרת המונח "דירה יחידה" לעניין החבות במס רכישה (מונח זה קבוע בסעיף 9(ג1ג(4)(א) לחוק מיסוי מקרקעין) כך שיחיד תושב ישראל הרוכש דירת מגורים יהיה זכאי לשלם בגינהּ את מדרגות מס הרכישה המתייחסות לרכישת דירה יחידה גם אם יש לו דירת מגורים נוספת שחֵלקו בה אינו עולה על שליש לגבי דירה שלא התקבלה בירושה ואינו על מחצית לגבי דירה שהתקבלה בירושה (עד התיקון ובעקבות תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין, הדירה הנוספת לא הובאה בחשבון אם חֵלקו של הרוכש בה לא עלה על שליש, לרבות לגבי דירה שהתקבלה בירושה); קיצור התקופה שבמסגרתה ניתנה למכוֹר דירת מגורים אחרי רכישת דירה אחרת על-מנת שהדירה הנרכשת תיחשב לדירה יחידה לעניין החבות במס רכישה, וזאת מ-24 ל-18 חודשים ממועד הרכישה  –תיקון זה יחול למשך 5 שנים בלבד וזאת לגבי זכות במקרקעין שתירכש הָחל מיום 1.5.2016 ועד ליום 30.4.2021 ("התקופה הקובעת"); תיקון הוראות סעיף 49ג(3) לחוק מיסוי מקרקעין כך שהפטוֹר ממס שבח במכירת דירת מגורים יחידה (הקבוע בסעיף 49ב(2) לחוק) יחול גם על יחיד שמחזיק בדירה נוספת שחֵלקו בה אינו עולה על שליש לגבי דירה שלא התקבלה בירושה ואינו על מחצית לגבי דירה שהתקבלה בירושה (עד התיקון – שליש, לרבות לגבי דירה שהתקבלה בירושה); תיקון הוראות סעיף 49ג(1) לחוק מיסוי מקרקעין כך שהפטוֹר ממס שבח במכירת דירת מגורים יחידה (הקבוע, כאמור, בסעיף 49ב(2) לחוק) יחול גם על יחיד שמחזיק בדירה נוספת שנרכשה כתחליף לדירה הנמכרת ב-24 החודשים שקָדמו למכירה (עד לתיקון – 18 חודשים) – תיקון זה יחול רק בתום התקופה הקובעת (כמשמעותה לעיל) וזאת לגבי דירת מגורים שתירכש בתום התקופה הקובעת ואילך כתחליף לדירה הנמכרת שעליה חלה החֲזָקה כאמור באותו סעיף 49ג(1); תיקון משלים של הוראות סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין (המקנות, כאמור, פטוֹר ממס שבח במכירת דירת מגורים יחידה) כך שבעל דירת מגורים שיש בבעלותו דירה נוספת שחֵלקו בה אינו עולה על שליש (לגבי דירה שלא התקבלה בירושה) או מחצית (לגבי דירה שהתקבלה בירושה) אשר מכר את דירת המגורים האמורה בפטוֹר תוך שימוש בחזקה הקבועה בסעיף 49ג(3) לחוק (דהיינו, החזקה לפיה יראו את הדירה הנמכרת כדירת המגורים היחידה שבבעלות המוֹכר על אף שבבעלותו גם הדירה שחלקו בה אינו עולה על שליש או מחצית, לפי העניין) לא יוכל להינות לגבי הדירה הנוספת מהפטוֹר הקבוע לדירת מגורים יחידה לפי סעיף 49ב(2); תיקון משלים של הוראות סעיף 49ד לחוק מיסוי מקרקעין כך שבעל דירת מגורים המחזיק באמצעות איגוד דירה נוספת שחלקו בבעלות בה (במישרין או בעקיפין) עולה על שליש (אם הזכויות באיגוד לא התקבלו בירושה) או מחצית (אם הזכויות באיגוד התקבלו בירושה) לא יוכל להינות מהפטוֹר הקבוע לדירת מגורים יחידה לפי סעיף 49ב(2) (עד התיקון – שליש, לרבות לגבי זכויות באיגוד שהתקבלו בירושה).
נזכיר, כי בעקבות תיקון 85, פרסמו רשויות המס את הוראת ביצוע מס' 2-2016 (קישור להוראה).
​** בעקבות תיקון 85 לחוק, דירת מגורים יחידה מוגדרת, בין היתר, כדירת מגורים שחֵלקו של הרוכש בה הוא כאמור בסעיף 49ג(3) לחוק, דהיינו אינו עולה על שליש, ולגבי דירה שהתקבלה בירושה – אינו עולה על מחצית.

ועדת-הערר, מפי חבר הוועדה עו"ד ושמאי מקרקעין ד' מרגליות (בהסכמת יו"ר הוועדה השופט ה' קירש וחבר הוועדה רו"ח צ' פרידמן), דחתה את הערר ברובו (קישור לפסק-הדין).
עו"ד ושמאי מקרקעין מרגליות בָּחן את הוראות סעיף 9(ג1ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחן אז (דהיינו, לפני תיקון 85 לחוק), ואת הרקע לחקיקתן.
בהמשך, קבע מרגליות, כי לאור עיקרון הפרשנות לפיו יש למסות את העִסקה לפי תוכנה ומהותה הכלכליים, כמו גם לאור פסקי-הדין בעניין רחל מנחם (ע"א 2100/07), ברקסון (ע"א 176/84) ומאיר (ע"א 9368/07), מהות הרכישה הראשונה היא רכישת רבע מבניין הכולל 11 דירות, דהיינו שהרוכש רכש 2.75 דירות רעיוניות כבר ברכישה הראשונה; ובדומה, הרכישה השנייה מהווה רכישת 2.75 דירות רעיוניות. זאת, מהטעם שבעקבות הליכים משפטיים (כגון: פירוק שיתוף במקרקעין ו/או הסכמות בין הצדדים) יחולק הבניין בין הבעלים המשותפים כך שכּל אחד יקבל דירות שלמות.
מרגליות הוסיף וציין, כי פרשנות העורר לשתי הרכישות עלולה להביא לידי אבסורד כלכלי בו "בתים משותפים" בפועל, דהיינו בנייני דירות אשר עשויים להירשם בעתיד לפי חוק המקרקעין כבתים משותפים, לא ייחשבו כדירות מגורים לצורך רכישתם.
לאור האמור, הציע מרגליות לדחות את כל טיעוני העורר בעררו, למעט הטענה בהשגה שהוא יכול לבחור את ארבע הדירות בעלוֹת השווי הגבוה ביותר שביחס אליהן תינתנה מדרגות המס המוקנות לדירה יחידה.

כאמור, יו"ר הוועדה השופט ה' קירש וחבר הוועדה רו"ח צ' פרידמן הסכימו לתוצאה אליה הגיע מרגליות.