מבזקים, חדשות ועדכונים במיסוי מקרקעין

במבזק מיום 14.12.2017 דיווחנו אודות פרסום פסק-הדין של בית-המשפט העליון בארבעה ערעורים שעניינם מיסוי עסקות למכירתם של מרכזי קניות (המוּכּרים לרוב כ"קניון") או להעברת זכויות בחברות שבבעלותן מרכזי קניות, כאשר השְאֵלה העיקרית שהתעוררה בהם היא האם למרכז קניות או לחברה המחזיקה בו עשויים להיות נכסים בלתי-מוחשיים מסוגים שונים – ובעיקר פעילות עסקית, "עסק חי" ומוניטין – והאם נכסים אלה הינם נכסים עצמאיים או שמא חלק בלתי-נפרד מהזכות במקרקעין ו"נבלעים" בה; ותוך שלהכרעה בשאלה זו מספר השלכות לעניין חוק מיסוי מקרקעין, כגון: האם יש חלקים מהתמורה ששולמה בגין מרכז הקניות שאין לשלם בגינם מס רכישה והאם איגוד שבבעלותו מרכז קניות נחשב לאיגוד מקרקעין בשים לב לנכסים הנוספים שבבעלותו.*

* לתיאור הרקע העובדתי של פסקי-הדין שנדונו בוועדות-הערר, ראו מבזקינו מיום  23.10.2014 (קישור למבזק), 29.10.2014 (קישור למבזק), 27.7.2015 (קישור למבזק) ו-16.8.2015 (קישור למבזק). ראו גם תיאור הרקע העובדתי בפסק-הדין של בית-המשפט העליון, עמ' 5 ואילך.

נזכיר, כי לצורך ההכרעה בשאלה האם החזקה בנכסים נוספים עשויה באופן עקרונית להוציא איגודים מן ההגדרה של איגוד מקרקעין, נדרש בית-המשפט העליון להתייחס לשאלות נוספות ובכלל זאת האם רשימת הנכסים המופיעה בהגדרה היא רשימה פתוחה או רשימה סגורה, האם נכללים ברשימה גם נכסים בלתי-מוחשיים וככל שכּן, האם הם מקיימים את הסיפא של ההגדרה. מֵעבר לכך, נדונו בפסק-הדין שאלות נוספות שהתעוררו באופן פרטני בחלק מהערעורים: האם הפסד הון שהיה לאיגוד מהווה "נכס" המוציאו מגֶדר איגוד מקרקעין; האם הקצאת מניות מהווה "פעולה באיגוד מקרקעין"; האם יש לייחֵס את התמורה ששולמה לחלקות השונות שעליהן נבנה קניון חדרה, כטענת המערערים (תרצה סגל וחנני רויכמן שיוצגו על-ידי משרדנו), או שמא יש להתייחס לעִסקה כמכירתו של קניון אחד שהוא זכות אחת במקרקעין, כפי שקבעה ועדת-הערר, ועוד.

בית-המשפט העליון, מפי הנשיאה (בדימ') מ' נאור (בהסכמת השופט ע' פוגלמן והשופטת ע' ברון), קיבל את הערעורים שהוגשו על-ידי מנהל מיסוי מקרקעין ודחה את ערעוריהן של החברות (קישור לפסק-הדין).

בחוות-דעת האוחזת 96 עמודים, בָּחנה הנשיאה (בדימ') נאור את הסוגיות השונות שהתעוררו, כאמור, בערעור, וקיבלה את עמדת המדינה בכל אחת ואחת מסוגיות אלו.

בראשית הדברים, ניתחה הנשיאה (בדימ') נאור את הגדרת המונח "איגוד מקרקעין" וקבעה, כי הוראות של חוק מיסוי מקרקעין חלות ככלל גם על איגודים המבצעים פעילות עסקית, לרבות חברות קבלניות; וכי איגודים "עסקיים" כמו-גם איגודים "רגילים" המחזיקים בזכויות במקרקעין לא ייחשבו לאיגוד מקרקעין אם יש להם נכסים משמעותיים שאינם זכויות במקרקעין אשר משַמשים להם להפקת הכנסות ואינם טפלים למטרותיהם העיקריות, קרי: לאור המבחן הנכסי הקבוע בהגדרתו של איגוד מקרקעין ולא בְּשל כך שההגדרה מוציאה מחובּה איגודים "עסקיים" באשר הם.

על רקע קביעות אלו, הִמשיכה הנשיאה (בדימ') נאור ונדרשה לשאלה האם "פעילות עסקית" או "עסק חי" (Going concern) נחשבים ל"נכס" אשר עשוי להוציא איגוד מהגדרתו של איגוד מקרקעין וענתה על שאלה זו בשלילה. לדבריה, הניסיון "לחלץ" נכס בלתי-מוחשי מסוג פעילות או "עסק חי" בחברות העוסקות בהשכרת מקרקעין כגון מרכזי קניות דינו להיכשל. שכּן, אין מנוס מלהתייחס לכל השירותים הניתנים על-ידי מרכז הקניות כאל שירותים נלווים הכרחיים או שירותים אחרים הנובעים ממהות הקשר שבין בעלי המקרקעין לשוכריהם, כך שהפעילות העסקית הכרוכה במתן שירותים אלה טבועה במרכז הקניות ומהווה חלק בלתי-נפרד מהמקרקעין (וראו בעניין זה גם את חוות-דעתה של השופטת ע' ברון). בנקודה זו נציין, כי לשיטת הנשיאה (בדימ') נאור (ראו פס' 53 לחוות-דעתה), ניתוחה יפה גם לגבי איגודים המפעילים דיור מוגן ובתי מלון, וזאת למרות החלטות המיסוי שניתנו בעניין זה וקבעו עמדה שונה.

לאחר מכן, הִמשיכה הנשיאה (בדימ') נאור ונדרשה לסוגיית המוניטין, תוך שהיא קובעת, כי אף בהנחה שקיים לאיגודים שבערעור מוניטין הרי שהוא אינו נפרד מהמקרקעין; וכי בכל מקרה הנישומים שבערעור לא עמדו במשוכה הראייתית המוטלת לפתחם ולא הצליחו להוכיח לא קיומו של מוניטין, לא כי נמכר מוניטין, לא כל שכּן את שוויו.

כאמור, הנשיאה (בדימ') נאור דנה במסגרת פסק-הדין במספר סוגיות נוספות:
באשר להפסד צבור לצורכי מס של איגוד, קבעה הנשיאה (בדימ') נאור, כי מדובר ב"נכס ניטרלי" שאין להתחשב בו לפי ההגדרה המרחיבה ואשר אין בקיומו כדי להוציא איגוד מהגדרתו של "איגוד מקרקעין", יהא גובהו אשר יהא.
באשר למניות חברת ניהול המנהלת את הקניון, קבעה הנשיאה (בדימ') נאור, כי מדובר במניות של חברת-בת בבעלות מלאה ואשר מעניקה שירותים נילווים למקרקעין שמחזיקה חברת-האם; וכי שירותים אלה הם, כאמור, במהותם חלק בלתי-נפרד מהשכרת המקרקעין ועל-כן יש לראוֹת במניות חברת-הבת כזכות במקרקעין, וממילא בהחזקתן כהחזקה "בעקיפין" של זכות במקרקעין.
לגבי הקצאת המניות (ההקצאה של 99.9% מהמניות שנעשתה בחברת מרכז רוטשילד לגזית גלוב, תוך דילול החזקותיהם של שמואל אולפינר וזוהר אולפינר ז"ל), קבעה הנשיאה (בדימ') נאור, כי הגם שאין חוֹלק כי תכליתה של ההחרגה של "הקצאת מניות" מן ההגדרה של פעולה באיגוד מקרקעין היא אכן מימונית, הרי שבמקרה הנדון מהותה הכלכלית האמיתית של העִסקה הייתה, בפועל, מכירה. עוד קבעה הנשיאה (בדימ') נאור, כי מקובלת עליה הגישה כי באופן עקרוני עשויים להיות מקרים שבהם לא יהיה נכון לראות בשחרור מערבוּת אישית בגֶדר תמורה עקיפה, אך זהו לא המקרה.
באשר לטענה, כי יש לפַצל את התמורה בגין קניון חדרה בין החֵלקות השונות שעליהן הוא מצוי, באשר כל חֵלקה מהווה יחידה רישומית נפרדת שנרכשה במועדים נפרדים וששוויָה שונה, קבעה הנשיאה (בדימ') נאור, כי אין לקבל טענה זו מהטעם שאין כל בסיס בהוראותיו של חוק מיסוי מקרקעין להפרדה המבוקשת והניסיון לערוך "פיצול" הוא מלאכותי ונעשה משיקולי מס גרידא.

הנשיאה (בדימ') נאור הוסיפה ונדרשה למחלוקת נוספת בין חלק מהצדדים לבין מנהל מיסוי מקרקעין והיא האם סעיף 81 לחוק מיסוי מקרקעין (הקובע, כי "הוברר למנהל כי פעולה באיגוד שנמסרה עליה הודעה לפי סעיף 16(ג)... היא פעולה באיגוד מקרקעין שחייבים עליה במס, יודיע על כך לעושה הפעולה ולמי שהוקנתה לו הזכות באיגוד באותה פעולה, ומי שנמסרה לו הודעה כאמור יהא חייב במסירת הצהרות למנהל כאמור בסעיפים 72ח, 73 ו-75 כאילו עשו את הפעולה ביום שנמסרה להם הודעת המנהל לפי סעיף זה") (המחלוקת הינה באשר לחלק המודגש של הסעיף) מביא לדחייתו של יום הפעולה וכפועל יוצא גם של מועד התשלום (אשר ממנו יש לחשב את חיובי הריבית, ההצמדה והקנסות) ליום שבו נמסרה הודעת המנהל (כטענת החברות), או שמא סעיף 81 דוחה רק את מועד ההצהרה, בעוד שיום הפעולה נותר על כנו כאמור בסעיף 16(ג) לחוק (כטענת מנהל מיסוי מקרקעין). הנשיאה (בדימ') נאור קבעה, כי עמדת המנהל היא הנכונה הן לאור לשון הוראות החוק והן לאור תכליתן.
לבסוף, התייחסה הנשיאה (בדימ') נאור (הגם שלמעלה מן הצורך) לטענת מנהל מיסוי מקרקעין לפיה יש לדחות את טענותיהן של הנישומות (מליסרון, אשטרום ועופר) לקיומם של נכסים נפרדים ממרכז הקניות גם מטעמי מניעוּת שמקורם בעובדה שבספריהן ובדיווחיהם לרשויות הן דִווחו על נכס אחד בלבד והוא מרכז הקניות. הנשיאה (בדימ') נאור קבעה, כי באופן עקרוני עשוי המצג שהציג הנישום בדוחותיו הכספיים או בדיווחים אחרים שמסר לרשויות למְנוע ממנו את היכולת להציג טענות סותרות במסגרות אחרות, לרבות בהליכים משפטיים, אך לאור ההבדלים בין החשבונאות לבין דיני המיסים יש לבחון כל מקרה לגופו ועשויים כמובן להיות מקרים שבהם לא תצמח מניעוּת.

על פסק-הדין הגישו חלק מהמערערים (אלדר נכסים בע"מ, אשטרום נכסים בע"מ, מליסרון בע"מ וגזית גלוב ישראל (פיתוח) בע"מ) עתירה לדיון נוסף, כאשר הליכים נוספים שבהם התעוררה שאלת הגדרתו של איגוד מקרקעין תלויים ועומדים הן בפני ועדות-הערר והן בפני בית-המשפט העליון וחלקם ממתינים להכרעה בבקשה זו.

לטענת המבקשות, הפרשנות שניתנה בפסק-הדין לתכלית חקיקת מיסוי איגודי מקרקעין היא שגויה, ואף שהן מסכימות כי תכלית החוק היא אנטי תכנונית הרי שלגישתן היא לא נועדה למסות איגודים עם פעילות עסקית ממשית.
עוד נטען, כי בית-המשפט העליון קבע "קביעה חדשנית ומהפכנית" בכך שהרחיב את הגדרת המונח "מקרקעין" הרבה מעבר לפרשנות שניתנה לו עד היום וקבע כי נכס מסוג "עסק חי" נטמע במקרקעין ואין לראותו כנכס נפרד.
המבקשות מוסיפות וטוענות, כי פסק-הדין מרחיב באופן דרמטי את החלת החוק גם ביחס למקרים אשר לגישת רשות המיסים הוא לא נועד לחול עליהם ועשוי להשפיע על תאגידים רבים במשק, כמו מלונות ובתי דיור מוגן. קביעה זו, כך נטען, סותרת את ההלכה שנקבעה בפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין עמותת דיירי הדיור המוגן בישראל נ' שר האוצר (בג"ץ 438/10), שם נקבע כי דיור מוגן אינו מהווה אך השכרה למגורים לצורך תחולת חוק מע"מ.
עוד נטען, כי בית-המשפט העליון נקט בפרשנות מרחיבה לתכלית החוק כאנטי תכנונית כללית ולא אנטי תכנונית מצומצמת המיועדת למקרים שבהם עצם קיום התאגיד מהווה כסות להעברת זכויות במקרקעין. פרשנות מרחיבה זו, כך נטען, מאזנת בצורה קיצונית מדי בין שני האינטרסים הנוגדים של ודאות מזה ופרשנות תכליתית מזה.
לבסוף טוענות המבקשות, כי יש ליתן פרשנות מצמצמת למיסים עקיפים דוגמת מס רכישה לעומת מיסים ישירים, וכי בית-המשפט העליון "לא שם לב" כי אין נפקות אמיתית ביחס למיסים הישירים שכּן כאלטרנטיבה למס שבח מושת מס רווחי הון.

נשיאת בית-המשפט העליון, השופטת א' חיות, דחתה את הבקשה (קישור לפסק-הדין).

הנשיאה חיות קבעה, כי בפסק-הדין מושא הבקשה אכן נפסקה הלכה בשאלה האם חברה המחזיקה במרכז קניות מהווה "איגוד מקרקעין" כהגדרתו בחוק מיסוי מקרקעין ובתוך כך נתבררו שאלות שונות העוסקות בהגדרה, אך המקרה הנ"ל אינו עונה לתנאים שבחוק לקיומו של דיון נוסף או כי מדובר באחד מן המקרים הנדירים והחריגים שבהם יש להורוֹת על קיומו של דיון נוסף. כמו-כן, העובדה שפסק-הדין ניתן פה אחד נושאת אף היא משקל בעת בחינת ההצדקה לקיומו של דיון נוסף כאמור.

לדבריה, טענת המבקשת לפיה פרשנות בית-המשפט העליון מרחיבה הלכה למעשה את המונח "מקרקעין" הרבה מֵעבר להגדרתו, אינה מתיישבת עם מה שנקבע בפסק-הדין.
כך, בפסק-הדין נדוֹנה הגדרת המונח "זכות במקרקעין" וההנמקה מתייחסת לנכסים אשר שנטען שהינם חלק בלתי נפרד מה"זכות במקרקעין".
ואילו בעקבות ההלכות שנפסקו בעניין וילאר ובעניין אספן הדגיש בית-המשפט כי יש "לדבוק במבחן שהתווה המחוקק בהגדרתו של 'איגוד מקרקעין', הוא המבחן הנכסי" ו"לבחון אם קיימים נכסים נפרדים שאינם זכויות במקרקעין, תוך נקיטת פרשנות תכליתית למונח זכות במקרקעין שלפיה יכללו בה אותם נכסים או פעילויות שהם חלק בלתי נפרד ממנה"; וממילא פסק-הדין אינו חורג, בוודאי שלא במובהק, מן הפּסיקה שקָדמה לו, וצודקת המדינה כי הוא מהווה במידה רבה פיתוח של הפּסיקה הקודמת בעניין וילאר ואספן.

כמו-כן, הוסיפה וציינה הנשיאה חיות, אין ממש בטענה כי פסק-הדין סותר את פסק הדין בעניין עמותת דיירי הדיור המוגן,  בו נדוֹן תשלום מס עסקאות על פי חוק המע"מ ולא אירוע מס הוני, כבענייננו.

הנשיאה הוסיפה וציינה, כי אכן בית-המשפט העליון הכריע כי לחברות העוסקות בהשכרת מקרקעין כגון מרכזי קניות אין נכס בלתי מוחשי מסוג פעילות עסקית או "עסק חי", אך ההלכה שנפסקה נטועה במאפיינים הספציפיים של מרכזי הקניות שנסקרו בפסק הדין ובית-המשפט הדגיש כי עליה להיבחן בכל מקרה לפי נסיבותיו תוך התחשבות באופי המקרקעין, בכמות השוכרים ובשירותים הנלווים שמצופה לספק כדי שהמקרקעין יימלאו את ייעודם באופן נאות.

לבסוף, התייחסה הנשיאה חיות להשלכות הרוחב שלהן טענו המבקשות וציינה, כי בפסק-הדין נקבע במפורש כי היות שעניינם של איגודים אחרים אינו ניצב בפני בית-המשפט לא ייקָבעו לגביהם מסמרות.