במבזקים מיום 30.12.2015 ומיום 24.1.2016 דיווחנו אודות פסקי-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין קונטירה טכנולוגיות ובעניין פיניסאר ישראל, בהתאמה.
בעניין קונטירה נדוֹן עניינה של חברת קונטירה טכנולוגיות בע"מ ("קונטירה") העוסקת במחקר ופיתוח עבוּר חברת האם שלה (100%) ("חברת האם") המאוגדת במדינת דלאוור שבארה"ב.
בהסכם שנכרת בשנת 2005 ("ההסכם") בין קונטירה לבין חברת האם נקבע, כי תמורת שירותי המחקר והפיתוח שתבצע קונטירה עבוּר חברת האם תשלם האחרונה למערערת את הוצאותיה בקשר לכך ("הוצאות הביצוע") בהפחתת הוצאות להפרשות סוציאליות של עובדי קונטירה ובצירוף 7% מהוצאות הביצוע. דהיינו, הצדדים התקשרו בעסקה מסוג + Cost.
בהקשר זה יצוין, כי קונטירה הגישה למשיב חקר שוק (כקבוע בתקנה 2 לתקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), התשס"ז–2006), לפיו שיעורי הרווח מהוצאות הביצוע ב"טווח הבין-רבעוני" נעים בין 4.5% לבין 15.3%.
בשנים 2009 ו-2010 הקצתה חברת האם לעובדי קונטירה אופציות הניתנות למימוש למניות חברת האם. בעקבות זאת, נערך בשנת 2010 בין קונטירה לבין חברת האם תיקון להסכם, בגדרו סוכם כי הָחל מיום 1.1.2008 הוצאות הביצוע לא תכלולנה (לעניין חישוב התשלום המגיע לקונטירה) את עלות הקצאת האופציות דלעיל (קונטירה יישמה את תקן חשבונאות 24 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות ורשמה את עלות האופציות כהוצאה; ואילו בדו"חות ההתאמה למס דיוְוחה קונטירה על הקצאת האופציות לפי מסלול "רווח הון" ללא ניכוי ההוצאה הכרוכה בהקצאה).
לטענת המשיב, פקיד-שומה תל-אביב 3, נטרול ההפרשות הסוציאליות ועלות הקצאת האופציות מקטין את הרווח מהוצאות הביצוע מ-7% ל-1.73% ושיעור זה חורג מטווח הרווח המקובל בעסקות דומות בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים. על-כן, קבע המשיב, כי בהתאם להוראות סעיף 85א לפקודת מס הכנסה (שעניינו ב"מחירי העברה"), יש לכלוֹל בחישוב הרווח מהוצאות הביצוע את שווי האופציות (המשיב לא כָּלל בחישובו גם את ההפרשות הסוציאליות מחמת טעות).
השופט אלטוביה קבע, כי אין חובה כי סיווג תשלום שהוציא נישום יהא זהה לסיווג התקבול אצל מקבל התשלום ואין בעובדה שקונטירה בחרה במסלול ההוני שלפיו היא אינה זכאית לנַכּוֹת את שווי האופציות מהכנסותיה כדי לגרוֹע מהיותן של הוצאות אלו הוצאות בייצור הכנסה המותרות בניכוי לצורכי מס.
עוד קבע השופט אלטוביה, כי יש לראות בהסכמה המקורית שהייתה בין קונטירה לבין חברת האם לכלוֹל את שווי האופציות בהוצאות הביצוע בבחינת "מעשיך יעידו", דהיינו, ההסכמה המקורית של הצדדים מלמדת שבזמן אמת היה מקובל לכלוֹל את שווי האופציות בהוצאות הביצוע ורק בדיעבד שינו הצדדים את תנאי העִסקה באופן שיש בו כדי להסיט רווחים מקונטירה לחברת האם.
בנוסף, קבע השופט אלטוביה, כי המסקנה שיש לכלוֹל את שווי האופציות בהוצאות הביצוע נתמכת בכללי החשבונאות הרלבנטיים, דהיינו בתקן 24 שצוין לעיל; וכי יש לחשב את השווי האמור בהתאם לאותם כללי חשבונאות ולא על-פי חוות-הדעת הכלכלית שהמציאה קונטירה מטעם פרופ' ח' אסיאג.
לאור האמור, ובהיעדר חקר שוק רלבנטי לעניין נטרול שווי האופציות מהוצאות הביצוע, קבע השופט אלטוביה, כי בדין התערב המשיב בתנאי ההסכם, הן לגבי שווי האופציות והן לגבי ההפרשות הסוציאליות.
עם זאת, השופט אלטוביה קיבל את טענת קונטירה לעניין גובה שיעור הרווח.
בעניין פיניסאר נדוֹן עניינה של פיניסאר ישראל בע"מ ("פיניסאר") עוסקת במחקר ופיתוח עבוּר חברת האם שלה (100%) ("חברת האם") המאוגדת במדינת דלאוור שבארה"ב, שלימים נרכשה על-ידי תאגיד אמריקאי אחר.
בהסכם שנכרת בשנת 2004 ("ההסכם") בין פיניסאר לבין חברת האם נקבע, כי תמורת שירותי המחקר והפיתוח שתבצע פיניסאר עבוּר חברת האם תשלם האחרונה לפיניסאר את הוצאותיה בקשר לכך ("הוצאות הביצוע") ובתוספת רווח בשיעור 2%. דהיינו, גם במקרה זה התקשרו הצדדים בעסקה מסוג + Cost.
בשנת 2007, עודכנו תנאי ההסכם ושיעור הרווח מעל ההוצאות הועמד על 8% משנת 2007 ("רווח מהוצאות").
בשנים 2005–2007 העניקה חברת האם לעובדי פיניסאר אופציות הניתנות למימוש למניותיה, במסלול רווח הון הקבוע בסעיף 102 לפקודה.
בדו"חותיה החשבונאיים רשמה פיניסאר הוצאות בגין הענקת האופציות ("שווי האופציות") ובשנת 2005 כָּללו פיניסאר וחברת האם את שווי האופציות בהוצאות הביצוע לצורך חישוב הרווח מהוצאות באותה השנה. לעומת זאת, בשנות-המס 2006 ו-2007 לא כָּללו פיניסאר וחברת האם את שווי האופציות בהוצאות הביצוע לצורך חישוב הרווח מהוצאות בשנים האמורות. כמו-כן, בדיווחיה למס בשנות-המס 2005–2006 דרשה פיניסאר לנַכּוֹת את ההוצאות בגין הקצאת האופציות ואילו בדו"ח לשנת-המס 2007 לא דרשה ניכוי כאמור.
המחלוקת בין פיניסאר לבין המשיב, פקיד-שומה רחובות, הייתה בסופו של דבר לגבי שתי סוגיות הקשורות להוראות סעיף 85א לפקודת מס הכנסה: האחת, האם היה על פיניסאר לכלוֹל בחישוב הרווח מהוצאות הביצוע את שווי האופציות; והשנייה, האם, וככל שתתקבל עמדת המשיב בעניין הכללת שווי האופציות כאמור, פיניסאר חייבת במס נוסף בגין תוצר הריבית הנגזר מסכום ההפרש שבין הרווח שהיה על חברת האם להעביר לפיניסאר תמורת שירותי המו"פ לבין סכום הרווח שהעבירה בפועל.
נאמן לגישתו בעניין קונטירה, קבע השופט אלטוביה, כי אין בעובדה שפיניסאר בחרה במסלול ההוני שלפיו היא אינה זכאית לנַכּוֹת את שווי האופציות מהכנסותיה כדי לגרוֹע מהיותן של הוצאות אלו הוצאות בייצור הכנסה המותרות בניכוי לצורכי מס. עוד קבע השופט אלטוביה, כי אף אם בפועל לא הוציאה פיניסאר כל תשלום מכיסה בקשר עם הקצאת האופציות, הרי שלצורך חישוב הרווח מההוצאות יש לראוֹת בשווי האופציות הוצאה שהוציאה פיניסאר.
באשר לחוב הנוסף, קבע השופט אלטוביה, כי בדין חִייב המשיב חוב זה בריבית, הגם שהסעיף הרלבנטי לעניין זה הינו 85א ולא 3(ט).
קונטירה ופיניסאר הגישו ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון; ואילו פקיד-שומה תל-אביב 3 הגיש ערעור שכנגד על פסק-הדין בעניין קונטירה, וזאת ביחס לקביעת השופט אלטוביה לעניין שיעור הרווח המתאים בנסיבות העניין.
בית-המשפט העליון, מפי השופט ד' מינץ (בהסכמת השופטים ע' פוגלמן וע' ברון) דחה את הערעורים וקיבל את הערעור שכנגד (קישור לפסק-הדין).
בחלקו הראשון של פסק-הדין נדרש השופט מינץ למסגרת הנורמטיבית בה עסקינן, דהיינו הוראות סעיף 85א לפקודת מס הכנסה ותקנות מס הכנסה (קביעת שווי שוק), התשס"ז–2006 ("התקנות"), תוך שהוא מתייחס למילים "חובת הראיה" המצוינות בסעיף 85א(ג)(2) לפקודה.
לדבריו, טענת המערערות לפיה משמעותו של אותו סעיף 85א(ג)(2) לפקודה היא כי על פקיד-השומה מוטל נטל השכנוע, אין לה על מה שתסמוך. שכּן, לא זו בלבד שהיא אינה מתיישבת עם התפיסה הכללית כי בערעורים על שומת מס "המוציא מחברו" יהיה בדרך כלל הנישום המערער, אלא שהיא אינה עולה בקנה אחד עם תכלית הסעיף למְנוע תיעול רווחים ותכנוני מס בין-לאומיים. בהתאם, קבע השופט מינץ, כי נטל השכנוע בהקשר לסעיף 85א לפקודה ולתקנות מכוחו מוטל על כתפו של הנישום אשר נדרש לבסס כי מחיר ותנאי העִסקה הנדונה עולים בקנה אחד עם תנאי השוק; כי באותו אופן, בהתאם להוראת סעיף 85א(ג)(1) לפקודה, על הנישום מוטל בשלב הראשוני גם נטל הבאת הראיה; וכי רק אם עמד בנטל זה, קרי המציא את כלל המסמכים הדרושים וכן עָרך מחקר שוק לפי סעיף 85(ג)(2), יעבור נטל הבאת הראיה אל פקיד-השומה שיידרש לבסס את קביעותיו לעניין מחיר העִסקה בתנאי השוק. בהערת אגב ציין השופט מינץ, כי בעניין זה קיימים קווי דמיון לנטל המוטל על פקיד-השומה באותם מקרים בו הוא טוען לקיומה של "עסקה מלאכותית", בבחינת מעין תמונת ראי של נטלי הראיה הקיימים בסעיף 85א לפקודה. לאור זאת, קבע השופט מינץ, כי במקרה דנא מצא פקיד-השומה כי מחקרי השוק שהגישו המערערות אינם תומכים בטענתן וכי אין מקום להתערב בקביעתו העובדתית של בית-המשפט המחוזי לפיה היה מקום לקבל את עמדתו האמורה של פקיד-השומה. עוד קבע השופט מינץ, כי אף שהמערערות טענו כי שיתפו פעולה באופן מלא עם פקיד-השומה וסיפקו לידיו את כל המסמכים שדרש ואף שפקיד-השומה עצמו לא חָלק על כך, לא היה בכך כדי להעביר את נטל הבאת הראיה לפתחו של פקיד-השומה.
לגופו של עניין, קבע השופט מינץ, כי בדין קבע השופט אלטוביה כי עלות הקצאת האופציות לעובדי חברת הבת היא בגֶדר הוצאה בייצור הכנסה בראי סעיפים 17 רישא ו-32(1) לפקודה, ולפיכך, ככלל יש לראות עלות זו כחלק מבסיס העלות במסגרת עסקה מסוג קוסט פלוס.
אומנם, הוסיף השופט מינץ, עצם הכללת עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות אינה מובילה לכך שפקיד-השומה רשאי באופן אוטומטי להתערב בהסכמות הצדדים כפי שהתבטאו בדיווח על אודות העִסקה, באשר התערבות זו תתאפשר רק במקרה שבו לא עמד הנישום בנטל השכנוע להראות כי מחיר העִסקה, הכולל את שווי האופציות, תואם את המחיר הנהוג בשוק בעסקאות דומות. עם זאת, המקרה הנוכחי נמנה בין אותם מקרים בהם הנישום לא עמד בנטל הבאת הראיה, וממילא לא בנטל השכנוע, הרובץ כאמור לפתחו.
עוד קבע השופט מינץ, כי היות שהקצאת האופציות לעובדיהן של קונטירה ופיניסאר בוצעה באמצעות נאמן במסלול רווח הון, הרי שחלות בעניינן הוראות סעיף 102(ד)(2) לפקודה המהווה הֶסדר ספציפי השולל באופן מפורש את ניכויָה של עלות הקצאת האופציות כאמור.
באשר לערעור שכנגד, קבע השופט מינץ, כי קביעתו של השופט אלטוביה – לפיה אין לקבוע שיעור רווח שונה מהמוסכם לצורך מיסוי העִִסקה (7%) – עומדת בסתירה לאמוּר בתקנה 2(ג) לתקנות ויש לקבוע את השיעור האמור על-פי הערך החציוני של הטווח הרלבנטי, ולענייננו הערך החציוני של הטווח הבין-רבעוני, קרי: 9.1% מבסיס העלות (הכולל בתוכו את שווי הקצאת האופציות).