דחיית מועד הדיווח בגין "עמדות חייבות בדיווח" במע"מ ומכס + הבהרה לגבי העמדה בנושא ייבוא שירותים מחו"ל
במבזק מיום 9.12.2015 דיווחנו אודות פרסום חוק הטבות במס וייעוץ במס (תיקוני חקיקה), התשע"ו–2015 ("החוק") (קישור לחוק), הקובע (במסגרת פרק ב' לחוק) חובות דיווח – לעניין מס הכנסה, מע"מ, בלו על דלק, מכס ומס קנייה – בגין "חוות דעת" ובגין "עמדה חייבת בדיווח".
ככלל, "עמדה חייבת בדיווח" לעניין מס הכנסה מוגדרת כעמדה שמתקיימים בה כל אלה: (א) היא עומדת בניגוד לעמדה שפרסמה רשות המיסים עד תום שנת-המס שלגבּיה מוגש הדו"ח; (ב) יתרון המס (כמשמעותו לעיל) הנובע ממנה עולה על 5 מיליון ש"ח באותה שנת-מס או על 10 מיליון ש"ח במהלך ארבע שנות-מס לכל היותר.
ואילו הדיווח על נקיטת עמדה במסים עקיפים יחול על עמדה שיתרון המס הנובע ממנהעולהעל 2 מיליון ש"ח בשנה או 5 מיליון ש"ח במהלך ארבע שנים.
בהקשר זה נקבע, כי עמדת רשות המיסים תפורסם במקום נפרד באתר האינטרנט של רשות המיסים, לאחַר שניתנה ללשכת עורכי-הדין, לשכת רואי-חשבון בישראל ולשכת יועצי המס הזדמנות סבירה לטעון את טענותיהן לגבּיה טרם פרסומה; היא תנוסח בלשון ברורה ומובנת; ומספר העֵמדות שתפרסם רשות המיסים לא יעלה על המגבלה שנקבע בעניין זה (חריגה מכך תהיה כרוכה באישור ועדת-הכספים).
עוד נקבעו סנקציות אזרחיות פליליות למי שיפר את החובה לדַווח על עמדה החייבת בדיווח.
בהמשך לאמור דיווחנו, במסגרת המבזק מיום 27.12.2016, כי רשות המסים פרסמה את רשימת העמדות החייבות בדיווח לגבי שנת-המס 2016. הרשימה כללה 16 עמדות בנושא מכס (קישור לרשימה), 31 עמדות בנושא מס הכנסה ומיסוי בינלאומי (קישור לרשימה) ו-11 עמדות בנושא מע"מ (קישור לרשימה).
בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי הגם שעל-פי הוראות חוק מע"מ ופקודת המכס, על העוסק/יבואן לדַווח על נקיטת עמדה שונה מהעמדות שפורסמו על-ידי הרשות תוך 60 יום מתום שנת-המס (כלומר, בגין עמדות כאמור שננקטו בשנת-המס 2016,, מועד הדיווח אמור להיות 1.3.2017), הודיעה רשות המס בדבר דחיית הדיווח כאמור עד ליום 1.7.2017 או למועד הגשת הדוח השנתי לשנת המס 2016 למס הכנסה, לפי המוקדם מביניהם. זאת, על-מנת לאפשר לעוסקים/יבואנים להיערך לדיווח כאמור כמו גם מהטעם שמדובר בדיווח ראשון מסוגו.
עוד נבקש לעדכנכם, כי רשויות המס פרסמה הבהרה לגבי עמדה חייבת בדיווח מס' 2/2016, שעניינה בייבוא שירותים מחו"ל.*
* עמדה זו קובעת כדלקמן: "בהתאם להוראת סעיף 15(א) לחוק, ולתכלית החוק לפיה יש למסות את הצריכה של כלל השירותים בישראל, יראו שירות כניתן בישראל כאשר קיימת זיקה בין השירות לבין ישראל שמקורה בזהות של נותן השירות, זהות מקבל השירות או מיקומו הפיזי של הנכס נשוא השירות. לפיכך, שירות ייחשב כמיובא לישראל אם הוא נצרך בפועל בישראל, נועד לצריכה בישראל, או מאם הוא ניתן בקשר לנכס המצוי בישראל. לדוגמה: שירותי ייעוץ הניתנים מחו"ל לתושב ישראל בישראל, מתן שירותי אדריכלות על ידי תושב חוץ ביחס לנכס בישראל, הופעה בישראל של אמן או מתן הרצאה בישראל על ידי מרצה מחו"ל – כל המקרים הנ"ל חבים במע"מ. בהתאם לתקנה 6ד לתקנות, חובת תשלום המס בשל יבוא שירות מוטלת על הקונה, זולת אם ברשותו חשבונית בשל העסקה. ניכוי מס תשומות בשל יבוא שירות יותר בכפוף להתקיימות הוראות הדין, בין היתר, סעיפים 38 ו-41 לחוק. יובהר, כי מס ששולם בגין יבוא שירות לצריכה באזור סחר חופשי אילת, לא יותר בניכוי."
בגדרהּ של ההבהרה צוין, כי לגבי עוסקים הרשאים על-פי דין לנַכּוֹת כמס תשומות את המע"מ החָל בְּשל הייבוא כאמור, החובה לדַווח על נקיטת העמדה האמורה תחול לגבי ייבוא שירותים שייעשה הָחל מיום 1.1.2017.
פסק-הדין בעניין טיביסי אינווסט
פורסם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין טיביסי אינווסט – גאורגיה בע"מ.
המערערת הוקדמה בינואר 2011 כחברת בת של TBC BANK ("הבנק") המחזיק בכל מניותיה ומושבו בגאורגיה.
המערערת מספקת שירותים של איתור וגיוס לקוחות בישראל עבוּר הבנק בניסיון לשכנעם לפתוֹח חשבון בבנק.
עובדי המערערת (ארבעה במספר) מקיימים פגישות עם הלקוחות הפוטנציאלים בישראל, כשבדרך כלל מדובר בשלוש פגישות: בפגישה ראשונה, המערערת מוסרת מידע על הבנק באופן כללי ופרטים על אפשרויות הפיקדונות, ריבית וכו'; בפגישה השנייה המערערת נותנת הסברים נוספים ומענה לשאלות הלקוחות; ואילו בפגישה השלישית, המערערת מַחתימה את הלקוחות שמעוניינים על מסמכי פתיחת חשבון ושולחת את המסמכים לבנק בגאורגיה.
הכנסות המערערת מהבנק מחושבות על-בסיס החזר Cost+7% (דהיינו, הוצאות בתוספת 7% רווח).
לטענת המערערת, הכנסותיה מהבנק חייבות במע"מ בשיעור אפס לפי סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ, בהיותן שירות לתושב-חוץ.
המשיב (מנהל מע"מ גוש דן), לעומת זאת, טוען, כי המערערת נותנת שירותים, נוסף על הבנק, גם לתושבי ישראל בישראל שהם הלקוחות המאותרים והמגויסים על ידה; ולאור זאת, חל הסייג שבסעיף 30(א)(5) לחוק לפיו "לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל", וממילא התמורה חייבת במע"מ בשיעור מלא. מכאן הערעור.
השופטת סרוסי בָּחנה את הוראות סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ, תיקונן במסגרת תיקון 23 לחוק מע"מ והפּסיקה הרלבנטית ובכלל זאת בעניין קסוטו (ע"א 41/96) ובעניין אמריקה ישראל קאמפ אקסצ'אנג' (ע"מ 37473-05-12) (למַעבר למבזק בנושא זה לחצו כאן).
השופטת סרוסי ציינה בהקשר לכך, כי לאחַר תיקון 23 לחוק מע"מ אנו נדרשים לשאלה חדשה: לא עוד שאלת זהותם של הנהנה העיקרי והנהנה המשני, אלא האם הפעולות שנעשו על-ידי העוסק עבוּר תושבי ישראל מהוות "שירות" אם לאו; וכי ככל שהתשובה לכך חיובית יש לקבוֹע עד כמה מהותי הוא השירות שניתן והאם יש בו כדי להצדיק, מבחינת הרציונל שבבסיס ההטבה, את שלילת ההטבה.
לגופו של עניין, קבעה השופטת סרוסי, כי המערערת לא עמדה בנטל המוטל עליה להוכיח שהיא זכאית להטבת המס בשיעור אפס מכוח סעיף 30(א)(5) לחוק, שכּן הראיות מצביעות על כך שהיא נותנת שירות לתושבי ישראל בישראל ולא ניתן לראותו כזניח או כנלווה לשירות הניתן על-ידה לבנק; וכי השירות בישראל הוא בעצם השירות אותו התחייבה לתת לבנק לפי הסכם ההתקשרות עִמו.
בהקשר זה ציינה השופטת סרוסי, כי בצדק ציין המשיב כי העובדה שהמערערת לא צירפה את ההסכם שנערך בינה לבין הבנק פועל לחובתה באופן שתחול החֲזקה הפסיקתית לפיה אילו צוּרף ההסכם היה בו כדי לפעול לרעתה.
עוד ציינה השופטת סרוסי, כי המערערת הודתה כי היא נותנת סיוע בהחתמת לקוחות ישראלים על טופסי פתיחת חשבון ואין לקבל את טענתה שמדובר בשירות זניח ובלתי-ממשי.
השופטת סרוסי המשיכה ונדרש לשאלה, האם חל בנסיבות העניין מע"מ בשיעור אפס לפי סעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ שעניינו ב"מתן שירות בחוץ לארץ בידי עוסק שמקום עיסוקו העיקרי הוא בישראל".
השופטת קבעה, כי אין לומר כי בכל מקרה בו חל הסייג שבסעיף 30(א)(5) לחוק, בעקבות מתן השירות בישראל, יש להסיק, מניה וביה, שלא תחול ההטבה לפי סעיף 30(א)(7). שכּן, כאשר מדובר בעוסק ישראלי שיש לו שני מגזרי פעילות, האחד בישראל והשני בחו"ל, אין כל מניעה כי לגבי השירותים הניתנים על-ידו בחו"ל תחול ההטבה לפי סעיף 30(א)(7). עם זאת, לגבי השירותים הניתנים על-ידי העוסק בישראל לא תחול ההטבה לא לפי סעיף 30(א)(5) ולא לפי סעיף 30(א)(7).
לגופו של עניין, דחתה השופטת סרוסי את תחולת הוראות סעיף 30(א)(7) בנסיבות דכאן, הן מהטעם שטענה זו נטענה על-ידי המערערת לראשונה בסיכומיה ומהווה הרחבת חזית אסורה; והן לאור העובדה שהמערערת לא הוכיחה אותה כדבעי.
לבסוף, נדרשה השופטת סרוסי לשתי סוגיות נוספות:
האחת, טענת המערערת כי בגין העמלה המשולמת לה על-ידי הבנק משולם מס עקיף בגאורגיה, ולכן מוטל עליה כפל-מס. השופטת דחתה טענה זו בציינה, כי גם טענה זו לא הוּכחה על-ידי המערערת ונטענה בעלמא ללא כל בסיסו של הדין הזר והראיות התומכות בטענה ולכן לא ניתן להידרש לה ודינה להידחות.
השנייה, שיש לאפשר למערערת לנַכּות מס תשומות בגין אירוח של 66 אורחים במסעדת "מסה" בתל-אביב, שכּן כל תשומותיה נמכרות באופן ספציפי לבנק והיא משַמשת רק צינור, כך שאין להחיל לגבּיה את הוראות תקנה 16 לתקנות מע"מ (לפיהן "לא יהא ניתן לניכוי מס תשומות בשל הוצאות אירוח, פרט לניכוי מס תשומות על הוצאות לאירוח אדם מחוץ לארץ"). גם טענה זו נדחתה בנימוק שהמערערת לא הוכיחה שהאירוח במסעדה היה של אורחים מחו"ל, וממילא חל הסייג הקבוע באותה תקנה 16.