עקרונות החבות במס הכנסה, מע"מ ודמי ביטוח לאומי

כללי

קיימים שלושה עקרונות עיקריים בבסיס שיטת מיסוי היחיד בפקודת מס הכנסה: האחד – בני-זוג נחשבים, ככלל, ליחידה אחת לעניין חישוב חבותם במס; השני – המס מוטל באורח פרוגרסיבי באמצעות שיעורי מס מדורגים; והשלישי – המס מוטל בהתחשב במצבו האישי של הנישום היחיד בדרך של מתן זיכויים ממס. זאת, כמפורט להלן.

יחידת המיסוי

ככלל, הכנסת בני-זוג נחשבת להכנסת בן-הזוג הרשום והיא מחויבת על שמו. דהיינו, בני-הזוג נחשבים ליחידה אחת לצורכי מס, ובהתאם, חישוב חבותם במס נעשה באופן מאוחד.

עם זאת, קיימים מספר חריגים המאפשרים לבני-זוג לתבוע חישוב נפרד של המס על הכנסותיהם.

כך, למשל, בן-זוג שאיננו בן-זוג רשום זכאי לתבוע, בתנאים מסוימים, כי ייעשה חישוב נפרד של המס על הכנסתו מיגיעה אישית ממקורות מסוימים. ואילו חריג אחר מאפשר לבן-זוג שהייתה לו הכנסה מרכוש שהיה בבעלותו שנה לפני נישואיו או מרכוש שקיבל בירושה בתקופת נישואיו, לתבוע שייעשה חישוב נפרד של המס על הכנסתו האמורה.

יושם אל לב, כי הָחֵל משנת-המס 2003, יש לכלול בגדרן של הכנסות מסוימות של בן-הזוג הרשום את הכנסותיו מאותו סוג של ילדוֹ שטרם מָלאו לו בשנת-המס 18 שנים. זאת, בין אם מבוצע חישוב מאוחד של הכנסות בני-הזוג ובין אם מבוצע חישוב נפרד. כך, למשל, אם לבני-זוג יש הכנסות מריבית בנקאית בסך 20,000 ₪ ולבנם בן ה-16 יש הכנסות מריבית בנקאית בסך 15,000 ₪, תיחשבנה ההכנסות של הבן להכנסותיו של בן-הזוג הרשום. כלומר, בן-הזוג הרשום יחויב במס על הכנסות מריבית בנקאית בסך 35,000 ₪.

מדרגות המס

הכּלל

משקיע שהוא יחיד (להבדיל מחברה) חייב במס הכנסה באורח פרוגרסיבי. בהתאם לכך, נקבע סולם-מס בן מספר שלבים לפי "תקרות הכנסה" המעודכנות מעת לעת.

בשנת-המס 2025 קיימות שלוש מדרגות מס כדלקמן: ההכנסה החייבת של יחיד עד לתקרת ההכנסה הראשונה (269,280 ₪) חייבת במס בשיעור 31%; ההכנסה החייבת מעל תקרת ההכנסה הראשונה (269,280 ₪) ועד לתקרת ההכנסה השנייה (560,280 ₪) חייבת במס בשיעור 35%; וההכנסה החייבת מעל תקרת ההכנסה השלישית (560,280 ₪) חייבת במס בשיעור 47%.
בנוסף, ההכנסה החייבת העולה על 721,560 ₪ בשנה חייבת במס נוסף בשיעור 3% (דהיינו, במס כולל בשיעור 50%).*

* ביום 26.12.2024 פורסם ברשומות חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת התקציב 2025) (הקפאת עדכוני מס ומס יסף), התשפ"ה-2024 ("חוק ההתייעלות") (קישור לחוק ההתייעלות), במסגרתו נקבע, כי יושת מס נוסף ("המס הנוסף ההוני") בשיעור של 2% נוספים (ובמצטבר 5%) על "הכנסה חייבת ממקורות הוניים" העולה על הסכום הקובע (721,560 ₪ נכון לשנת-המס 2024).

"הכנסה חייבת ממקורות הוניים" מוגדרת כהכנסה חייבת (כהגדרתה לעיל), למעט הכנסה לפי סעיף 2(1) או (2) ולמעט הכנסה מיגיעה אישית שאינה הכנסה לפי סעיף 2(1) או (2).

לצורך חישוב המס הנוסף ההוני, קרי סכום ההכנסה החייבת ממקורות הוניים, שעל ההכנסה כאמור העולה על הסכום הקובע יוטל המס הנוסף ההוני בשיעור 2% (נוסף למס הנוסף "הרגיל" בשיעור 3%), תובא בחשבון רק ההכנסה החייבת ממקורות הוניים ולא תובאנה בחשבון הכנסות אחרות.

כך, לדוגמה (ובהנחה, לשם הנוחות, שהסכום הקובע הוא 700,000 ₪ (ולא 721,560 ₪)), אם ליחיד יש הכנסה חייבת ממקורות הוניים (כגון: דיבידנד) בגובה 500 אלף ₪, והכנסה חייבת מעבודה או מעסק, שהיא מיגיעה אישית, בגובה 500 אלף ₪ נוספים, יוטל מס נוסף "רגיל" (בשיעור 3%) על 300 אלף ש"ח** אך לא יוטל המס הנוסף ההוני, שכּן סכום ההכנסה החייבת ממקורות הוניים נמוך מהסכום הקובע.

דוגמה נוספת (וגם זאת בהנחה שהסכום הקובע הוא 700,000 ₪): אם ליחיד יש הכנסה חייבת ממקורות הוניים בגובה מיליון ₪, והכנסה חייבת מעבודה או מעסק, שהיא מיגיעה אישית, בגובה 800 אלף ₪ נוספים, הוא יחויב במס נוסף "רגיל" בשיעור 3% על 1,100,000 ₪*** ובמס נוסף הוני בשיעור 2% על 300,000 ₪.****

** 700,000 ₪ - 500,000 ₪ + 500,000 ₪

*** 700,000 ₪ - 800,000 ₪ + 1,000,000 ₪

**** 700,000 ₪ - 1,000,000 ₪

מכאן עולה, כי ככל שהכנסתו החייבת בשנת-המס של היחיד תהא גבוהה מ-721,560 ₪ (נכון לשנת-המס 2025), שיעור המס האפקטיבי שיחול עליו יתקרב ל-50%* (יש לזכוֹר, כי בנוסף לחבותו של היחיד במס הכנסה, עלולה להיווצר גם חבות בדמי ביטוח לאומי/בריאות).

* ובמקרים מסוימים, גם 52%, ראו לעיל לגבי המס הנוסף.

החריגים לכלל

החריג הראשון – הכנסה מיגיעה אישית

משקיע שהוא יחיד אשר הכנסתו החייבת הינה מ"יגיעה אישית" חייב בגינהּ במס בשיעורים נמוכים יותר של 10%, 14% ו-20% (נכון לשנת-המס 2025).

מדרגות אלו נוספות למדרגות הרגילות. בהתאם, בשנת-המס 2024 ההכנסה החייבת מיגיעה אישית של יחיד עד 84,121 ₪ חייבת במס בשיעור 10%; ההכנסה החייבת מעל 84,121 ₪ ועד 120,720 ₪ חייבת במס בשיעור 14%; ההכנסה החייבת מעל 120,720 ₪ ועד 193,800 ₪ חייבת במס בשיעור 20%; ההכנסה החייבת מעל 193,800 ₪ ועד 269,280 ₪ חייבת במס בשיעור 31%; ההכנסה החייבת מעל 269,280 ₪ ועד 560,280 ₪ חייבת במס בשיעור 35%; וההכנסה החייבת מעל 560,280 ₪ חייבת במס בשיעור 47%.

בנוסף, ההכנסה החייבת העולה על 721,560 ₪ בשנה חייבת במס נוסף בשיעור 3% (דהיינו, במס כולל בשיעור 50%).*

* כאמור, ביום 26.12.2024 פורסם ברשומות חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת התקציב 2025) (הקפאת עדכוני מס ומס יסף), התשפ"ה-2024 ("חוק ההתייעלות") (קישור לחוק ההתייעלות), במסגרתו נקבע, כי יושת מס נוסף ("המס הנוסף ההוני") בשיעור של 2% נוספים (ובמצטבר 5%) על "הכנסה חייבת ממקורות הוניים" העולה על הסכום הקובע (721,560 ₪ נכון לשנת-המס 2024).

"הכנסה חייבת ממקורות הוניים" מוגדרת כהכנסה חייבת (כהגדרתה לעיל), למעט הכנסה לפי סעיף 2(1) או (2) ולמעט הכנסה מיגיעה אישית שאינה הכנסה לפי סעיף 2(1) או (2).

לצורך חישוב המס הנוסף ההוני, קרי סכום ההכנסה החייבת ממקורות הוניים, שעל ההכנסה כאמור העולה על הסכום הקובע יוטל המס הנוסף ההוני בשיעור 2% (נוסף למס הנוסף "הרגיל" בשיעור 3%), תובא בחשבון רק ההכנסה החייבת ממקורות הוניים ולא תובאנה בחשבון הכנסות אחרות.

כך, לדוגמה (ובהנחה, לשם הנוחות, שהסכום הקובע הוא 700,000 ₪ (ולא 721,560 ₪)), אם ליחיד יש הכנסה חייבת ממקורות הוניים (כגון: דיבידנד) בגובה 500 אלף ₪, והכנסה חייבת מעבודה או מעסק, שהיא מיגיעה אישית, בגובה 500 אלף ₪ נוספים, יוטל מס נוסף "רגיל" (בשיעור 3%) על 300 אלף ש"ח** אך לא יוטל המס הנוסף ההוני, שכּן סכום ההכנסה החייבת ממקורות הוניים נמוך מהסכום הקובע.

דוגמה נוספת (וגם זאת בהנחה שהסכום הקובע הוא 700,000 ₪): אם ליחיד יש הכנסה חייבת ממקורות הוניים בגובה מיליון ₪, והכנסה חייבת מעבודה או מעסק, שהיא מיגיעה אישית, בגובה 800 אלף ₪ נוספים, הוא יחויב במס נוסף "רגיל" בשיעור 3% על 1,100,000 ₪*** ובמס נוסף הוני בשיעור 2% על 300,000 ₪.****

** 700,000 ₪ - 500,000 ₪ + 500,000 ₪

*** 700,000 ₪ - 800,000 ₪ + 1,000,000 ₪

**** 700,000 ₪ - 1,000,000 ₪

ההגדרה הקבועה בחוק אינה מבהירה מהי "יגיעה אישית", אלא כוללת תקבולים שונים המהווים תמורה עקיפה ליגיעה אישית. בתי-המשפט קבעו, כי יש לפרש את המונח "יגיעה אישית" כפעילות אינדיבידואלית של ממש המביאה לצמיחת ההכנסה ולקידומו של העסק.

אין זאת אלא, כי הכנסות פיננסיות שוטפות פסיביות (להבדיל מהכנסות פיננסיות שוטפות אקטיביות) כמו גם רווחי הון ממכירה פיננסית (להבדיל מהכנסות אקטיביות ממכירה פיננסית) לא ייחשבו, בדרך-כלל, להכנסות מיגיעה אישית והם יחויבו במס בשיעור שלא יקטן מ-31% (או בשיעור נמוך יותר אם נקבעה הוראה מפורשת לעניין זה).

החריג השני – הכנסה של יחיד שמָלאו לו 60 שנה בשנת-המס

למדרגות המס ההתחלתיות בשיעור 10%, 14% ו-20% (נכון לשנת-המס 2025) זכאי גם יחיד שמָלאו לו 60 שנה בשנת-המס.

הטבה זו אינה מותנית בכך שהכנסתו החייבת של יחיד כאמור תהא מיגיעה אישית. דהיינו, הכנסה מכל סוג שהוא של יחיד שמָלאו לו 60 שנה בשנת-המס, חייבת במס על-פי סולם-מס בן ששה שלבים: 10%, 14%, 20%, 31%, 35% ו-47% (נכון לשנת-המס 2025). בנוסף, ההכנסה החייבת העולה על 721,560 ₪ בשנה חייבת במס נוסף בשיעור 3% (דהיינו, במס כולל בשיעור 50%).*

* ובמקרים מסוימים, גם 52%, ראו לעיל לגבי המס הנוסף.

החריג השלישי – הכנסה החייבת במס בשיעור סופי 

לגבי הכנסות מסוימות, קבע המחוקק הישראלי שיעור מס סופי, היינו שיעור המס החָל על הכנסות אלו הוא קבוע. זאת, אף אם היחיד נמצא במדרגת מס שונה או אם מדובר בהכנסה מיגיעה אישית.

כך, למשל, הָחֵל מיום 1.1.2012, משקיע שהוא יחיד אשר נצמחו לו הכנסות מדיבידנד המשולם על-ידי חברה תושבת ישראל חייב בגינן במס בשיעור 25% (לא כולל מס נוסף), וזאת בהתעלם ממדרגת המס בו הוא נמצא (זאת, אלא אם היחיד היה במועד קבלת הדיבידנד או במועד כלשהו ב-12 החודשים שקָדמו לו, בעל מניות מהותי בחברה ששילמה את הדיבידנד – שאז שיעור המס יהיה 30% (לא כולל מס נוסף)).

החריג הרביעי – הכנסה החייבת במס בשיעור מירבי

לצד שיעורי המס הרגילים נקבעו שיעורי מס מירביים לגבי הכנסות מסוימות. כלומר, אף אם היחיד נמצא במדרגת מס גבוהה יותר, המס שיחול על הכנסות אלו לא יעלה על שיעור מירבי שנקבע לעניין זה.

כך, למשל, נקבע שיעור מס מירבי של 15% (לא כולל מס נוסף) לגבי רווח הון שנוצר למשקיע שהוא יחיד במכירת איגרות-חוב שקליות, וזאת בכפוף למספר תנאים.

זיכויים ממס

כאמור, פקודת מס הכנסה בוחנת את מצבו האישי של היחיד לשם קביעת שיעור המס שיוטל על הכנסתו החייבת. לשם כך, נקט המחוקק בשיטת הזיכויים.

לפי שיטה זו, חבות במס מחושבת כדלהלן: תחילה, מחושב המס בו חייב היחיד ללא כל קשר למצבו האישי; ורק לאחר חישוב המס מנכים מנו סכומים מסוימים בהתחשב בנתוניו האישיים של היחיד. סכומים אלה כוללים נקודות זיכוי וזיכויים נוספים.

נקודת זיכוי הינה סכום קצוב (2,904 ₪ לשנה, נכון לשנת-המס 2025) שהחוק מתיר ליחיד להפחית, בְּשל מצבו האישי, מהמס בו הוא חייב. נקודות הזיכוי ניתנות לתושב ישראל, לעולה (כהגדרתו לעניין זה), בגין נסיעה למקום ההשׂתכרות, לאישה, בעד בן-זוג, בעד בן-זוג עובד, בעד בן-זוג עוזר, לחייל משוחרר, בעד ילדים, לגרוש שנשא אישה אחרת, לנער, לבן-זוג שהיה נשוי חלק מהשנה, ובעד נטולי יכולת.

בנוסף לנקודות הזיכוי, קיימים סכומים נוספים אותם רשאי היחיד להפחית מהמס בו הוא חייב. סכומים אלה אינם ניתנים בדרך של נקודות זיכוי, אלא כזיכויים הנגזרים מהוצאות מיוחדות בהן עמד היחיד וזאת תוך התחשבות בהכנסתו החייבת. במסגרת הזיכויים האמורים נמנים, בין היתר, זיכוי בגין תושבות בישובים מסוימים, זיכוי בגין הוצאות החזקת קרוב במוסד, זיכוי בגין דמי ביטוח ותגמולים, וזיכוי בגין תרומה למוסד ציבורי. 

עוד בנושא זה, ראו את ספרנו מיסוי שוק ההון.