פורסם פסק-הדין של בית-המשפט העליון בסוגיית קיזוז מס תשומות ב"פרוייקט האי היווני"

מבוא

פורסם פסק-הדין של בית-המשפט העליון בע"א 1651/08 צביון בע"מ נ' ממונה מע"מ.

עניינו של פסק-הדין בשותפות רשומה, צביון בע"מ, אשר נוסדה על-ידי מר דוד אפל לצורך קידום יוזמה עסקית להקמת מרכזי נופש לפי מודל תיירותי חדשני באתרים שונים במדינות הים התיכון.
לצורך קידום הפרויקט, שכרה המערערת את שירותיהם של מספר ספקים (ובכללם חברת "שיקמים חווה חקלאית בע"מ").

המערערת ביקשה לנכּות את מס התשומות בגין החשבוניות שהוצאו לה על-ידי אותם ספקים, אך המשיב דחה את בקשתה משום שלא הוכח, לשיטתו, כי התשומות הוצאו לשימוש בעסקה חייבת במע"מ, כנדרש בסעיף 41 לחוק מע"מ (לפיו "אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס").

פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי
בית-המשפט המחוזי, מפי כב' השופטת ד. קרת-מאיר, דחה את הערעור וקבע, כי המערערת לא עמדה בנטל ההוכחה המוטל עליה להראות "קיומה של תכנית עסקית מוגדרת וסבירה".

בית-המשפט המחוזי קבע, כי הרעיון העסקי שהציגה המערערת הינו "היולי" ו"לא ברור", וחומר הראיות אינו מצביע על קיומה של תכנית עסקית מגובשת.

נוכח האמור, קבע בית-המשפט המחוזי, כי משלא הצביעה המערערת על הסתברות גבוהה או סיכוי טוב לכך שהתשומות שנרכשו על-ידה תשמשנה בעסקה עתידית חייבת במס, כנדרש לפי סעיף 41 לחוק מע"מ, לא ניתן לנכּות מס בגין אותן תשומות.

הערעור לבית-המשפט העליון
בגדרוֹ של הערעור לבית-המשפט העליון, טענה המערערת, כי הפרשנות שניתנה על-ידי בית-המשפט המחוזי בשאלת תחולתו של סעיף 41 לחוק מע"מ לעניין ניכוי תשומות שעשויות לשמש בעסקה עתידית חייבת במס אינה נסמכת על הלכה מחייבת.

לדידה, סעיף 41 לחוק שולל – על פי נוסחו -– ניכוין של תשומות אשר ידוע בוודאות, כי אינן משמשות בעסקה חייבת במס, אך אין הוא חל כשיש אפשרות – גם אם זו אינה ודאית – שייעשה בתשומות שימוש עתידי כאמור.

בנפרד מכך, טענה המערערת, כי אפילו ייקָבע כי סעיף 41 לחוק מע"מ חל ביחס לתשומות שעשויות לשַמש בעסקה עתידית חייבת במס, המבחן אשר ראה בית-המשפט המחוזי להחיל, הדורש קיומה של "הסתברות גבוהה" להתקיימות העִסקה, אינו ראוי, שכן אין הוא נותן ביטוי הולם לשיקולים הצריכים לעניין.
חֶלף כך, הציעה המערערת לקבוֹע מבחן של "סיכוי סביר" להתקיימות העִסקה.

כמו-כן, חָלקה המערערת על קביעותיו העובדתיות ומסקנותיו של בית-המשפט המחוזי בדבר עמידתה בנטל ההוכחה לקיומה של תכנית עסקית מוגדרת וסבירה.

המערערת הוסיפה וטענה, כי לשיטתה, המבחן לבדיקת ההסתברות לקיום עִסקה עתידית צריך להיערך מנקודת מבטו של העוסק, הווה אומר בחינה סובייקטיבית, וזאת כדי לאפשר ליזם העסקי חופש פעולה בנטילת הסיכונים הכלכליים הכרוכים ביוזמה עסקית חדשה, ללא חשש מפני תוצאות מס פוגעניות אם תיכשל היוזמה.

עוד טענה המערערת, כי בחינה רטרוספקטיבית של התשומות אשר ניתן בגינן ניכוי מס, לאחר שברור כי העִסקה לא תצא עוד אל הפועל, איננה צודקת משום שהיא תוביל לכך שכשלון עסקי ישלול מן היזם את הזכות לנכּות תשומות אשר הוצאו בגינן חשבוניות כדין.

פסק-הדין של בית-המשפט העליון
בית-המשפט העליון, מפי כב' השופט ע' פוגלמן, בָחן את נוסחו של סעיף 41 לחוק מע"מ, ההיסטוריה החקיקתית שלו ותכליתו וקבע, כי יש לפַרשו תוך מתן מעמד בכורה לעקרון ההקבלה בין ניכוי תשומות לבין חיוב במס. זאת, היות שעיקרון זה עומד בבסיסו של אותו סעיף ומהווה את תכליתו המרכזית.

לאור זאת, קבע בית-המשפט, כי יש להימנע מבחירת פרשנות אשר מצמצמת את תחולתו של סעיף 41 לתשומות אשר עצם שימושן וטיבן הם ודאיים, ויש לקבוֹע, כי הסעיף חל גם על תשומות אשר עשויות לשַמש בעסקה עתידית חייבת במס.

בית-המשפט העליון הוסיף וקבע, כי בקביעת נקודת המבט הראויה לבחינת תנאי סעיף 41 (דהיינו, נקודת המבט הסובייקטיבית של העוסק – לשיטת המערערת, או נקודת מבט אובייקטיבית – כפי שסובר המשיב) יש ליתן את המשקל המכריע לעיקרון ההקבלה.
עיקרון זה מחיֵיב מבחן הסתברותי מנקודת מבט אובייקטיבית: על המבחן להתמקד בסיכויי יציאתה של העִסקה העתידית אל הפועל ולא בכוונותיו או הערכוֹתיו של העוסק. זאת משום שאפשרות אחרונה זו נושאת פוטנציאל גבוה יותר לחריגה מעקרון ההקבלה.

לעניין זה, ציין בית-המשפט העליון, כי המבחן הראוי למתן ניכוי בגין תשומות העשויות לשַמש בעסקה עתידית הוא המבחן אשר החיל בית-המשפט המחוזי, והוא קיומה של הסתברות גבוהה (להבדיל מהמבחן של "סיכוי סביר" כפי שטענה המערערת) להתממשותה של עִסקה עתידית חייבת במס.
עם זאת, בית-המשפט הוסיף וציין, כי אינו רואה לנכון לקבוֹע מסמרות בנושא זה, שכן המערערת לא הציגה ראיות מספיקות גם לקיומו של המבחן שלוֹ היא טענה (קרי: המבחן שבוחן קיומו של סיכוי סביר לקיומה של עִסקה עתידית).

עוד ציין בית-המשפט, כי על-מנת לקבוֹע מהי ההסתברות לקיומה של עִסקה עתידית חייבת ניתן להשתמש במספר מבחני-עזר שאינם מהווים בבחינת רשימה סגורה: קיומה של תוכנית עסקית סבירה שאיננה ספקולטיבית בעיקרה, להבדיל מרעיונות היוליים וערטילאיים; מהות העסק או אופי העיסוק; מידת מקצועיותו ובקיאותו של מבקש הניכוי בתחום העיסוק הרלבנטי; היכולת התזרימית (הון עצמי או מימון חיצוני) של העוסק בהשוואה לעלויות הנדרשות ליציאת העִסקה אל הפועל; מידת ההתקדמות הקיימת בתהליך לקראת ביצועה של העִסקה העתידית; ומבחן העל, הלא הוא מבחן מכלול הנסיבות של כל מקרה ומקרה, שממנו יכולה רשות המס ללמוד על ההסתברות הריאלית והאובייקטיבית להתממשות העִסקה החייבת.

לגופו של עניין, קבע בית-המשפט העליון, כי קביעותיו העובדתיות של בית-המשפט המחוזי בדין יסודן, וכי המערערת לא עמדה בנטל להוכיח סיכוי סביר לקיומה של עִסקה עתידית (המבחן שהוצע על-ידה), לא כל שכן, לא הוכח, כי בעת רכישת התשומות הייתה הסתברות גבוהה, מנקודת מבט אובייקטיבית, להתממשותה של עִסקה עתידית חייבת במס.

לאור זאת, הערעור נדחה והמערערת חויבה בהוצאות בסך 30,000 ₪.

למַעבר לפסק-הדין, לחצו כאן.