6.3.08: תיקונים חדשים לחוק מיסוי מקרקעין

פורסמו ברשומות שני חוקים חדשים:
(א) חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (תיקון מס' 62 - הוראת שעה), התשס"ח-2008 ("תיקון 62 לחוק מיסוי מקרקעין"), שעניינו בפטוֹר ממס שבח בעסקות לפי תמ"א 38;
(ב) חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (תיקון מס' 63 - הוראת שעה), התשס"ח-2008 ("תיקון 63 לחוק מיסוי מקרקעין"), שנועד לעודד בעלי מפעלים להעתיק מפעלים שבבעלותם לאיזורים בפריפריה, שבהם קיימת רמה חברתית-כלכלית נמוכה או שיעור אבטלה שנתי גבוה, וזאת באמצעות פטוֹר ממס שבח.

תיקון 62 לחוק מיסוי מקרקעין
כללי
במסגרת ההיערכות הכוללת של מדינת ישראל לאפשרות של רעידות אדמה, התקבלה ביום 27.3.2005 החלטת ממשלה המאשרת את תוכנית המתאר הארצית לחיזוק מבנים קיימים מפני רעידות אדמה - תמ"א 38. מטרתה של תכנית זו ליצור כלים המיועדים להקל על ביצוע חיזוקם של מבנים ישנים אשר ההיתר לבנייתם ניתן לפני שנת 1980 (ולכן לא היה כפוף לתקן המחמיר לעניין עמידוּת בפני רעידות אדמה שאוּמץ באותה שנה).
כדי לעודד את חיזוק המבנים ולצורך מימון עלות החיזוק הגבוהה, מאפשרת תמ"א 38 בנייה של תוספות בנייה שונות לצורך חיזוק מבני המגורים (כגון: בנייה בקומת עמודים, הוספת אגף או קומה למבנה), והכל יחד עם חיזוק המבנה מפני רעידות אדמה.

עד לתיקון 62 לחוק מיסוי מקרקעין, התקבלו שני חוקים בעניין תמ"א 38:
האחד: חוק המקרקעין (חיזוק בתים משותפים מפני רעידות אדמה), התשס"ח-2008,* שהוריד את רף ההסכמה הדרוש על-פי חוק המקרקעין לשם ביצוע עבודה ברכוש המשותף, בנכס שהוא בית משותף, כאשר היא נעשית על-פי היתר בנייה שהוּצא מכוח תמ"א 38.
* לעיון במבזק שפרסמנו בעניין חוק זה, לחצו כאן.
השני: חוק התכנון והבניה (עידוד חיזוק מבנים מפני רעידות אדמה) (הוראת שעה) התשס"ח-2007 ("הוראת השעה").
במסגרת הוראת השעה נקבע, למשך שלוש שנים בלבד, כי כאשר מבוקשת בניית תוספת כאמור בתמ"א 38, יחול היטל השבחה בשיעור 10% מהשיעור הרגיל. זאת, בגין מימוש הזכות לבניית תוספת באמצעות קבלת היתר לבנייה מכוח הוראות תמ"א 38 או מכוח הוראות תוכנית מפורטת שהוכנה לפי תמ"א 38 ואשר בין מטרותיה חיזוק מבנים קיימים מפני רעידות אדמה. עוד נקבע, כי במקרה שבוֹ יינתן היתר על-פי תוכנית מפורטת כאמור, יחול שיעור ההיטל המופחת (10%) רק בגין החלק בתכנית המפורטת שלגביו היה חל אותו שיעור מופחת לו היה ניתן היתר על-פי תמ"א 38.

נזכיר, כי ביום 18.2.08 פורסם ברשומות תיקון 61 לחוק מיסוי מקרקעין, שקבע ביטול של מס המכירה, וזאת רטרואקטיבית לגבי עסקות (מכירת זכות במקרקעין ופעולה באיגוד מקרקעין) שנעשו ביום 1.8.07 ואילך.

הוראות התיקון
בגדרו של תיקון 62 לחוק מיסוי מקרקעין נקבע, כי במכירת זכות במקרקעין שהתמורה המשתלמת בעדה מושפעת מזכויות לבנייה נוספת שהוקנו לפי הוראות תמ"א 38 ("הזכות הנמכרת") תהא פטורה ממס שבח וממס מכירה, עד גובה שוויָן של זכויות הבנייה כאמור, ובלבד שהתקיימו שלושת התנאים המצטברים הבאים:
האחד: התמורה בעד המכירה ניתנה בשירותי בנייה לפי תמ"א 38 (שירותי בנייה לפי תמ"א 38 כוללים כל אחד מאלה, לפי הוראות תמ"א 38: חיזוק של מבנה שלגביו ניתנו זכויות בנייה לפי תמ"א 38 ("מבנה"), מפני רעידות אדמה; הרחבת יחידות הדיור הקיימות במבנה; התקנת מעלית במבנה; עיצוב המבנה ושיפוצו; ותשלום לכיסוי הוצאות הכרוכות בשירותי בנייה לפי תמ"א 38 כפי שיקבע מנהל מיסוי מקרקעין) ("שירותי בנייה לפי תמ"א 38");*
* לגבי תמורה בעד מכירה שניתנה שלא בשירותי בנייה לפי תמ"א 38 (כהגדרתה לעיל) נקבע, כי תמורה כאמור תיחשב לדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר שווי רכישתה (עלותה לצורכי מס) הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות הנמכרת, כיחס שבין התמורה האמורה לבין שווי הזכות הנמכרת, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות לצורכי מס.
השני: בוצע חיזוק של המבנה שלגביו ניתנו זכויות בנייה לפי תמ"א 38, מפני רעידות אדמה, בהתאם להוראות תמ"א 38;
השלישי: המקרקעין הנמכרים אינם מהווים מלאי עסקי בידי המוכר.

עוד נקבע בתיקון, כי מכירת זכות במקרקעין שהיא רכוש משותף במבנה שלגביו ניתנו זכויות בנייה לפי תמ"א 38 תהא פטורה ממס שבח* וממס רכישה ובלבד שהתקיימו ארבעת התנאים המצטברים הבאים:
* יושם אל לב, כי הפטוֹר ממס שבח גורר עִמו לכאורה גם פטוֹר ממס מכירה, וזאת לאור סעיף 72י לחוק מיסוי מקרקעין (כנוסחו עד לביטולו), לפיו דין מס מכירה כדין מס שבח לכל דבר ועניין למעט לעניין פטוֹרים לפי פרק חמישי 1 ולפי פרק שישי (אך לא לפי פרק חמישי 5). לאור ביטולו של מס המכירה, הדבר רלבנטי רק לגבי מכירה שבוצעה בתקופה 18.5.2005 (מועד תחילתו של תיקון פרק חמישי 5) ועד ליום 31.7.2007 (היום האחרון שבו הוטל מס מכירה).
האחד: המוכר והרוכש מכרו את הזכות הנמכרת (כמשמעותה לעיל) בפטוֹר ממס לפי ההוראות שצוינו לעיל;
השני: המכירה נעשתה בסמוך למכירת הזכות הנמכרת;
השלישי: לא ניתנה תמורה כספית בעד המכירה;
הרביעי: המקרקעין הנמכרים אינם מהווים מלאי עסקי בידי המוכר.

תיקון 62 לחוק מיסוי מקרקעין מוסיף וקובע, כי הפטוֹר ממס על-פי הוראות התיקון לא ישלול כל פטוֹר אחר ממס שהוא זכאי לו, ולא יהיה בזכאות לפטוֹר כאמור כדי לפגוע בזכות לפטוֹר אחר ממס, לרבות לפי פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין (הפטוֹר ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה בידי יחיד).

בנוסף, נקבע בתיקון, כי מתן שירותי בנייה לפי תוכנית החיזוק בתמורה למכירת הזכות הנמכרת הפטורה ממס כאמור לעיל יהיה פטוּר גם ממע"מ (שר האוצר, באישור ועדת-הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע כללים והוראות לעניין זה). בהתאם, נוספו לחוק מע"מ, במסגרת התיקון, הוראות סעיף 31ב שענינן בפטוֹר כאמור.

תחולת התיקון
תחולת התיקון נקבעה באופן רטרואקטיבי על מכירת זכות במקרקעין ומתן שירותי בנייה לפי תמ"א 38 שנעשו בתקופה שמיום 18.5.2005* ועד ליום 31.12.2016.
* מועד פרסומה של ההודעה על אישור תמ"א 38 בידי הממשלה (ההודעה פורסמה בי"פ התשס"ה, ע' 2640).

לעיון בתיקון 62 לחוק מיסוי מקרקעין לחצו כאן.

תיקון 63 לחוק מיסוי מקרקעין
בגדרו של תיקון זה נוסף פרק חדש לחוק מיסוי מקרקעין - פרק חמישי 6 - שעניינו בפטוֹר ממס שבח לתקופה מוגבלת במכירה של זכות במקרקעין במקרקעין שהם מפעל אשר אינו מצוי באיזור מוטב, שנעשתה לשם העברת המפעל לאיזור מוטב, וזאת בסכומים ובתנאים המפורטים בהוראות פרק זה.

על-פי התיקון, מכירה של זכות במקרקעין במקרקעין שהם מפעל שאינו נמצא באיזור מוטב* ("מפעל נמכר"), תהיה פטורה ממס שבח עד לסכום שנקבע לעניין זה (ראו להלן) ובלבד שהתקיימו כל אלה:
* "אזור מוטב" הינו כל אחד מאלה: (1) תחום רשות מקומית במחוז הדרום, במחוז הצפון או בנפת חיפה, ובלבד שבתיה, כולם או חלקם, נמצאים מעל קו רוחב 710 או מתחת לקו רוחב 600 ומתקיימים בה שני אלה: (א) רמה חברתית-כלכלית נמוכה לפי אשכול (דירוג הרמה החברתית-כלכלית לפי פרסומי הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה) 1 עד 3; (ב) שיעור אבטחה שנתי ממוצע, לפי פרסומי שירות התעסוקה, של 10% ומעלה (תנאי זנ לא יחול על רשות מקומית שהיא מועצה איזורית); (2) איזור תעשייה מרחבִי (אישור תעשייה ששטחו, בהתאם לתב"ע מאושרת המיועדת לתעשייה, 100 דונם לפחות), ובלבד שכולו או חלקו, נמצא מעל קו רוחב 710 או מתחת לקו רוחב 600; ואולם, בנפת אשקלון - רק איזור תעשייה מרחבִי בתחום רשות מקומית שבה רמה חברתית-כלכלית נמוכה לפי אשכול 1 עד 4; (3) אישור תעשייה בישוב מיעוטים (יישוב ש-80% לפחות מתושביו אינם יהודים לפי נתוני הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה) ובלבד שעולו או חלקו נמצא מעל קו רוחב 710 או מתחת לקו רוחב 600; (4) שדרות ויישובי עוטף עזה (היישובים במועצות האיזוריות שער הנגב, חוף אשקלון, שדות נגב ואשכול, שבתיהם, כולם או חלקם, שוכנים עד 7 קילומטרים מגדר המערכת המקיפה את רצועת עזה).
(1) המוכר רכש, עד תום שנת-המס 2009, זכות במקרקעין במקרקעין שהם מפעל שנמצא באיזור מוטב (כהגדרתו לעיל) או שהם קרקע לבניית מפעל כאמור ("מפעל באיזור מוטב") לחילוף המפעל הנמכר;
(2) המכירה התבצעה בתקופה שתחילתה ביום תחילתו של תיקון 63 לחוק מיסוי מקרקעין (6.3.2008) וסיומה בתום 4 שנים מיום רכישת הזכות במקרקעין במקרקעין שהם מפעל באיזור מוטב;
(3) המפעל הנמכר שימש בייצור הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה (הכנסה מעסק), במשך 5 שנים רצופות, לפחות, סמוך לפני מכירתו;
(4) רכישת הזכות במקרקעין במקרקעין שהם מפעל באיזור מוטב (כהגדרתו לעיל) אינה מקרוב (כהגדרתו בתיקון);
(5) לא התקיימו לגבי המכירה הוראות סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין (העברת זכות במקרקעין לחברה בפטוֹר ממס שבח) והיא אינה במסגרת שינוי מבנה כהגדרתו בסעיף 103 לפקודת מס הכנסה (מיזוג, פיצול או העברת נכסים תמורת מניות בחברה - בפטוֹר ממס);
(6) לא יאוחר מתום 4 שנים מיום רכישת הזכות במקרקעין במקרקעין שהם מפעל באיזור מוטב התקיימה במפעל האמור "הפעלה מהותית"* והיא המשיכה להתקיים בו במשך עשר שנים רצופות לפחות ("תקופת ההפעלה המהותית");
* "הפעלה מהותית" במפעל מוטב מוגדרת כהעסקת עובדים (המונח "עובד" מוגדר כעובד המועסק במשרה מלאה במהלך שנה שלמה, ולעניין זה יימנה עובד המועסק במשרה חלקית או עובד המועסק בחלק מהשנה, באופן יחסי בהתאם לחלקיות המשרה או למשך עבודתו באותה שנה, לפי העניין) במפעל באיזור מוטב שמספרם לא פָחַת מ-75% ממספר העובדים שהועסקו במפעל הנמכר בתקופה של שלוש שנים רצופות סמוך לפני מכירתו, לפי חישוב ממוצע שנתי, והכל לפי אישור מאת רו"ח, בטופס שקבע מנהל מיסוי מקרקעין.
(7) במהלך כל תקופת ההפעלה המהותית לא פָחַת שטחו של המפעל באיזור מוטב מ-75% משטחו של המפעל הנמכר;
(8) ב-3 השנים האחרונות של תקופת ההפעלה המהותית הועסקו במפעל באיזור מוטב 60 עובדים לפחות, לפי חישוב ממוצע שנתי, וכן 80% לפחות מכלל העובדים, בכל שנה, היו תושבי רשות מקומית מוטבת,* והכל לפי אישור מאת רו"ח בטופס שקבע מנהל מיסוי מקרקעין;
* "רשות מקומית מוטבת" מוגדרת כאחד מאלה, ובלבד שהרמה החברתית-כלכלית בו אינה עולה על אשכול 5: (א) רשות מקומית שנמצאת באיזור מוטב; (ב) יישוב במחוז הדרום או יישוב מיעוטים שבתיהם, כולם או חלקם, נמצאים מעל קו רוחב 710 או מתחת לקו רוחב 600; (ג) יישוב במחוז הצפון.
(9) הזכות במקרקעין במקרקעין שהם מפעל באיזור מוטב לא נמכרה במהלך כל תקופת ההפעלה המהותית;
(10) בהצהרה שהגיש המוכר לרשויות מיסוי מקרקעין, הוא הודיע על בחירתו בהחלת הוראות פרק חמישי 6 דלעיל;
(11) נקבעו בהסכם קיבוצי, ואם לא חל הסכם קיבוצי - בהסכם או בהסדר אחר, הוראות המסדירות את הזכויות של עובד המפעל הנמכר שסיים את עבודתו עקב העברת המפעל הנמכר, וכן הוראות המסדירות את שמירת הזכויות ותנאי העבודה, שהיו ערב העברת המפעל הנמכר, לעובד המפעל הנמכר שהמשיך בעבודתו במפעל באיזור מוטב (עוד נקבע, כי אין בהוראה זו בכדי לפגוע בזכויות עובדי המפעל הנמכר לפי כל דין).

כאמור, על-פי התיקון, מכירה של זכות במקרקעין במקרקעין שהם מפעל נמכר פטורה ממס שבח, וזאת בהתקיים מלוא התנאים שצוינו לעיל.
הסכום הפטוּר ממס שבח כאמור הינו הסכום הנמוך מבין אלה:*
* יתרת סכום שווי המכירה של הזכות במקרקעין במקרקעין שהם מפעל נמכר לאחר הפחתת הסכום הפטוּר ממס שבח כאמור - תיחשב לדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר שווי רכישתה (עלותה לצורכי מס) הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות כולה במקרקעין שהם מפעל נמכר, כיחס בין חלק שווי המכירה המתייחס לזכות האחרת כאמור לבין מלוא שווי המכירה של הזכות במקרקעין במקרקעין שהם מפעל נמכר, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות לצורכי מס.
(1) הסכום המתקבל מצירוף של שווי הרכישה (העלות לצורכי מס) של הזכות במקרקעין במקרקעין שהם מפעל באיזור מוטב ושל כל ההוצאות המפורטות להלן שהוצאו עד למועד שבו הייתה במפעל האמור הפעלה מהותית (כהגדרתה לעיל): (א) הוצאות לבניית מבנה שישַמש למפעל באיזור מוטב; (ב) הוצאות הקשורות במישרין לחילוף הזכות במקרקעין במקרקעין שהם מפעל נמכר בזכות במקרקעין במקרקעין שהם מפעל באיזור מוטב; (ג) הוצאות להכשרת כוח אדם שיועסק במפעל באיזור מוטב;
(2) הסכום המתקבל ממכפלה של 337,500 ש"ח,* במספר העובדים שהם תושבי רשות מקומית מוטבת (כהגדרתה לעיל) שהועסקו במפעל באיזור מוטב ב-3 השנים האחרונות של תקופת ההפעלה המהותית (כהגדרתה לעיל), לפי חישוב ממוצע שנתי, והכל לפי אישור מאת רו"ח בטופס שקבע מנהל מיסוי מקרקעין.
* סכום זה הינו הסכום המוקצב במסלול מענקים לפי החוק לעידוד השקעות הון, במשך 10 שנים, מוכפל בשיעור מס שבח ממוצע של 33%.

מאחר שהתנאים המזכים בפטור הם תנאים עתידיים אשר אינם יכולים להתקיים במלואם במועד המכירה נקבע, כי מוכר זכות במקרקעין במקרקעין שהם מפעל נמכר, שהוראות התיקון חלות עליו, יהיה חייב בתשלום מס השבח כל עוד לא התקיימו מלוא התנאים המזכים בפטוֹר כאמור ("התנאים המזכים בפטוֹר"), כאשר רק עם התקיימם יהיה המוכר זכאי להחזר המס (בגובה הסכום הפטוּר) ששילם (בתוספת הפרשי הצמדה וריבית).
לעניין זה נקבע, כי מנהל מיסוי מקרקעין רשאי לקבוע כללים לעניין החזר המס ששולם, וכן לדחות את התשלום המס, כולו או חלקו, אם המוכר המציא ערובה, בדרך ובתנאים שקבע המנהל, להבטחת התשלום כאמור.
עוד נקבע, כי אם התנאים המזכים בפטוֹר יתקיימו  לאחר שחָלפו 4 שנים מיום שנעשתה השומה, תתוקן השומה, וזאת למרות הוראות סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (לפיהן תיקון שומה צריך להיעשות בתוך 4 שנים מיום שנעשתה השומה).

עוד נקבע בתיקון, כי אם התקיימו לגבי מכירת זכות במקרקעין במקרקעין שהם מפעל מאושר התנאים המזכים בפטוֹר, לא תחולנה הוראות פרק חמישי 3 לחוק מיסוי מקרקעין* ולא יראו את רכישת הזכות במקרקעין במקרקעין שהם מפעל באיזור מוטב רכישת זכות חלופית לפי הוראות אותו פרק חמישי 3. הואיל ואחד מהתנאים המזכים בפטוֹר הינו הודעה של המוכר (במסגרת ההצהרה המוגשת למנהל מיסוי מקרקעין) על בחירתו במסלול פרק חמישי 6 (תנאי מס' 10 דלעיל), משמעות הדבר היא שהמוכר זכאי לבחור בין שני המסלולים.
* במסגרת תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין, נוסף פרק חמישי 3 לחוק שכותרתו "חילוף זכויות במקרקעין - הוראת שעה".
בגדרו של פרק זה נקבעו מספר הוראות, לפיהן מכירת סוגים מסוימים של מקרקעין (בישראל) בתקופה הקובעת לא תחויב במס שבח ובמס מכירה, אם בתוך פרק הזמן שנקבע נרכשו מקרקעין אחרים (בישראל) לחילוף המקרקעין שנמכרו. זאת, בתנאי שהתקיימו כל התנאים שנקבעו לעניין זה. במקביל, נקבעו הקלות ממס רכישה באשר לרכישת המקרקעין החלופיים.
במקור, התקופה הקובעת הייתה מיום 7.11.2001 ועד ליום 31.12.2006. במסגרת תיקון 58 לחוק מיסוי מקרקעין, הוארכה התקופה הקובעת עד ליום 31.12.2008.
פרק חמישי 3 מתייחס למספר סוגים של חילוף מקרקעין, ובכלל זאת:
·          החלפת מבנה עסקי במבנה עסקי (או מבנה עסקי בקרקע לבניית מבנה העסקי);
·          החלפת דירת מגורים בדירת מגורים;
·          החלפת קרקע חקלאית בקרקע חקלאית;
·          החלפת דירת מגורים מזכה בזכות למגורים בבית אבות;
·          החלפת מקרקעין בזכות למגורים בבית אבות;
יצוין, כי רשויות המס פרסמו חוזר מקצועי בעניין זה וכן שתי תוספות לחוזר זה, האחת מיום 30.5.04; השנייה מיום 5.2.08.

בנוסף, מַסמיך התיקון את שר האוצר, באישור ועדת-הכספים של הכנסת, לקבוע הוראות לביצוע פרק חמישי 6, ובין השאר הוראות בעניינים אלה:
(1) החלת הוראות פרק חמישי 6, בתנאים שיקבע, באחד מאלה: (א) במקרה שבו מכירת הזכות במקרקעין במקרקעין שהם מפעל נמכר הייתה לקרוב (כהגדרתו בתיקון), וזאת למרות תנאי מס' 4 לתנאים המזכים בפטוֹר; (ב) במקרה שבו ההפעלה המהותית במפעל באיזור מוטב לא התקיימה במשך 10 שנים רצופות לפחות (כאמור בתנאי מס' 6 לתנאים המזכים בפטוֹר), ובלבד שהיא התקיימה במשך 5 שנים רצופות לפחות, והופסקה לאחר התקופה האמורה בשל משבר כלכלי בענף שאליו משתייך המפעל באיזור מוטב או בשל מצב ביטחוני מיוחד במקום הפעלתו (קבע שר האוצר כאמור, יחושב הסכום הפטוּר ממס שבח באופן יחסי בהתאם לתקופת ההפעלה המהותית);
(2) תנאים מיוחדים שצריכים להתקיים לגבי עובדים שהם תושבי רשות מקומית מוטבת (כאמור בתנאי מס' 8 לתנאים המזכים בפטוֹר), לרבות תנאים בדבר גילם או מצבם המשפחתי או דרישה להיותם עולים חדשים (קביעה כאמור תיעשה לאחר התייעצות עם שר הרווחה והשירותים החברתיים ועם שר התעשייה והמסחר והתעסוקה ובשים לב למידת השתלבותם של עובדים שמתקיימים לגביהם תנאים כאמור בשוק העבודה באיזור המוטב.

לעיון בתיקון 63 לחוק מיסוי מקרקעין לחצו כאן.