פורסם תיקון 20 לחוק התיאומים: ביטול חוק התיאומים, שינוי הוראות סעיפים 3(ט) ו-(י) לפקודה ותיקון לחוק מע"מ

פורסם ברשומות חוק מס הכנסה (תיאומים של אינפלציה) (תיקון מס' 20), התשס"ח-2008 ("תיקון 20 לחוק התיאומים"), הקובע ביטול של חוק התיאומים וכן תיקונים נוספים לפקודת מס הכנסה ולחוק מע"מ.

ביטול חוק התיאומים
בהתאם לתיקון, שתחילתו נקבע, ככלל, ליום 1.1.2008, חוק התיאומים ("החוק") יחול עד תום שנת-המס 2007, כאשר משנת-המס 2008 לא תחולנה עוד הוראות החוק, בכפוף להוראות המעבר, שעיקריהן הם כדלקמן:

• סעיפים 1 (הגדרות), 2 (תחולת הוראות פרק ב לחוק), 15 (תחולת הוראות פרק ג לחוק),24 (תחולת הוראות הפקודה) והתוספות לחוק ימשיכו לחול גם לאחר תום תחולת החוק, ככל שהם נוגעים להוראות הממשיכות לחול לפי הוראות המעבר.
• התקנות לפי סעיף 3(א) לחוק -- ובכללן תקנות מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) (שיעורי פחת), התשמ"ו-1986 -- תמשכנה לחול.
• סעיף 3(ב) עד (ה) לחוק (ניכוי בשל פחת) ימשיך לחול לגבי נכסים קבועים שהיו נכסים קבועים בידי הנישום בתום שנת-המס 2007, אך השערוך יבוצע רק עד תום שנת-המס 2007.
• יתרת הניכוי בשל אינפלציה שלא נוכתה בשנת-המס 2007 (לפי סעיף 7(ב) לחוק התיאומים) תנוכה מההכנסה בשנת-המס 2008,* כאשר הפסד שנוצר מניכוי כאמור ייחשב להפסד מעסק.
  * עם זאת, אם ההכנסה החייבת בשנת-המס 2008 תכלול הכנסה שהיא סכום אינפלציוני, יהיה הנישום רשאי שלא לנכות את הניכוי בשל אינפלציה מהסכום האינפלציוני כאמור.
• סכום הניכוי בשל אינפלציה שנזקף ליחידות עבודה או קרקע שהן מלאי עסקי (כאמור בסעיף 7(ה) לחוק) יתואם עד תום שנת-המס 2007 (ולא עד יום המכירה) וינוכה מההכנסה ממכירתן של יחידות העבודה או הקרקע בשנת-המס שבהּ דוּוחה.
• סעיף 9(ג) לחוק (המתיר הפסד ריאלי במכירת נכס קבוע בר-פחת (שאינו רכב פרטי) ובמכירת נכס קבוע שהוא נייר-ערך) ימשיך לחול לגבי לגבי נכס קבוע כאמור שהיה נכס קבוע בידי הנישום בתום שנת-המס 2007, אך ההפסד הריאלי יחושב על-ידי תיאום עד תום שנת-המס 2007 בלבד (ולא עד ליום המכירה).
• סעיף 11(ב) לחוק (הקובע, כי הוצאות ריבית על הון ששימש לרכישת נכס קבוע, לפני שהנכס הֵחל לשמש בייצור הכנסה, יותרו בניכוי, על אף הוראות סעיף 17 לפקודה, במגבלות הקבועות באותו סעיף, וסכום הריבית כאמור לא יווסף למחיר המקורי של הנכס לצורך חישוב פחת/רווח הון) ימשיך לחול לגבי ריבית שהותרה בניכוי עד תום שנת-המס 2007 והריבית כאמור לא תיווסף למחיר המקורי של הנכס לצורך חישוב פחת/רווח הון.
• סעיף 25(א) לחוק (הקובע הוראות לעניין הגשת דו"ח תיאום אינפלציוני) ימשיך לחול (אם כי הכּוונה לקבוע טופס קצר וקל למילוי שלא יהיה חייב באישור רואה-חשבון).
• סעיף 27 לחוק (הקובע הוראות בדבר אי-תחולת החוק על נישומים מסוימים) ימשיך לחול, אם כי בשנת-המס 2008 שותפות או חברה תוכלנה לבקש להחיל על הכנסותיהן את הוראות התקנות הדולריות (חֶלף הוראות החוק) תוך 90 יום מתחילת שנת-המס (במקום תוך 30 יום).
• סעיף 31א לחוק (הקובע שערוך של השבחות/הוצאות) ימשיך לחול.

יושם אל לב, כי בגדרן של הוראות החוק שבוטלו נכללות, בין היתר, הוראות סעיף 17 שעניינן בהגבלת ניכוי הוצאות ריבית בידי נישומים שהוראות פרק ב לחוק אינן חלות לגביהן (יחידים ושותפויות שאינם חייבים לנהל פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה).
משמעות הדבר, שנישומים כאמור יוכלו לדרוש בניכוי 100% (ולא 80%) מהוצאות הריבית המותרות כהוצאה לצורכי מס.

תיקון סעיפים 3(ט) ו-3(י) לפקודת מס הכנסה
תיקון 20 לחוק התיאומים כולל, בנוסף, תיקון להוראות סעיפים 3(ט) ו-3(י) לפקודת מס הכנסה.

סעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה קובע, כי אדם שקיבל הלוואה בלא ריבית או בריבית נמוכה משיעור שקבע לעניין זה שר האוצר,* יראו את ההפרש כדלקמן: (א) בהלוואה שניתנה בקשר ליחסי עובד/מעביד - כהכנסת עבודה; (ב) בהלוואה שקיבל אדם ממי שהוא מספק לו שירותים (זולת אם הוכיח שההלוואה ניתנה ללא קשר עם השירותים שסיפק) - כהכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה; ו-(ג) בהלוואה שאינה נכללת בשני המקרים הראשונים ואשר התקבלה בידי בעל שליטה או קרובו, מחברה בשליטתו - כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה.
* לפי תקנות מס הכנסה (קביעת שיעור הריבית), התשמ"א-1985, מדובר בריבית בשיעור 4% בצירוף הפרשי הצמדה למדד המחירים לצרכן (חריג - הלוואה שאינה עולה על 6,600 ש"ח לעובד שאינו בעל שליטה - הפרשי הצמדה למדד בלבד).
עד לתיקון, הוראות סעיף 3(ט)(4) לפקודה קבעו, כי הוראות סעיף 3(ט) לא תחולנה על הלוואה שלפי חוק התיאומים נחשבה ל"נכס קבוע" בידי המַלווה, ובכלל זאת הלוואה ללא ריבית/הצמדה שהוצגה כשטר הון.
בגדרו של תיקון 20 לחוק התיאומים בוטלו הוראות סעיף 3(ט)(4) לפקודה, וכנגזר מכך, הוראות סעיף 3(ט) עשויות לחול באותם מקרים שעד לתיקון לא חלו.

סעיף 3(י) לפקודת מס הכנסה קובע, כי אדם שנתן הלוואה שנרשמה בפנקסי החשבונות שנוהלו בשיטת החשבונאות הכפולה ושלגבּיה היו חייבים חייבים לנהל פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה או שהוראות פרק ב לחוק התיאומים חלות בקביעתה, וההלוואה היא ללא ריבית או בריבית נמוכה מהשיעור שקבע שר האוצר,* יהא חייב במס בשיעור 40% מהפרש הריבית, ללא זכות לפטוֹר, לניכוי או לקיזוז כלשהם בשל המס.
* לפי תקנות מס הכנסה (קביעת שיעור ריבית לענין סעיף 3(י)), התשמ"ו-1986, כאשר מדובר בהלוואה למי שהוראות פרק ב לחוק התיאומים אינן חלות בקביעת הכנסתו, מדובר בריבית בשיעור 4% בצירוף הפרשי הצמדה למדד המחירים לצרכן, ובמקרים מסוימים השינוי בשער הדולר במקום מדד כאמור.
עם זאת, עד לתיקון, הוראות סעיף 3(י) לא חלו, בין היתר, על הלוואה שלפי חוק התיאומים נחשבה ל"נכס קבוע" בידי המַלווה, ובכלל זאת הלוואה ללא ריבית/הצמדה שהוצגה כשטר הון.
על-פי תיקון 20 לחוק התיאומים, תבוטל ההתייחסות בסעיף 3(י) לפקודה להוראות פרק ב לחוק התיאומים (לאור סיום תחולתו). כמו-כן, יבוטל הסייג לפיו הוראות סעיף 3(י) לא תחולנה על הלוואה שלפי חוק התיאומים הינה נכס קבוע בידי המַלווה.
עם זאת, נקבע, כי הוראות סעיף 3(י) לא תחולנה, בין היתר, על הלוואה שהיא אחד מאלה:

• הלוואה שהיא עסקה בין-לאומית כמשמעותה בסעיף 85א לפקודה;*
  * במסגרת הרפורמה הקודמת במס הכנסה (תיקון 132 לפקודת מס הכנסה) נוספו לפקודה הוראות סעיף 85א. סעיף זה קובע, כי עסקה בין-לאומית שבה מתקיימים בין הצדדים לעסקה יחסים מיוחדים תדוּוח לרשויות המס בהתאם לתנאי השוק ותחויב במס בהתאם. בנוסף, מאפשר הסעיף לפנות לרשויות המס על-מנת לקבל אישור מוקדם לפיו מחיר עסקה מסוימת או סדרה של עסקות דומות, כפי שהוסכם בין הצדדים שביניהם יש יחסים מיוחדים, הוא בהתאם לתנאי השוק.
  סעיף 85א האמור מַסמיך את שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, לקבוע דרכים ושיטות להכרה במחיר העִסקה או בתנאיה כמחיר שוק או כתנאי שוק, לפי העניין, וכן הוראות לעניין ייחוס הכנסות, הוצאות, ניכויים, זיכויים ופטורים במקרים שבהם מדובר בעסקה בין-לאומית בין צדדים קשורים. עוד הוסמך שר האוצר לקבוע הוראות לעניין דו"חות ומסמכים שיוגשו לרשויות המס והוראות רישום ותיעוד.
  ביום 29.11.06 פורסם ברשומות נוסחן הסופי של התקנות מכוח אותו סעיף 85א: תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), התשס"ז-2006 ("התקנות"). התקנות חלות על עסקה בין-לאומית שנעשתה ביום פרסומן (29.11.06) ואילך. עם זאת, על-פי הוראת-המעבר הקבועה בתקנות, יראו חקר תנאי שוק שנערך לפני פרסום התקנות כחקר תנאי שוק שנערך לפי אותן תקנות וזאת עד ליום 28.11.08, ובלבד שהחקר האמור נערך לפי קווי הנחיה מקובלים שפורסמו על-ידי ארגון ה-OECD או מדינות החברות בו.
• הלוואה שאינה צמודה למדד כלשהו ואינה נושאת ריבית או תשׂואה כלשהי, שנתן חבר-בני-אדם שבשליטתו* כנגש שטר הון שהונפק לתקופה של 5 שנים לפחות, ובלבד שההלוואה אינה ניתנת לפירעון לפני תום התקופה האמורה והפירעון נדחה בפני התחייבויות אחרות וקודם רק לחלוקת עודפי הרכוש בפירוק;
  * "שליטה" מוגדרת כ-25% לפחות מכוח ההצבעה או מהזכות לרווחים, במישרין או בעקיפין, ביום אחד לפחות בשנת-המס.
• שטרי הון ואיגרות-חוב שהנפיק חבר-בני-אדם אחר והינם לתקופה של שנה אחת לפחות והריבית השנתית עליהם אינה עולה על 30% משיעור עליית המדד בשנת-המס ושהיו נכס קבוע בידי המַלווה ביום 31.12.2007.

עוד נקבע, כי הפרש הריבית ייחשב כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה בידי המַלווה (כלומר, הפרש הריבית לא יחויב עוד במס בשיעור 40% מהפרש הריבית, ללא זכות לפטוֹר, לניכוי או לקיזוז כלשהם בשל המס) ויחויב במס בהתאם.

לאור האמור, יש להיערך כנדרש ולבחון את השפעת התיקונים כאמור על הלוואות בין-חברתיות.

לעיון בתיקון 20 לחוק התיאומים לחצו כאן.

תיקון 35 לחוק מע"מ
כללי
תיקון 20 לחוק התיאומים כולל תיקון של הוראות חוק מע"מ (תיקון 35 לחוק מע"מ).
על-פי התיקון, בחישוב הרווח לצורך חיובם של מוסדות כספיים במס רווח, יוּתר בניכוי מס השכר המוטל על המוסדות כאמור.
עוד נקבע בתיקון, כי בחישוב השכר לצורך חיובם של מוסדות כספים במס שכר, יובא בחשבון סכום תשלום דמי ביטוח לאומי ששילם מעביד בעד עובדו, בניכוי דמי הביטוח שהמעביד ניכה משכר עובדו לפי הוראות סעיף 342(ג) לחוק הביטוח הלאומי.

תחולת התיקון
ככלל, תחולת התיקון נקבעה לגבי שכר המשתלם בעד חודש ינואר 2009.
עם זאת, נקבעו שתי הוראות לגבי שנת-המס 2008:
האחת - בחישוב הרווח לצורך חיובם של מוסדות כספיים במס רווח, יוּתר בניכוי מחצית מס השכר המוטל על המוסדות כאמור;
השנייה - בחישוב השכר לצורך חיובם של מוסדות כספים במס שכר, תובא בחשבון מחצית מסכום תשלום דמי ביטוח לאומי ששילם מעביד בעד עובדו, בניכוי מחצית מדמי הביטוח שהמעביד ניכה משכר עובדו לפי הוראות סעיף 342(ג) לחוק הביטוח הלאומי.

לעיון בתיקון 35 לחוק מע"מ לחצו כאן.