5.2.08: רשויות המס פרסמו תוספות להוראות הביצוע בנושא אופציות במקרקעין וחילוף זכויות במקרקעין

רשות המסים פרסמה הבוקר שתי תוספות להוראות הביצוע המתייחסות לחילוף זכויות במקרקעין ולאופציה במקרקעין. עניינן של התוספות בהארכת המועד למסירת הודעות על חילוף ועל מכירת אופציה.

חילוף זכויות במקרקעין
במסגרת תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין, נוסף פרק חמישי 3 לחוק שכותרתו "חילוף זכויות במקרקעין - הוראת שעה".
בגדרו של פרק זה נקבעו מספר הוראות, לפיהן מכירת סוגים מסוימים של מקרקעין (בישראל) בתקופה הקובעת* לא תחויב במס שבח ובמס מכירה, אם בתוך פרק הזמן שנקבע נרכשו מקרקעין אחרים (בישראל) לחילוף המקרקעין שנמכרו. זאת, בתנאי שהתקיימו כל התנאים שנקבעו לעניין זה. במקביל, נקבעו הקלות ממס רכישה באשר לרכישת המקרקעין החלופיים.
* במקור, התקופה הקובעת הייתה מיום 7.11.2001 ועד ליום 31.12.2006. במסגרת תיקון 58 לחוק מיסוי מקרקעין, הוארכה התקופה הקובעת עד ליום 31.12.2008.

ביום 30.3.2003 פרסמו רשויות המס חוזר מקצועי בנושא חילוף זכויות במקרקעין (ה"ב 5/2003).
במסגרת החוזר האמור, צוין, כי החובה למסור הודעה על החילוף במועד שנקבע בתקנות* מהווה דרישה מהותית שאי-קיומה יביא לשלילת הפטוֹר בחילוף.
* תקנה 2 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח , מכירה ורכישה) (חילוף זכויות במקרקעין) (הוראת שעה), התשס"ד-2003 קובעת, כי תנאי למתן פטוֹר ממס בחליוף הינו כי ברכישת הזכות החלופית, או במכירת הזכות הנמכרת, לפי המאוחר, נמסרה הודעה למנהל מיסוי מקרקעין.
כאמור, הבוקר פורסמה תוספת לחוזר האמור (תוספת מס' 2 לה"ב 5/2003).
בגדרהּ של תוספת זו נקבע, כי מנהל מיסוי מקרקעין יהיה רשאי להשתמש בסמכותו לפי סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין ולהאריך את המועד להגשת ההודעה לבקשת הפטוֹר ממס וכין אין באמור בתקנה האמורה כדי להגבילו מלעשות כן.
עוד נקבע בתוספת, כי במסגרת מכלול השיקולים ולשם מתן הארכת מועד להגשת הדיווח, יינתן דגש לנקודות הבאות: פרק הזמן שחָלף מהמועד הקבוע בתקנות להודעה ועד להודעה בפועל; זהות הצדדים לעסקה; הסיבות לאיחור; ונסיבות המקרה.

אופציה במקרקעין
במסגרת תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין נוספו גם הוראות פרק חמישי 2 לחוק זה ואשר עניינן במכירת אופציה בתקופה הקובעת* ובעניין מימוש האופציה.
* במקור, התקופה הקובעת הייתה מיום 7.11.2001 ועד ליום 31.12.2006. במסגרת תיקון 58 לחוק מיסוי מקרקעין, הפכו הוראות פרק חמישי 2 להוראות-קבע.
המונח "אופציה" מוגדר כזכות לרכישה של זכות במקרקעין למעט זכות לרכישה של זכות באיגוד (ובכלל זה אופציה לרכישת מניות בחברה), שהתקיימו לגביה כל אלה:

• האופציה ניתנה בכתב;
• האופציה ניתנת להעברה או למימוש בתנאים הקובעים בהסכם האופציה;
• התחייבות המוכר בהסכם האופציה למכירת הזכות במקרקעין בתנאים הכתובים בהסכם היא בלתי חוזרת;
• האופציה ניתנת למימוש בתקופה שאינה עולה על 24 חודשים מיום מתן אופציה לראשונה על-ידי בעל הזכות במקרקעין
• התמורה ששולמה בעבור האופציה במועד מתן האופציה לראשונה לא עולה על 5% משווי הזכות במקרקעין או ממחיר המימוש שנקבע בהסכם האופציה – לפי הגבוה;*
  * בהקשר זה יוער, כי אין מניעה, כך נראה, למכור את האופציה לצד ג' בתמורה העולה על 5% משווי המקרקעין, שכן התנאי כאמור מתייחס רק לתמורה ששולמה לבעל הזכות במקרקעין בעבור האופציה במועד מתן האופציה לראשונה.
• למחזיק האופציה לא ניתנה זכות חזקה במקרקעין נשוא האופציה;
• נמסרה למנהל מיסוי מקרקעין הודעה על מכירת האופציה וזאת תוך 30 ימים מיום מתן האופציה ובהתאם לכללים שקבע.

ואילו המונח "מימוש" מוגדר כמכירת הזכות במקרקעין שלגביה ניתנה האופציה, ל"מחזיק", שהוא מי שקיבל אופציה מבעל הזכות במקרקעין או מאחֵר.

על-פי ההוראות הקבועות באותו פרק חמישי 2, מכירה של אופציה (כהגדרתה לעיל) תהיה פטורה ממס שבח, ממס מכירה וממס רכישה. מנגד, נקבע, כי מכירת האופציה תתחייב במס רווחי הון/הכנסה לפי העניין. כתוצאה מכך, ניתן לבצע עסקות במקרקעין בדרך של קבלת אופציה ומכירתה (תוך 24 חודשים לכל היותר) לצד ג' (אשר יממשה כלפי מעניק האופציה המקורי) ללא חבות במיסי מחזור (מס מכירה ומס רכישה) אלא רק במס רווחי הון/מס הכנסה (כל עוד לא מומשה האופציה).
עוד נקבע, כי במימוש האופציה תיווסף לשווי המכירה לעניין החבות במס שבח ובמס מכירה התמורה שקיבל המוכר בעבור האופציה (עם זאת, אם המוכר חויב במס רווחי הון/מס הכנסה בגין מכירת האופציה, לא תיווסף התמורה כאמור לשווי המכירה, וזאת אך ורק לעניין חבותו במס שבח); ואילו לצורך חישוב מס הרכישה, יווספו לשווי המכירה סכומים ששילם הרוכש בעבור רכישת האופציה.

כאמור, אחד התנאים לסיוּוג כ"אופציה" הינו שנמסרה למנהל מיסוי מקרקעין הודעה על מכירת האופציה וזאת תוך 30 ימים מיום מתן האופציה ובהתאם לכללים שקבע.
בחוזר המקצועי שרשויות המס הוציאו בעניין זה (ה"ב 10/2002) צוין, כי אי-עמידה בתנאי זה תביא לשלילת הסיווג כ"אופציה".
עם זאת, בתוספת לחוזר האמור (תוספת מס' 1 לה"ב 10/2002) שפורסמה הבוקר נקבע, כי מנהל מיסוי מקרקעין יהיה רשאי להשתמש בסמכותו לפי סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין ולהאריך את המועד להגשת ההודעה לבקשת הפטוֹר ממס וכין אין בתנאי שצוין לעיל כדי לשלול זאת. עוד נקבע בתוספת (בדומה לתוספת שעניינה בחילוף ואשר נידונה לעיל), כי במסגרת מכלול השיקולים ולשם מתן הארכת מועד להגשת הדיווח, יינתן דגש לנקודות הבאות: פרק הזמן שחָלף מהמועד הקבוע בתקנות להודעה ועד להודעה בפועל; זהות הצדדים לעסקה; הסיבות לאיחור; ונסיבות המקרה.