ההבחנה בין תושב ישראל לבין תושב-חוץ

כללי

דיני המס בישראל מבחינים, במקרים רבים, בין מי שהינו תושב ישראל לבין מי שהינו תושב-חוץ: תושב-חוץ אינו נלכד תמיד ברשת המס בישראלית. זאת, בין האם בְּשל ההוראות השונות הקבועות בחוקי המס בישראל ובין אם לאור קביעה מפורשת בעניין זה באמנה למניעת מסי-כפל עם מדינת מושבו של תושב-החוץ.

שיטת חישוב חבות המס כמו גם שיעור המס החָל על תושב-חוץ אינם זהים בהכרח לאלה החָלים על תושב ישראל. כמו-כן, כללי הניכוי במקור שונים לגבי תושב-חוץ ותושב ישראל.

בנוסף, חלק מהפטורים וההקלות ממס הניתנים לתושב-חוץ אינם מוקנים לתושב ישראל; ולהפך, הוראות החוק המקנות הטבות מס לתושבי ישראל אינן חלות בהכרח על תושבי-חוץ.

יצוין, כי תאגיד תושב-חוץ לא יהיה זכאי להטבה במס, הנחה או פטור בשל היותו תושב-חוץ, אם תושב ישראל בעל שליטה בו או הנהנה, במישרין או בעקיפין, ל-25% או יתר מההכנסות או הרווחים של אותו תאגיד תושב-חוץ. 

עוד יצוין, כי יחיד או חברה שחדלו להיות תושבי ישראל, דהיינו הפכו להיות תושבי-חוץ, עשויים להתחייב במס יציאה. 

על-מנת לבחון את מקום מושבו של הנישום לצורכי מס, יש להידרש לשאלת מעמדו בישראל על-פי הדין הפנימי בישראל. ואולם, ייתכנו מקרים בהם יהיה לנישום יותר ממקום מושב אחד: האחד – לפי הדין הפנימי בישראל, והשני – לפי חוקי המס החָלים במדינה אחרת שלנישום זיקה אליה. במקרים אלה, אם קיימת אמנה למניעת מסי-כפל, תבוא בעיית כפל התושבוּת על פתרונה במסגרת מבחני "שובר השוויון" שבאמנה, ככל שזו כוללת מבחנים כאמור.

הגדרת תושב ישראל בפקודת מס הכנסה

כללי 

הגדרת "תושב ישראל" בפקודת מס הכנסה מבחינה בין תושב ישראל שהוא חבר-בני-אדם (ובכלל זה חברה) לבין תושב ישראל שהוא יחיד. 

הגדרת תושב ישראל לגבי חברה 

חברה תיחשב לתושבת ישראל אם מתקיים לגבּיה אחד מאלה: (1) היא התאגדה בישראל (מבחן מקום ההתאגדות); (2) השליטה על עסקיה וניהולָם מופעלים בישראל (מבחן השליטה והניהול).*

 * עם זאת, חברה לא תיחשב לתושבת ישראל אם השליטה על עסקיה וניהולם מופעלים בישראל בידי יחיד שהוא עולה חדש/תושב-חוזר ותיק (או בידי מי מטעמו) אם טרם חָלפו 10 שנים מהמועד שאותו יחיד היה לתושב ישראל ובלבד שאותה חברה לא הייתה תושבת ישראל גם אם השליטה על עסקיה וניהולם לא היו מופעלים בידי יחיד כאמור או בידי מי מטעמו, אלא אם כן החברה ביקשה אחרת. 

ביסודו של דבר, מקובל לראות במבחן השליטה והניהול, אשר מקורו בפסיקה האנגלית, מבחן בן שני תנאים מצטברים. מנגד, יש הסוברים, כי מדובר במבחן אחד. כך, לגישת רשויות המס, די בכך שהשליטה במובן הניהול היומיומי או קביעת המדיניות העסקית נעשית בישראל על-מנת שהחברה תיחשב לתושב ישראל. דהיינו, המונחים שליטה וניהול מתמצים, לגישת רשויות מס, במושג אחד – שליטה וניהול בפועל.

הגדרת תושב ישראל לגבי יחיד 

על-מנת לקבוע האם יחיד נחשב לתושב ישראל לפי פקודת מס הכנסה, יש להחיל את עיקרון מרכז החיים. זאת, בהתחשב במספר מבחנים מהותיים: קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים של היחיד, מקום ביתו הקבוע, מקום המגורים שלוֹ ושל בני משפחתו, מקום עיסוקו, מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלוֹ ומקום פעילותו בארגונים, באיגודים ובמוסדות שונים. 

בנוסף, נקבעו שתי חזקות ניתנות לסתירה, לפיהן מרכז חייו של היחיד בשנת-המס הוא בישראל: האחת – לגבי יחיד שתקופת שהייתו בישראל בשנת-המס מגיעה כדי 183 ימים או יותר; השנייה – לגבי יחיד שתקופת שהייתו בישראל בשנת-המס מגיעה כדי 30 ימים או יותר וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת-המס ובשנתיים שקָדמו לה הוא 425 ימים או יותר.  

הגדרת תושב-חוץ בפקודת מס הכנסה

המונח "תושב חוץ" מוגדר בפקודת מס הכנסה באופן שיורי – מי שאינו תושב ישראל. כלומר, יחיד או חברה שאינם תושבי ישראל נחשבים לתושבי-חוץ לעניין פקודת מס הכנסה.

בנוסף, נקבע (במסגרת תיקון 168 לפקודת מס הכנסה), כי יחיד ששהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות, בכל שנה, בשנת-המס ובשנת-המס שלאחריה וכן מרכז חייו לא היה בישראל בשתי שנות-המס שלאחַר שנות-המס האמורות ייחשב לתושב חוץ.

עוד בנושא זה, ראו את ספרנו מיסוי שוק ההון.