הקצאות שבוצעו בשנת-המס 2003 ואילך

כללי

קיימים שני מסלולים עיקריים לחיוב במס בגין הקצאת אופציות לעובדים: האחד – המסלול "הרגיל" לפי סעיפים 2(2) ו-3(ט) לפקודת מס הכנסה; השני – מסלול החיוב במס לפי סעיף 102 לפקודה.

זאת, כמפורט להלן.

המסלול הרגיל

ככלל, הקצאת אופציות לעובד במחיר הנמוך משווי השוק מהווה הטבה בגובה ההפרש בין המחיר המשולם (ככל שמשולם) על-ידי העובד לבין שווי השוק של האופציות. הטבה זו מהווה "הכנסת עבודה" החייבת במס הכנסה במועד קבלת האופציות.

ואולם, כאשר מדובר באופציות בלתי-סחירות, אירוע המס יחול במועד הבא:

מסלול 102

כללי

סעיף 102 לפקודת מס הכנסה תוקן במסגרת הרפורמה במס הכנסה.
הסעיף המתוקן חל, בין היתר, על הקצאת אופציות לעובדים לפי תוכנית שהחברה המעבידה בחברה בה ביום 1.1.2003 ואילך, ובהקצאת אופציות שאינה הקצאה באמצעות נאמן (ראו להלן), על הקצאה לאחר יום 1.1.2003.

תחולת הסעיף

סעיף 102 חל על "חברה מעבידה", המַקצה אופציות לעובדים ולנושאי משרה (ובכלל זאת דירקטור, מנכ"ל, סמנכ"ל וכו'), ובלבד שהם אינם בעלי שליטה בחברה.*
המונח "חברה מעבידה" כולל מספר חלופות: (א) מעביד שהוא חברה תושבת ישראל או חברה תושבת-חוץ שיש לה מפעל קבע או מרכז מחקר ופיתוח בישראל, אם אישר זאת מנהל רשות-המסים; (ב) חברה שהיא בעלת שליטה במעביד או שהמעביד בעל שליטה בה; חברה שאותו אדם הוא בעל שליטה במעביד ובה.

* סעיף 102 חל גם על הקצאת מניות לעובדים ולנושאי משרה, אך ענייננו בהקצאת אופציות. בהתאם, ולשם הנוחות, הדיון שלהלן יתייחס להקצאת אופציות לעובדים.

מסלולי המיסוי השונים – כללי

סעיף 102 קובע שלושה מסלולי מיסוי אפשריים:
האחד – הקצאת אופציות בחברה מעבידה באמצעות נאמן במסלול הכנסת עבודה;
השני – הקצאת אופציות בחברה מעבידה באמצעות נאמן במסלול רווח הון;
השלישי – הקצאת אופציות שאינה הקצאה באמצעות נאמן, המהווה את המסלול "הרגיל" לפי סעיפים 2(2) ו-3(ט) לפקודת מס הכנסה – כמוסבר בראשית העמוד.

כלומר, שני המסלולים הראשונים מותנים בכך שמדובר בהקצאת אופציות באמצעות נאמן.
"הקצאה באמצעות נאמן" מוגדרת כהקצאה של אופציות של חברה מעבידה (כמשמעותה לעיל) לעובד, ובלבד שהעובד אינו בעל שליטה בה במועד ההקצאה או בעקבותיה, והתקיימו בה כל אלה: (א) האופציות הופקדו במועד ההקצאה בידי נאמן עד תום התקופה לפחות (ראו בהמשך); החברה הודיעה לפקיד-השומה על בחירתה במסגרת בקשתה לאישור התוכנית, שהוגשה 30 ימים לפחות לפני מועד ההקצאה; (ג) תוכנית ההקצאה והנאמן אושרו על-ידי פקיד-השומה (אם פקיד-השומה לא השיב בתוך 90 ימים מיום קבלת ההודעה, יראו את תוכנית ההקצאה או את הנאמן, לפי העניין, כמאושרים).
יצוין, כי על-פי כללי מס הכנסה (הקלות מס בהקצאת מניות לעובדים), תשס"ג-2003, אדם לא יאושר לעניין זה כנאמן, אלא אם כן התקיים בו אחד מאלה: (א) הוא עו"ד או רו"ח או חברה בערבות בלתי-מוגבלת שכל בעלי מניותיה הם ע"ד או רו"ח, או כל הרשאי לשַמש נאמן לפי סעיף 9 לחוק קרנות נאמנות, למעט החברה המעבידה בהקצאת מניות באמצעות נאמן לעובדיה, ולמעט בעל שליטה או עובד בחברה המעבידה; (ב) הוא עובד החברה המדַווחת והוא עו"ד או רו"ח ובלבד שהוא נושא בתפקיד מנכ"ל, סמנכ"ל, החשב או היועמ"ש, ושלא הוקצו לו מניות/אופציות באותה תוכנית הקצאה.

מסלול המיסוי הראשון: הקצאת מניות בחברה מעבידה באמצעות נאמן במסלול הכנסת עבודה
במסגרת מסלול זה, העובד לא יחויב במס במועד הקצאת האופציות ואף לא במועד מימושן למניות ("מניות המימוש), אלא רק במועד מכירת האופציות/מניות המימוש על-ידי הנאמן או במועד העברתן לעובד, לפי המוקדם ("מועד המימוש").
במועד המימוש, יחויב העובד במס הכנסה בשיעור רגיל,* וזאת בגין "שווי ההטבה" שנוצר לו. מנגד, יוּתר לחברה המעבידה לנכות מהכנסתה החייבת הוֹצאה בגין "שווי ההטבה" כאמור. 
המונח "שווי ההטבה" מוגדר כתמורה או השווי של האופציות/מניות המימוש במועד המימוש, בניכוי ההוצאות שהוציא העובד ברכישת האופציות/מניות המימוש כשהן מתואמות מיום ההוצאה ועד למועד המימוש, וכן הוצאות שהוציא העובד בשל המכירה.

* בנוסף, תיתכן חבות בדמי ביטוח לאומי ובדמי ביטוח בריאות.

יודגש, כי תנאי לכך שהעובד יחויב במס רק במועד המימוש (ולא לפני כן) הוא, שהאופציות/מניות המימוש תוחזקנה בידי הנאמן לפחות 12 חודשים ממועד הקצאת האופציות והפקדתן בידי הנאמן (לגבי הקצאות בתקופה 31.12.2005-1.1.03 תקופת ההחזקה המינימלית הייתה 12 חודשים מתום שנת-המס שבהּ הוקצו האופציות והפקדתן בידי הנאמן).
היה והאופציות/מניות המימוש תימכרנה (למעט מכירה שלא מרצון) לצד שלישי או תועברנה לעובד לפני תום 12 החודשים כאמור, על הנאמן/החברה המעבידה לנכות במקור מס הכנסה בשיעורים הרגילים* לפי הגבוה שבין שני אלה: (א) המס שהיה חל במועד ההקצאה, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית ממועד ההקצאה ועד מועד התשלום; (ב) המס שחל במועד המימוש.

* בנוסף, תיתכן חבות בדמי ביטוח לאומי ובדמי ביטוח בריאות.

מסלול המיסוי השני: הקצאת מניות בחברה מעבידה באמצעות נאמן במסלול רווח הון
גם במסגרת מסלול זה, העובד לא יחויב במס במועד הקצאת האופציות ואף לא במועד מימושן למניות ("מניות המימוש"), אלא רק במועד מכירת האופציות/מניות המימוש על-ידי הנאמן או במועד העברתן לעובד, לפי המוקדם ("מועד המימוש").
במועד המימוש, יחויב העובד במס רווחי הון בשיעור 25%,* וזאת בגין "שווי ההטבה" (כמשמעותו לעיל) שנוצר לו. עם זאת, אם מניות המימוש נסחרות בבורסה, יחויב העובד במס הכנסה בשיעור רגיל (בנוסף, תיתכן חבות בדמי ביטוח לאומי/בריאות) בגין חלק משווי ההטבה בגובה ממוצע שוויָן של מניות המימוש בבורסה במועד הרלבנטי בניכוי ההוצאות.

* לא כולל חבות אפשרית נוספת במס נוסף בשיעור 3%.

בשני המקרים, החברה המעבידה לא תהיה זכאית לנכות מהכנסתה החייבת הוֹצאה בגין "שווי ההטבה" כאמור.

יודגש, כי תנאי לכך שהעובד יחויב במס רק במועד המימוש (ולא לפני כן) הוא, שהאופציות/מניות המימוש תוחזקנה בידי הנאמן לפחות 24 חודשים ממועד הקצאת האופציות והפקדתן בידי הנאמן (לגבי הקצאות בתקופה 31.12.2005-1.1.03 תקופת ההחזקה המינימלית הינה 30 חודשים מיום ההקצאה או 24 חודשים מתום שנת-המס שבהּ הוקצו האופציות והפקדתן בידי הנאמן, לפי המוקדם).
היה והאופציות/מניות המימוש תימכרנה (למעט מכירה שלא מרצון) לצד שלישי או תועברנה לעובד לפני תום 24 החודשים כאמור, על הנאמן/החברה המעבידה לנכות במקור מס הכנסה בשיעורים הרגילים (בנוסף, תיתכן חבות בדמי ביטוח לאומי/בריאות).