חישוב החבות במס שבח

כללי

ככלל, על-מנת לחשב את החבות במס שבח, יש ראשית לחשב את השבח במכירה, כאשר השבח הינו ההפרש בין שווי המכירה של הזכות שנמכרה לבין יתרת שווי הרכישה.

שווי המכירה הוא השווי ביום המכירה של הזכות הנמכרת כשהיא נקיה מכל שעבוד הבא להבטיח חוב, משכנתה, או זכות אחרת הבאה להבטיח חוב. השווי ביום המכירה נקבע לפי שווי השוק, אלא אם מנהל מיסוי מקרקעין שוכנע, כי התמורה הנקובה בהסכם המכירה נקבעה בתום-לב ובלי שהושפעה מיחסים מיוחדים בין המוכר לקונה (בין במישרין ובין בעקיפין).

יתרת שווי הרכישה כוללת את הסכום ששולם עבור הזכות הנמכרת (בניכוי פחת).
בנוסף, כוללת יתרת שווי הרכישה את ההוצאות הבאות (ובתנאי שהן לא היו מותרות בניכוי באופן שוטף):
- הוצאות להשבחת המקרקעין הנמכרים;
- במכירת זכוּת במקרקעין שיש עִמה זכות חזקה ייחודית – הסכום שהוּצא לרכישתה;
- סכום ששולם למי שהחזיק במקרקעין שנה או יותר בעד פינויָם ובלבד שאינו קרובו של המוכר;
- חלק יחסי מהוצאות להשבחת מקרקעין סמוכים של המוכר שגרמו להעלאת שוויָם של המקרקעין הנמכרים;
- מס רכישה, מס רכוש ומס מכירה;
- דמי תיווך ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות, אך לא יוֹתר מ-2%;
- דמי תיווך ששילם המוכר בקשר למכירת הזכות, אך לא יוֹתר מ-2% מהתמורה שקיבל בעדם, אלא אם שוכנע המנהל שבקשר עם נסיבות העִסקה המיוחדות שהוסברו לו שולמו דמי תיווך גבוהים יותר;
- שכ"ט עורך-דין ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות ולמכירתה;
- שכ"ט שמאי מקרקעין ושכ"ט מודד מוסמך, ששולמו בקשר עם רכישת הזכות, השבחתה ומכירתה;
- הוצאות שהוציא החוכר או בעל הזכוּת במקרקעין, לפי העניין, לשם הוכחת זכותו במקרקעין;
- הוצאות הכרוכות בתשלום המס, לרבות בשל הליכי השגה, ערר וערעור;
- דמי עמילות ששילם המוכר לבעל משכנתה (אם יש כזו) בעד הסכמתו לאותה מכירה, אך לא יותר מ-2% מסכום המשכנתא שטרם נפרע;
- במכירת חכירה – כל סכום ששילם המוכר, לבעל המקרקעין, בעד הסכמתו לרשום שעבוד על זכות החכירה או בעד הסכמתו למכירה, בעד חכירת הזכות, ולרבות בעד דמי חכירה מהוּונים או דמי-היוון, ששולמה בשלהּ למינהל מקרקעי ישראל;
- היטל השבחה;
- הוצאות מימון.

אם נוצר שבח (נומינלי) במכירה, יש להמשיך ולחשב האם נוצר שבח ריאלי בעסקה (שלב ב').

אם, לעומת זאת, נוצר שבח (נומינלי) שלילי, מדובר בהפסד שניתן לקזז אותו כנגד רווח הון אחר (לרבות שבח ממכירת מקרקעין אחרים) בשנת-המס שבה בוצעה המכירה או, במקרה שאין רווחי הון אחרים באותה שנה, בשנות-המס הבאות ללא מגבלה של זמן.

חישוב השבח הריאלי

לאחר שחוּשב השבח הנומינלי, יש לפצלו לשני מרכיבים: מרכיב ריאלי ומרכיב אינפלציוני.
המרכיב האינפלציוני אינו חייב במס אלא אם מדובר בזכות שנרכשה לפני 31.12.1993, שאז המרכיב האינפלציוני שעד ליום זה חייב במס בשיעור 10% (מַרכיב זה מכוּנה בחוק "סכום אינפלציוני חיייב").
המרכיב הריאלי, לעומת זאת, חייב במס, כאשר שיעור המס שונה בין יחיד לבין חברה:

שיעור המס המוטל על שבח ריאלי בידי יחיד

לגבי זכוּת במקרקעין שנרכשה לאחר 7.11.2001, יש לפצל את השבח הריאלי לשני מרכיבים: האחד – "שבח ריאלי לאחר יום התחילה ועד למועד השינוי", שהוא חלק יחסי מהשבח הריאלי, שהוא כיחס שבין התקופה שמיום הרכישה עד ליום 1.1.2012 לבין התקופה מיום הרכישה ועד ליום המכירה. השני – יתרת השבח הריאלי. כלומר, מדובר בחלוקה לינארית שאינה כרוכה בהערכות שווי למקרקעין.
המרכיב הראשון, המהווה את חלק השבח הריאלי שנצמח, באופן לינארי, עד ליום 1.1.2012, חייב במס 20%;* ואילו המרכיב השני, המהווה את יתרת השבח הריאלי, חייב במס בשיעור 25%.* 

* לא כולל חבות נוספת אפשרית במס נוסף בשיעור 3%.

לעומת זאת, אם מדובר בזכוּת במקרקעין שנרכשה לפני 7.11.2001, יש לפצל את השבח הריאלי לשלושה מַרכיבים: האחד – חלק יחסי מהשבח הריאלי, שהוא כיחס שבין התקופה שמיום הרכישה עד ליום הקובע (7.11.2001) לבין התקופה מיום הרכישה ועד ליום המכירה. השני – חלק יחסי מהשבח הריאלי, שהוא כיחס שבין התקופה שמיום 7.11.2001 עד ליום 1.1.2012 לבין התקופה מיום הרכישה ועד ליום המכירה. השלישי – יתרת השבח הריאלי. כלומר, גם במקרה זה מדובר בחלוקה לינארית שאינה כרוכה בהערכות שווי למקרקעין.
המרכיב הראשון, המהווה את חלק השבח הריאלי שנצמח, באופן לינארי, עד ליום 7.11.2001, חייב במס בשיעור רגיל (עד 47%* – נכון לשנת-המס 2024); המרכיב השני חייב במס בשיעור 20%;* ואילו המרכיב השלישי, המהווה את יתרת השבח הריאלי, חייב במס בשיעור 25%.*

* לא כולל חבות נוספת אפשרית במס נוסף בשיעור 3%.

שיעור המס המוטל על שבח ריאלי בידי חברה

המס על השבח הריאלי בידי חברה הינו בשיעור 23% (נכון לשנת-המס 2024).

חריגים

שיעור מס מרבי במכירת זכוּת במקרקעין שנרכשה לפני 31.3.1961

אם הזכות הנמכרת נרכשה בשנת המס 1960 או לפני כן המס המוטל על המכירה יוגבל לשיעור מֵרבי מהשבח הנומינלי (לחלופין, אפשר לבחור בחישוב הרגיל המפריד בין השבח הריאלי החייב במס מלא לבין הסכום האינפלציוני). 

שיעורי מס מיוחדים להפקעה

החוק קובע, כי במקרה של פיצוי שהתקבל עקב הפקעה או תשלום הפרשי איזון הנוספים להחלפת מקרקעין בשל צו רשות מוסמכת יינתן זיכוי בשיעור 50% ממס השבח בו חייב המוכר.

הנחה ממס במכירת מקרקעין שנרכשו בתקופה 7.11.2001–31.12.2003

במכירת מקרקעין שנרכשו בתקופה הקובעת (7.11.2001 – 31.12.2003) זכאי המוֹכר להנחה ממס שבח:

אם המקרקעין נרכשו בתקופה שבין 7.11.2001 לבין 31.12.2002, זכאי המוֹכר להנחה בשיעור 20% מהמס שהיה חל לפני ההנחה;

אם המקרקעין נרכשו בתקופה שבין 1.1.2003 לבין 31.12.2003, זכאי המוֹכר להנחה בשיעור 10% מהמס שהיה חל לפני ההנחה.

ההנחות כאמור לא תינתנה לגבי מכירת זכוּת במקרקעין במקרקעין שהם קרקע אלא במקרים מסוימים. כמו-כן, ההנחות לא תינתנה לגבי מכירת זכוּת במקרקעין שהתקבלה בידי המוכר במקרים הבאים: (א) בהעברות לפי סעיף 70 לחוק מיסוּי מקרקעין או לפי חלק ה'2 לפקודת מס הכנסה (המדובר בסעיפים שעניינם בשינויי מבנה הפטורים ממס או שנקבעה לגביהם דחיית מס); (ב) בהעברות ללא תמורה; (ג) במסגרת חילוף זכויות במקרקעין; (ד) בהעברות מקרוב; (ה) כאשר הזכות היא במקרקעין שהיו מלאי עסקי בעסק והפכו לנכס קבוע באותו העסק (דהיינו, בשינוי ייעוד ממלאי עסקי לרכוש קבוע).