סיווּגם של הכנסות/הפסדים ממכירת מקרקעין

כללי

כאמור, הכנסות ממכירת מקרקעין מתחלקות לשני סוגים: הכנסה ממכירת מקרקעין המהווה הכנסה עסקית החייבת במס הכנסה (הכנסה אקטיבית ממכירת מקרקעין); והכנסה ממכירת מקרקעין המהווה הכנסה הונית (רווח הון ממכירת מקרקעין). 

ההבחנה בין שני סוגי ההכנסות כאמור אוצרת בחוּבּה חשיבות רבה, כגון: לעניין הזכאות להקלות ופטורים ממס, שיעורי המס, כללי קיזוז הפסדים, שאלת החבות בדמי ביטוח לאומי ובדמי ביטוח בריאות וכו'.

כך, למשל, אם מדובר הכנסה אקטיבית ממכירת מקרקעין בידי יחיד, יחולו שיעורי מס הכנסה רגילים (עד 50%, נכון לשנת-המס 2024) ובנוסף עשויים לחול גם דמי ביטוח לאומי/בריאות. אם, לעומת זאת, מדובר ברווח הון ממכירת מקרקעין בידי יחיד, יחול מס שבח בשיעור של 20%/25%* (בהנחה שהמקרקעין נרכשו לאחַר 7.11.2001) ולא יחולו דמי ביטוח לאומי/בריאות.

* לא כולל חבות אפשרית במס נוסף בשיעור 3%.

קיימים שני מבחנים עיקריים לצורך ההבחנה בין הכנסה אקטיבית ממכירת מקרקעין לבין רווח הון ממכירת מקרקעין: מבחן סיווּגו של המשקיע ומבחן הפעילות העסקית. מבחנים אלה תקפים גם לצורך ההבחנה בין הפסד אקטיבי ממכירת מקרקעין לבין הפסד הון ממכירת מקרקעין. 

מבחן סיווּגו של המשקיע

מבחן זה נדרש לשאלה, האם עיסוקו של המשקיע הינו בתחום המקרקעין.

היה ואכן מדובר במשקיע שעיסוקו הינו בתחום המקרקעין (כגון: קבלן), אזי הנטייה תהא לסַווג את הכנסותיו/הפסדיו ממכירת מקרקעין כאקטיבייים.

עם זאת, גם הכנסות/הפסדים ממכירת מקרקעין של משקיעים שעיסוקם אינו בתחום המקרקעין עשויים להיחשב לאקטיביים. זאת, בנסיבות בהן מתקיים לגבי אותם משקיעים מבחן הפעילות העסקית.

מבחן הפעילות העסקית

כללי

לפי מבחן הפעילות העסקית, יש לנתח את הפעילות בתחום המקרקעין ולבחון האם היא מגיעה כדי עסק. דהיינו, הכנסות/הפסדים ממכירת מקרקעין שנוצרו למשקיע ייחשבו לאקטיביים אף אם הם לא בתחום עיסוקו "העיקרי" ובלבד שהם, כשלעצמם, מגיעים כדי עסק.

מבחן הפעילות העסקית כולל מספר מבחני-משנה. החלת מבחני-המשנה השונים אינה קלה כלל ועיקר, שהרי פעילותו של המשקיע במקרקעין עשויה לכלול סממנים עסקיים והשקָעָתיים גם יחד. אין זאת אלא, כי הפעלה נכונה של מבחני-המשנה השונים קשורה קשר הדוק בבירור מכלול העובדות והנסיבות של כל מקרה לגופו.

יצוין, כי אין בהתקיימותו של מבחן אחד או אחדים ממבחני-המשנה השונים כדי להביא, בהכרח, לסיווּגם של הכנסות/הפסדים ממכירת מקרקעין כאקטיביים. באופן דומה, אין היעדרו של אחד או אחדים מהם מחיֵיב את המסקנה ההפוכה, דהיינו שמדובר ברווח/הפסד הון ממכירת מקרקעין.

מבחן התדירות

מבחן תדירות העסקאות הינו אחד המבחנים החשובים ביותר, הן לצורך ההבחנה בין הכנסה אקטיבית ממכירת מקרקעין לבין רווח הון ממכירת מקרקעין והן לצורך ההבחנה בין הכנסה אקטיבית מהשכרת מקרקעין לבין הכנסה פסיבית מהשכרת מקרקעין.

לפי מבחן זה, מספר רב של מכירות עשוי להצביע על פעילות עסקית, וכנגזר מכך, על סיווּגה של ההכנסה/הפסד מאותן מכירות כהכנסה/הפסד אקטיביים.

עם זאת, אין במבחן התדירות, כשלעצמו, כדי להכריע באופן קונקלוסיבי בשאלת סיווּגה של ההכנסה/הפסד.

יש לשים לב, כי הכנסה שמקורהּ במספר מצומצם של עסקאות ואף בעסקה חד-פעמית עשויה להיחשב להכנסה אקטיבית ממכירת מקרקעין. הכַּוונה לאותם מקרים בהם מדובר בעסק או עסקת אקראי בעלי אופי מסחרי.

ככלל, אותם מבחנים המשמשים לצורך הקביעה האם הכנסה ממכירת מקרקעין הינה עסקית, משמשים לרוב גם לסיווּגה של הכנסה ממכירת מקרקעין כהכנסה מעסקה או עסק אקראי בעלי אופי מסחרי. עם זאת, בניגוד לעסק שמשמעו המסגרת העסקית הקבועה והסדירה של פעילות המשקיע העונה על המבחנים שנקבעו לצורך סיווּגהּ ככזו, "עסקה או עסק אקראי בעלי אופי מסחרי" מתייחסת לעסקאות מקרקעין שהן אקראיות (עסק אקראי) או עסקה בודדת (עסקת אקראי).

אומנם, הן הכנסה מעסק והן הכנסה מעסקה או עסק אקראי בעלי אופי מסחרי – חייבות במס הכנסה בהיותן הכנסות אקטיביות. יחד עם זאת, לא תמיד תהיינה תוצאות המס זהות. כך, למשל, לסיווּגה של הכנסה ממכירת מקרקעין כהכנסה מעסק או כהכנסה מעסקה או עסק אקראי בעלי אופי מסחרי נודעת חשיבות לעניין קיזוז הפסדים.

מבחן טיב הנכס

לפי מבחן זה, יש להבחין בין מקרקעין שאופיָם גורם לכך שמימושם יניב הכנסה אקטיבית, בעוד שמימושם של מקרקעין אחרים מניב רווחי הון.

כך, למשל, השקעה ב"נדל"ן מניב" תיחשב, בדרך-כלל, להשקעה הונית באופיהּ. לעומת זאת, רווח שמקורו בהשקעה בקרקע חקלאית להפשרה עשוי להיחשב להכנסה עסקית.

מובן שאין במבחן טיב הנכס כדי להכריע באופן קונקלוסיבי בשאלת סיווּגה של ההכנסה (או ההפסד) שנוצרה במכירתו ויש לבחון את מכלול נסיבות ההשקעה. שהרי, בהחלט ניתן לבצע ספקולציות במקרקעין מכל סוג.

מבחן משך ההחזקה

מבחן משך ההחזקה הינו אחד המבחנים החשובים ביותר לצורך ההבחנה בין הכנסה אקטיבית ממכירת מקרקעין לבין רווח הון ממכירת מקרקעין (כמו גם לגבי הפסדים כאמור). למבחן זה חשיבות רבה גם לשאלת סיווּגה של הכנסה ממכירת מקרקעין ככזו הנחשבת להכנסה מעסקת אקראי בעלי אופי מסחרי.

תקופת החזקה ארוכה מטה את הכף לעבר הסיווג ההוני של ההכנסה, שכּן בעוד שפעולה מסחרית מבוססת על מחזוריות ושימוש מהיר בהון חוזר, השקעה הונית נועדה לשמור על כספו של המשקיע לאורך זמן.

עם זאת, אם קיים טעם ענייני למימוש המהיר של המקרקעין, המעיד על השקעה בפעילות הונית, הרי שייתכן ונמצא כי פעילותו של המשקיע הינה הונית ולא עסקית.

מבחן המומחיות

לפי מבחן זה, מומחיותו של המשקיע בתחום המקרקעין משמשת אַמַת מידה לסיווג הכנסותיו/הפסדיו ממכירת מקרקעין כעסקיים באופייָם. דהיינו, ככל שמומחיות המשקיע בתחום המקרקעין גדולה יותר, ניטה לסַווג את הכנסותיו/הפסדיו כאקטיביים. 

עם זאת, אין במבחן זה, כשלעצמו, כדי לשוות לפעילותו של המשקיע אופי עסקי, שהרי אחרת, יהיה כל חובב-מומחה לאיש מסחר ועסקים.

מבחן המימון

כאשר פעילותו של המשקיע ממומנת על-ידי הלוואות, ניטה לסבור, כי המדובר בפעילות עסקית. וזאת מדוע? השקעה נעשית, מִטֶבַע הדברים, בכספים המצויים ברשותו של המשקיע. מכאן, ששימוש במימון זר מצביע, ולוּ לכאורה, על רצונו של המשקיע ליצור "יש מאַיִן", ובתור שכזה הוא אוצֵר בחוּבּו סממנים עסקיים. מובן, שיש להידרש לעלות האשראי ותנאיו השונים.

עם זאת, יש לזכור, כי גם במבחן המימון אין כדי להכריע בסוגיית אופי העִסקה והוא מצטרף ליתר המבחנים.

מבחן ההיקף הכספי

לפי מבחן זה, פעילות שהיקפה הכספי הינו רחב בהשוואה להיקף מקורותיו של מְבצעה תיחשב כבעלת סממנים עסקיים.

מנגד, לעיתים, היקף כספי נרחב עשוי להצביע דווקא על פעילות השקעתית. על-כן, רצוי לראות במבחן ההיקף הכספי מבחן עזר בלבד לשם סיווּגה של הפעילות הנבחנת.

מבחן המנגנון

קיומו של מנגנון מנהלי המאפשר שליטה, ניהול ופיקוח, עשוי להעיד על סיווּגה העסקי של הפעילות המתבצעת באמצעות אותו מנגנון.

מבחן מידת המעורבות

מידת מעורבותו של המשקיע במקרקעין מהווה מבחן נוסף לסיווּגם של הכנסות/הפסדים ממכירת מקרקעין. מעורבות כאמור מעידה על פעילות אקטיבית וככל שזו תהא רבה יותר, ניטה לסַווג את ההכנסות/הפסדים שמקורם בפעילות זו כאקטיביים.